Normenkette

BewG § 103 Abs. 1 BewG § 136 Nr. 3 Buchst. b BewG § 136 Nr. 4 Buchst. a BewG § 136 Nr. 3 Buchst. a FGO § 126 Abs. 3 Nr. 2 AO 1977 § 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1

Gründe

I. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) kaufte am 30. Oktober 1991 von der Treuhandanstalt ein in A (Beitrittsgebiet) gelegenes, mit Montagehallen bebautes Grundstück zu einem Kaufpreis von ... Mio. DM. Mitverkauft wurden Maschinen und eine Werkstattausrüstung.

Wegen ungeklärter Eigentumsverhältnisse konnte die Verkäuferin des Grundstücks das Eigentum hieran zunächst nicht verschaffen. Der Kaufpreis sollte deshalb erst nach Klärung der Zweifelsfragen fällig werden. Die Klägerin verpflichtete sich jedoch, zur Sicherung der Kaufpreisforderung eine Bankbürgschaft in Höhe des Kaufpreises zu stellen. Als Sicherheit für diese Bürgschaft verpfändete die Klägerin ein bei der bürgenden Bank bestehendes Festgeldkonto in Höhe von ca. ... Mio. DM. Am maßgeblichen Stichtag war das Eigentum an dem Grundbesitz noch nicht auf die Klägerin übergegangen.

In ihrer Vermögensaufstellung auf den 31. Dezember 1991 berücksichtigte die Klägerin den Grunderwerb vom 30. Oktober 1991, indem sie das Grundstück mit einem (geschätzten) Einheitswert als Besitzposten und als Schuldposten die Kaufpreisschuld in Höhe von ... DM, langfristige Kapitalschulden in Höhe von ... DM, Rückstellungen für Grunderwerbsteuer, Gerichtsgebühren in Höhe von ... DM sowie Abschlußkosten in Höhe von ... DM ansetzte. Das Festgeld wurde als Besitzposten berücksichtigt. Die Klägerin ging davon aus, bereits vor dem Stichtag 1. Januar 1992 wirtschaftliche Eigentümerin des Grundstücks geworden zu sein.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) folgte diesen Ansätzen der Klägerin zunächst mit Bescheid vom 3. März 1993 unter dem Vorbehalt der Nachprüfung und stellte den Einheitswert des Betriebsvermögens der Klägerin auf den 1. Januar 1992 auf ... DM fest.

Nach einer Betriebsprüfung erhöhte das FA durch Änderungsbescheid vom 19. Oktober 1994 den Einheitswert des Betriebsvermögens auf ... DM. Dabei blieben sämtliche mit dem Grundbesitz in A zusammenhängenden, von der Klägerin in ihrer Vermögensaufstellung berücksichtigten Besitz- und Schuldposten außer Ansatz.

Einspruch und Klage, mit denen die Klägerin die Berücksichtigung der mit dem Grundstück zusammenhängenden Kaufpreisverbindlichkeit und übrigen Schulden begehrte, blieben ohne Erfolg. Das Finanzgericht (FG) führte hierzu aus, daß dem begehrten Schuldenabzug die Regelung in § 103 Abs. 1 des Bewertungsgesetzes (BewG) entgegenstehe. Denn die Kaufpreisverbindlichkeit und die Schulden stünden mit einem Wirtschaftsgut (Grundstück im Beitrittsgebiet) in wirtschaftlichem Zusammenhang, das nach § 136 Nr. 3 Buchst. b i.V.m. Nr. 4 Buchst. a BewG nicht zum Betriebsvermögen gehöre.

Hiergegen richtet sich die Revision der Klägerin. Sie rügt Verletzung von § 103 Abs. 1 BewG sowie § 136 Nr. 3 Buchst. b i.V.m. Nr. 4 Buchst. a BewG. § 103 BewG sei verletzt, weil das FG seiner Entscheidung eine am maßgeblichen Stichtag noch nicht geltende Gesetzesfassung zugrunde gelegt habe. Der maßgeblichen Gesetzesfassung fehle noch der Zusatz "Betriebsvermögen im Sinne des Gesetzes", der erst später eingefügt worden sei. Deshalb sei im Streitfall ein wirtschaftlicher Zusammenhang zwischen dem gewerblichen Betrieb und der Kaufpreisschuld ohne weiteres gegeben, weil sie durch betriebliche Vorgänge veranlaßt worden sei. Im übrigen bestehe ein wirtschaftlicher Zusammenhang auch zwischen dem Festgeld und der Kaufpreisschuld. Dürfe die Kaufpreisschuld nicht abgezogen werden, dürfe wegen dieses Zusammenhangs auch das Festgeld als Besitzposten nicht angesetzt werden. Schließlich verbiete sich der Ansatz des Festgeldes auch gemäß § 136 Nr. 3 Buchst. a Satz 1 BewG, weil es sich um ein Wirtschaftsgut handele, welches einer im Beitrittsgebiet gelegenen Betriebsstätte der Klägerin gedient habe. Der vom FG festgestellte Tatbestand lasse zwar eine entsprechende rechtliche Würdigung nicht zu, wohl aber eine Vermutung, die Klägerin habe mit den erworbenen Montagehallen, Maschinen und der Werkstattausrüstung eine Betriebsstätte unterhalten. Das FG hätte deshalb den Sachverhalt weiter aufzuklären gehabt, was ausdrücklich als Verfahrensmangel gerügt werde.

Die Klägerin beantragt, unter Aufhebung des Urteils des FG Berlin vom 17. Dezember 1997 VI 38/95 und Abänderung des Änderungsbescheides vom 19. Oktober 1994 und der Einspruchsentscheidung vom 16. Januar 1995 den Einheitswert des Betriebsvermögens auf den 1. Januar 1992 auf ... DM festzustellen.

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

II. Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

Die vom FG getroffenen Feststellungen tragen die mit der Revision angefochtene Entscheidung nicht.

In der Vorentscheidung geht das FG (stillschweigend) davon aus, daß die Klägerin wirtschaftliches Eigentum i.S. von § 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 der Abgabenordnung (AO 1977) an dem im Beitrittsgebiet gelegenen Grundbesitz erworben habe, ohne dies im Einzelnen zu prüfen und die hierfür notwendigen Feststellungen tatsächlicher Art zu treffen. Die Frage, ob die Klägerin wirtschaftliches Eigentum erlangt hat, ist jedoch entscheidungserheblich, weil hiervon abhängt, ob am maßgeblichen Stichtag bereits entstandene, mit dem Grunderwerb im Beitrittsgebiet zusammenhängende Forderungen in der Vermögensaufstellung als Schuldposten anzusetzen sind.

a) Sollte die Klägerin bereits am Stichtag 1. Januar 1992 wirtschaftliches Eigentum i.S. von § 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 AO 1977 an dem im Beitrittsgebiet gelegenen Grundbesitz erworben haben, dürfte dieser in die Vermögensaufstellung auf den maßgeblichen Stichtag 1. Januar 1992 gemäß § 136 Nr. 3 Buchst. b i.V.m. Nr. 4 Buchst. a BewG nicht aufgenommen werden. Denn nach dieser Vorschrift gehört u.a. Grundbesitz in dem in Art. 3 des Einigungsvertrages genannten Gebiet (Beitrittsgebiet) nicht zum Betriebsvermögen.

Zu Recht ist das FG für diesen Fall davon ausgegangen, daß die mit dem Grunderwerb in wirtschaftlichem Zusammenhang stehenden Schuldposten, insbesondere die noch nicht getilgte Kaufpreisschuld, bei der Ermittlung des Einheitswerts des Betriebsvermögens nicht berücksichtigt werden können. Nach § 103 Abs. 1 BewG in der für den Streitfall maßgeblichen Fassung vor dem Inkrafttreten des Standortsicherungsgesetzes vom 13. September 1993 --StandOG-- (BStBl I 1993, 774, 792) werden Schulden nur insoweit abgezogen, als sie mit der Gesamtheit oder einzelnen Teilen des gewerblichen Betriebs in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen. Ein wirtschaftlicher Zusammenhang mit dem Betrieb besteht nach ständiger Rechtsprechung, wenn die Entstehung der Schuld ursächlich und unmittelbar auf Vorgängen beruht, die den Betrieb insgesamt oder einzelne seiner Wirtschaftsgüter betreffen (vgl. Urteile des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 28. Januar 1972 III R 4/71, BFHE 104, 569, 570, BStBl II 1972, 416, und vom 18. Mai 1988 II R 1/85, BFHE 154, 134, BStBl II 1988, 822). Der notwendige Zusammenhang einer Schuld mit dem Betrieb ist jedoch u.a. dann nicht vorhanden, wenn die Schuld in wirtschaftlichem Zusammenhang mit Teilen des Gewerbebetriebs steht, die bewertungsrechtlich nicht zum Betriebsvermögen gehören (vgl. hierzu für die Rechtslage vor dem Inkrafttreten des StandOG: BFH-Urteil in BFHE 154, 134, BStBl II 1988, 822; Gürsching/Stenger, Kommentar zum Bewertungsgesetz und Vermögensteuergesetz, 9. Aufl., § 103 BewG bis 1992 Rdnr. 36, m.w.N.). Eines weiteren Rückgriffs auf die für das Gesamtvermögen geltende Vorschrift des § 118 Abs. 2 BewG bedarf es insoweit nicht. Entgegen der Auffassung der Klägerin hat der durch Art. 9 Nr. 5 StandOG eingefügte Zusatz in § 103 Abs. 1 BewG "im Sinne des Gesetzes" nur klarstellende Bedeutung (vgl. die Gesetzesbegründung BTDrucks 12/5016, S. 106) und gibt keinen Ansatzpunkt zu einer Auslegung des § 103 BewG im Sinne der Revision.

Das BFH-Urteil in BFHE 154, 134, BStBl II 1988, 822, auf das die Klägerin hingewiesen hat, steht dieser Beurteilung nicht entgegen. In dieser Entscheidung hat sich der BFH mit der Frage auseinandergesetzt, inwieweit Schulden und Lasten in einem wirtschaftlichen Zusammenhang mit einer --nicht zum Betriebsvermögen gehörenden-- Schachtelbeteiligung i.S. von § 118 Abs. 2 Satz 1 BewG stehen und hierzu ausgeführt, daß diese (auch) mit der Gesamtheit des gewerblichen Betriebs in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen, soweit sie den Wert der Schachtelbeteiligung übersteigen. Ein solcher Schuldenüberhang ist im Streitfall weder ersichtlich, noch dürfte ein Schuldenüberhang --wie der BFH schon mehrfach entschieden hat-- bei der Anwendung des § 136 Nr. 3 Buchst. b BewG angesetzt werden (vgl. BFH-Entscheidungen vom 11. Juni 1997 II B 93/96, BFHE 183, 230, BStBl II 1997, 527; vom 18. März 1998 II R 62/96, BFH/NV 1998, 1333, und vom 17. Februar 1999 II R 73/97, BFHE 188, 420, BStBl II 1999, 442, 444).

Auch der von der Klägerin dargestellte Zusammenhang zwischen der Kaufpreisschuld und dem bei der bürgenden Bank hinterlegten Festgeld vermag den Abzug der Kaufpreisschuld nicht zu rechtfertigen. Denn allein die Verpfändung einer zum Betriebsvermögen gehörenden (Kapital-)Forderung begründet keinen wirtschaftlichen Zusammenhang zwischen der nicht zum Betriebsvermögen gehörenden, durch die Einräumung des Pfandrechts besicherten (Kaufpreis-)Schuld und der verpfändeten Forderung.

Inwieweit diese Auslegung des § 103 BewG dem Gleichheitssatz des Art. 3 des Grundgesetzes (GG) widersprechen soll, ist nicht ersichtlich. Der BFH hat bereits in seiner Entscheidung in BFH/NV 1998, 1333 ausgeführt, daß die Nichtabziehbarkeit von mit steuerfreien Wirtschaftsgütern wirtschaftlich zusammenhängenden Schulden notwendig und systemgerecht ist. Denn hierduch wird verhindert, daß Steuerpflichtige ihr Gesamtvermögen/Betriebsvermögen durch den Erwerb von steuerfreien Wirtschaftsgütern auf Kredit mindern und so für ohnehin steuerfreie Wirtschaftsgüter eine weitere Begünstigung durch den Schuldenabzug entsteht.

Der vorliegende Rechtsstreit gibt im übrigen auch keine Veranlassung, zur Verfassungsmäßigkeit der mit Rückwirkung auf den 1. Januar 1991 (vgl. Art. 8 Nrn. 1 und 4 des Steueränderungsgesetzes 1991 vom 24. Juni 1991, BStBl I 1991, 665, 677 f.) in Kraft gesetzten Regelung in § 136 BewG Stellung zu nehmen, weil die Klägerin den Grundbesitz im Beitrittsgebiet erst Ende Oktober 1991 erworben hat und somit die Rückwirkung auf dessen Behandlung bei der Einheitsbewertung des Betriebsvermögens auf den 1. Januar 1992 keinen Einfluß haben kann.

b) Sollte die Klägerin --wofür insbesondere die ungeklärten Eigentumsverhältnisse an dem Grundbesitz im Beitrittsgebiet sprechen-- kein wirtschaftliches Eigentum erlangt und damit der zur Sachleistung (Übereignung) Verpflichtete die ihm obliegende Leistung am Stichtag noch nicht erbracht haben, könnte sich teilweise eine andere Beurteilung ergeben.

Nach den vom BFH aufgestellten Grundsätzen über die Behandlung sog. "schwebender Geschäfte" bei der Einheitsbewertung des Betriebsvermögens, mit deren Erfüllung noch von keiner Seite begonnen wurde, dürften beide Teile des schwebenden Geschäfts, die Verpflichtung zur Sachleistung und zur Gegenleistung (Kaufpreiszahlung), in der Vermögensaufstellung nicht erfaßt werden. Danach käme eine Berücksichtigung des Sachleistungsanspruchs einerseits sowie der Verpflichtung zur Zahlung des Kaufpreises andererseits in der Vermögensaufstellung der Klägerin nicht in Betracht (BFH-Urteil vom 10. April 1991 II R 118/86, BFHE 164, 448, BStBl II 1991, 620).

Auch der Ansatz der von der Klägerin als "Rückstellung" bezeichneten Beträge müßte ausscheiden, soweit es sich um zukünftige, d.h. erst nach dem Stichtag entstandene Zahlungsverpflichtungen handelt. Denn eine Schuld ist nach § 103 BewG nur abzugsfähig, wenn sie am Feststellungszeitpunkt bestanden hat (BFH-Urteile vom 19. Juni 1996 II R 86/93, BFH/NV 1997, 14, und vom 27. Juni 1990 II R 179/87, BFHE 160, 573, BStBl II 1990, 878, m.w.N.). Dies gilt --jedenfalls für die Rechtslage am maßgeblichen Stichtag-- auch dann, wenn in der Steuerbilanz für eine solche Last eine Rückstellung gebildet wurde.

Entgegen der Auffassung der Klägerin käme für diesen Fall auch die von ihr beantragte Nichtberücksichtigung des verpfändeten Festgeldes als Aktivposten in der Vermögensaufstellung in analoger Anwendung des § 136 Nr. 4 Buchst. a BewG nicht in Betracht. Denn dem steht bereits der eindeutige Wortlaut dieser Vorschrift entgegen, der ausschließlich den Nichtansatz von Grundbesitz im Beitrittsgebiet vorsieht.

Eine andere Beurteilung ergäbe sich jedoch hinsichtlich der mit dem Grunderwerb im Beitrittsgebiet zusammenhängenden und noch nicht erfüllten Schuldverpflichtungen der Klägerin gegenüber Dritten, die bereits am Stichtag 1. Januar 1992 entstanden waren (z.B. Grunderwerbsteuer, Notargebühren). Diese Schulden müßten nach § 103 BewG als Schuldposten in der Vermögensaufstellung berücksichtigt werden. Ein Abzugsverbot bestünde nicht, weil ein Zusammenhang mit steuerfreien und damit nicht zum Betriebsvermögen gehörenden Wirtschaftsgütern nicht vorliegt. Diese Schulden stehen vielmehr mit dem Erwerb des Eigentumsverschaffungsanspruchs (Sachleistungsanspruchs) in wirtschaftlichem Zusammenhang, der als solcher nicht unter § 136 Nr. 4 Buchst. a BewG fällt, sondern lediglich in dem --mit 0 DM zu bewertenden-- einheitlichen Wirtschaftsgut "schwebendes Geschäft" aufgeht (vgl. Viskorf/Glier/Knobel, Bewertungsgesetz, Kommentar, 4. Aufl. 1998, § 103 Rdnr. 8).

Das FG wird deshalb im zweiten Rechtsgang zunächst zu prüfen haben, ob die Klägerin bereits am Stichtag wirtschaftliche Eigentümerin des Grundstücks war. Ist dies nicht der Fall, hat es Feststellungen über die Höhe der am Stichtag bereits entstandenen Schuldverpflichtungen der Klägerin gegenüber Dritten zu treffen und diese als Schuldposten zu berücksichtigen.

Das FG wird ferner zu prüfen haben, ob das Festgeld ein Wirtschaftsgut i.S. von § 136 Nr. 3 Buchst. a BewG darstellt. Es wird insoweit der Behauptung der Klägerin nachzugehen sein, ob diese am maßgeblichen Stichtag auf dem Grundstück im Beitrittsgebiet eine eigene Betriebsstätte i.S. von § 12 AO 1977 unterhalten hat und das Festgeld zu dieser Betriebsstätte gehörte.