Leitsatz

1. Es ist nicht ernstlich zweifelhaft, daß ein Steuerbescheid auch dann i. S. von § 172 Abs. 1 Nr. 2 c AO 1977 durch unlautere Mittel erwirkt ist, wenn dies durch eine andere Person als den Adressaten des Bescheides geschieht.

2. Die Änderung eines derartigen Bescheides ist jedenfalls dann nicht ermessensfehlerhaft, wenn der Adressat des Bescheides eine durch den Einsatz unlauterer Mittel erwirkte Erstattung nachweislich erhalten hat.

AO 1977 § 172 Abs. 1 Nr. 2 c, § 5.

Tatbestand

Der Antragsteller wurde unter der StNr. 01 zur Einkommensteuer veranlagt. Für die Jahre 1984 bis 1986 ergaben sich dabei Erstattungen in Höhe von insgesamt ca. 10.000 DM. Darüber hinaus führte der Steuerbeamte S für den Antragsteller - wie für eine Reihe weiterer Steuerpflichtiger - "Schattenveranlagungen" durch, die über ein weiteres Speicherkonto, im Falle des Antragstellers 02, abgewickelt wurden. Steuerakten hierzu waren zunächst nicht vorhanden. Später wurden jedoch in der Wohnung des S Unterlagen gefunden, aus denen sich ergab, daß S falsche Erklärungen gefertigt und auf deren Grundlage für die Veranlagungszeiträume 1984 bis 1986 selbst Veranlagungen durchgeführt hat. Diese ergaben Erstattungen, die auf ein Konto des Antragstellers erfolgten.

Nachdem der Antragsgegner (Finanzamt - FA -) von den Manipulationen Kenntnis erlangt hatte, forderte er mit Aufhebungs- und Rückforderungsbescheid vom 12. November 1990 die oben erwähnten Doppelerstattungen (11.421 DM Einkommensteuer und 1.028 DM Kirchensteuer) zurück. Dabei wurde die Änderung auf § 172 Abs. 1 Nr. 2 c der Abgabenordnung (AO 1977) und die Rückforderung auf § 37 Abs. 2 AO 1977 gestützt.

Der Einspruch führte lediglich zu einer geringfügigen Herabsetzung des Nachforderungsbetrages. Das Finanzgericht (FG) wies die hiergegen erhobene Klage ab. Die vom FG zugelassene Revision ist beim Senat unter dem Aktenzeichen VI R 75/92 anhängig.

Auf den diesbezüglichen Antrag im Schriftsatz vom 7. Dezember 1990 setzte das FA am 22. Mai 1991 die Vollziehung des Aufhebungs- und Rückforderungsbescheids vom 12. November 1990 bis längstens vier Wochen nach Entscheidung über den Einspruch aus, widerrief die Aussetzung der Vollziehung jedoch mit Verfügung vom 27. Juni 1991. Den gemäß § 69 Abs. 3 der Finanzgerichtsordnung (FGO) bei Gericht erhobenen Aussetzungsantrag lehnte das FG mit Beschluß vom 29. Oktober 1991 1 V 264/91 ab, ohne die Beschwerde hiergegen zuzulassen.

Mit seinem gleichzeitig mit der Revision nunmehr beim Bundesfinanzhof (BFH) erhobenen Aussetzungsbegehren trägt der Antragsteller vor, die Vollziehung des angefochtenen Bescheids sei schon deswegen auszusetzen, weil in diesem Verfahren über zweifelhafte oder strittige Fragen nicht abschließend entschieden werden könne und die Auslegung des § 172 Abs. 1 Nr. 2 c AO 1977 eine solche strittige Frage darstelle. Es sei nicht ersichtlich, daß die Berichtigungsmöglichkeiten nach der AO 1977 in Fällen wie dem vorliegenden weiter gehen sollten als die nach anderen Verwaltungsverfahrensgesetzen, wie beispielsweise nach § 45 Abs. 2 Nr. 1 des Sozialgesetzbuches X (SGB X) und nach § 48 Abs. 2 Nr. 1 des Verwaltungsverfahrensgesetzes (VwVfG). Zu letzteren sei allgemein anerkannt, daß dem Begünstigten nur dann kein Vertrauensschutz zustehe, wenn er selbst dolos gehandelt habe oder sich das dolose Handeln eines Vertreters oder Bevollmächtigten zurechnen lassen müsse. Im Streitfall habe zwar auf den mit dem angefochtenen Bescheid zurückgeforderten Erstattungsbetrag unstreitig kein Anspruch bestanden. Bei der Erstattung auf Grund der betrügerischen Handlungen des S habe es sich aber um eine gewissermaßen nur mittelbare Begünstigung gehandelt, was infolge Unerfahrenheit nicht erkannt worden sei. Er, der Antragsteller, habe sich des S weder als Steuerberater bedient, noch habe S ihm seine Hilfe in steuerlichen Fragen angeboten. Es werde vom FA zu Unrecht - soweit ersichtlich auch erstmals - bestritten, daß er, der Antragsteller, weder von den Steuererklärungen des S, noch von den durch diesen gefälschten Unterschriften etwas gewußt habe. Wie den Gesetzesmaterialien zu entnehmen sei, sei mit der AO 1977 eine weitgehende Harmonisierung des allgemeinen Verwaltungsrechts und des Steuerverwaltungsrechts angestrebt und erzielt worden. Steuerspezifische Gründe, die eine Ausdehnung der Haftung des Steuerpflichtigen weit über den Rahmen dessen unumgänglich machten, der im allgemeinen Verwaltungsrecht gesteckt sei, seien nicht erkennbar. Als Rechtfertigung für eine unterschiedliche Inanspruchnahme könne auch nicht dienen, daß Verwaltungsakte in allgemeine Verwaltungsakte und Steuerbescheide "aufgesplittet" würden und jedenfalls bei letzteren § 172 Abs. 1 Nr. 2 c AO 1977 zum Zuge komme. Folge man der vom FA und FG vorgenommenen Auslegung des § 172 Abs. 1 Nr. 2 c AO 1977, führte dies dazu, daß mit dieser Bestimmung gegen die verfassungsmäßige Ordnung (Art. 20 Abs. 3 des Grundgesetzes - GG -) verstoßen bzw. ein unzulässiger Eingriff in die Grundrechte des Steuerpflichtigen vorgenommen würde. Es verstieße nämlich gegen das Übermaßverbot bzw. den Grundsatz der Verhältnismäßigkeit, wenn in Umkehrung des Prinzips der gebotenen Staatshaftung für schuldhaftes Verhalten von Beamten (Art. 34 GG, § 839 des Bürgerlichen Gesetzbuches - BGB -) erhöhte Eingriffsmöglichkeiten des Staates gegenüber dem Steuerpflichtigen angenommen würden.

Gründe

Der Antrag ist nicht begründet.

Es kann dahinstehen, ob der Antragsteller mit seinem in der Revisionsinstanz erneut gestellten Antrag auf Aussetzung der Vollziehung eine Änderung des ablehnenden Beschlusses des FG vom 29. Oktober 1991 1 V 264/91 begehrt und ob die Voraussetzungen des Art. 3 § 7 Abs. 2 des Gesetzes zur Entlastung der Gerichte in der Verwaltungs- und Finanzgerichtsbarkeit (VGFGEntlG) erfüllt sind (vgl. BFH-Beschluß vom 16. Juli 1986 II S 9-22/86, BFH/NV 1987, 783). Denn es bestehen keine ernstlichen Zweifel an der Rechtmäßigkeit des angefochtenen Aufhebungs- und Rückforderungsbescheides.

1. Gemäß § 172 Abs. 1 Nr. 2 c AO 1977 darf ein Steuerbescheid, der andere Steuern als Zölle oder Verbrauchsteuern betrifft, u. a. geändert werden, soweit er durch unlautere Mittel erwirkt worden ist. Danach hängt die Rechtmäßigkeit eines auf diese Vorschrift gestützten Änderungsbescheids von den tatbestandlichen Änderungsvoraussetzungen "Erwirken eines unrichtigen Steuerbescheides durch unlautere Mittel" und - da die Änderung in das Ermessen der Finanzbehörde gestellt ist (BFH-Urteil vom 22. März 1988 VII R 8/84, BFHE 152, 430, BStBl II 1988, 517, 519 unten) - von der fehlerfreien Ermessensausübung ab.

a) Wie nicht streitig ist, beruht die in den ggf. geänderten Einkommensteuerbescheiden 1984 bis 1986 unzutreffend zu niedrig festgesetzte Steuer auf dem Einsatz unlauterer Mittel durch S. Es ist nicht ernstlich zweifelhaft, daß ein Steuerbescheid auch dann i. S. von § 172 Abs. 1 Nr. 2 c AO 1977 durch unlautere Mittel "erwirkt" ist, wenn dies durch eine andere Person als den Adressaten des Bescheides geschieht. Hierfür spricht bereits die im Gesetzeswortlaut benutzte Passivformulierung "erwirkt worden ist", bei der, anders als in § 172 Abs. 1 Nr. 2 a AO 1977, nicht auf Handlungen des Steuerpflichtigen abgestellt wird. Daß im Gesetz, wenn durch Verhaltensweisen des Steuerpflichtigen und Dritter unterschiedliche Rechtsfolgen herbeigeführt werden sollen, entsprechend differenziert formuliert wird, zeigt auch die dem § 172 Abs. 1 Nr. 2 c AO 1977 für andere Verwaltungsakte als Steuerbescheide entsprechende - nahezu wortgleiche - Vorschrift des § 130 Abs. 2 Nr. 2 AO 1977 gegenüber der des § 130 Abs. 2 Nr. 3 AO 1977, die nur an Unrichtigkeiten bzw. Unvollständigkeiten anknüpft, welche durch Angaben des Begünstigten erwirkt wurden. Änderungsvoraussetzung bei bloßen Unrichtigkeiten ist folglich, daß sie vom Begünstigten selbst erwirkt worden sein müssen, während es bei auf unlautere Mittel zurückzuführenden Unrichtigkeiten genügt, daß sie "erwirkt worden", also durch irgendeine Person herbeigeführt worden sind.

Dementsprechend wird auch in der Literatur ganz überwiegend vertreten, daß das "Erwirken" in § 172 Abs. 1 Nr. 2 c AO 1977 durch Dritte geschehen kann (Ax in Ziemer/Haarmann/Lohse/Beermann, Rechtsschutz in Steuersachen, Tz. 737/1; Förster in Koch, Abgabenordnung, 3. Aufl., § 172 Rz. 25 i. V. m. § 130 Rz. 24; Spanner in Hübschmann/Hepp/Spitaler, Kommentar zur Abgabenordnung und Finanzgerichtsordnung, § 130 AO 1977 Anm. 34; v. Wallis in Hübschmann/Hepp/Spitaler, a. a. O., § 172 AO 1977 Anm. 34; Kühn/Kutter/Hofmann, Abgabenordnung, 16. Aufl., § 172 Anm. 3 c, S. 452). Allerdings will Tipke/Kruse (Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, 14. Aufl., § 172 AO 1977 Tz. 16 i. V. m. § 130 AO 1977 Tz. 6) den Grundsatz, daß auch das Handeln Dritter das "Erwirken" einer unzutreffenden Besteuerung zur Folge habe, nicht für den Fall des Beamten angewendet wissen, der den Bescheid erlassen hat. Eine derartige Differenzierung ist aus dem Wortlaut des § 172 Abs. 1 Nr. 2 c AO 1977 nicht abzuleiten. Vielmehr zeigt die in dieser Vorschrift als Beispielsfall für unlautere Mittel aufgeführte Bestechung, daß eine Beteiligung des zuständigen Beamten die Berichtigungsvoraussetzungen nicht ausschließt. Genügend für die tatbestandlichen Änderungsvoraussetzungen des § 172 Abs. 1 Nr. 2 c AO 1977 ist demnach, daß die Fehlerhaftigkeit des geänderten Bescheides auf unlautere Mittel zurückzuführen ist.

b) Liegt die Berichtigung eines rechtswidrigen Verwaltungsakts - wie im Streitfall - im Ermessen des FA, müssen das Ermessen entsprechend dem Zweck der Ermächtigung ausgeübt und die Grenzen des Ermessens eingehalten werden (§ 5 AO 1977).

Der Gesetzgeber hat in §§ 172 ff. AO 1977 Regeln darüber aufgestellt, wie der Prinzipienwiderspruch zwischen Steuergerechtigkeit bzw. materieller Richtigkeit einerseits und Rechtssicherheit bzw. Vertrauensschutz andererseits bei bestandskräftigen Steuerbescheiden zu lösen ist. Dabei hat er sich für den Sonderfall, daß die Unrichtigkeit des Steuerbescheides durch unlautere Mittel erwirkt worden ist, bis zum Ablauf der Festsetzungsverjährung grundsätzlich für den Vorrang der materiellen Richtigkeit entschieden. Sinn dieser Bestimmung ist, daß der Adressat Vorteile nicht behalten soll, die er erzielen konnte, weil unlautere Mittel die Unrichtigkeit des Bescheides bewirkt haben. Unter Berücksichtigung dieser Zielsetzung erscheint es nicht ernstlich zweifelhaft, daß das Vertrauen des Adressaten in die Richtigkeit des Bescheides jedenfalls dann nicht schutzwürdig und eine Berichtigung dementsprechend jedenfalls dann nicht ermessensfehlerhaft ist, wenn die Unrichtigkeit zu einer Erstattung führt und der Adressat des Bescheides diese tatsächlich erhalten hat. Der Senat braucht nicht dazu Stellung zu nehmen, ob auch dann berichtigt werden darf, wenn der Vorteil aus der durch unlautere Mittel bewirkten Unrichtigkeit ganz oder teilweise unmittelbar einem Dritten zugeflossen ist und ob es hierbei darauf ankommt, ob der Dritte Bevollmächtigter oder Erfüllungsgehilfe des Adressaten des Bescheides ist bzw. ob der Adressat die Manipulation hat erkennen können und welcher Verschuldensmaßstab dabei maßgebend ist (vgl. dazu Urteil des Reichsfinanzhofs - RFH - vom 25. September 1935 IV A 37/34, RStBl 1935, 1353; BFH-Urteil vom 22. August 1980 VI R 118/77, nicht veröffentlicht - n. v. -; Klein/Orlopp, Abgabenordnung, 4. Aufl., § 172 Anm. 5 c; Woerner/Grube, Die Aufhebung und Änderung von Steuerverwaltungsakten, 8. Aufl., S. 32). Denn eine Berichtigung erscheint jedenfalls dann sachgerecht, wenn der Steuerpflichtige in den Genuß des unrechtmäßigen Vorteils gelangt ist. Damit wird nicht etwa - wie der Antragsteller meint - ein der Finanzverwaltung von einem ungetreuen Beamten zugefügter Schaden auf den Steuerpflichtigen überwälzt, sondern lediglich ein zu Unrecht erlangter Vorteil rückgängig gemacht. Es ist auch sachgerecht, in diesem Fall nicht darauf abzustellen, ob und ggf. in welcher Höhe der Steuerpflichtige den erlangten Vorteil seinerseits an Dritte weitergeleitet hat.

2. Die vom Antragsteller vorgebrachten Einwendungen greifen nicht durch. Zu Unrecht beruft sich der Antragsteller auf vermeintlich gleichlautende Parallelvorschriften. Während tatbestandliche Änderungsvoraussetzung des § 172 Abs. 1 Nr. 2 c AO 1977 ist, daß der Steuerbescheid durch unlautere Mittel "erwirkt worden ist", bestimmen § 48 Abs. 2 Nr. 1 VwVfG und § 45 Abs. 2 Nr. 1 SGB X für die Rücknahme eines rechtswidrigen begünstigenden Verwaltungsakts insofern wortgleich: "Auf Vertrauen kann sich der Begünstigte nicht berufen, soweit 1. e r den Verwaltungsakt durch arglistige Täuschung, Drohung oder Bestechung erwirkt hat". Darüber hinaus sind in den zuletzt genannten Vorschriften weitere Voraussetzungen enthalten, denen zufolge das Vertrauen des Begünstigten auf den Bestand des Verwaltungsakts nicht schutzwürdig erscheint. Es besteht auch keine Verpflichtung des Gesetzgebers, die Rücknahme rechtswidriger begünstigender Verwaltungsakte für alle Verfahrensordnungen gleich zu regeln. Vielmehr steht es im gesetzgeberischen Ermessen, auf welche Art und Weise für das jeweilige Rechtsgebiet der Prinzipienwiderspruch zwischen materieller Richtigkeit und Rechtssicherheit gelöst wird (Beschlüsse des Bundesverfassungsgerichts vom 26. Februar 1969 2 BvL 15, 23/68, BVerfGE 25, 269, 290 f.; vom 8. Mai 1973 2 BvL 5, 6, 7, 13/72, BVerfGE 35, 41, 47, und vom 9. Mai 1989 1 BvL 35/86, BVerfGE 80, 103, 108).

3. Wendet man obige Grundsätze an, sind ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des angefochtenen Bescheides nicht festzustellen. Danach durfte das FA die durch bewußt falsche Angaben mit dem Ziel nicht zustehender Erstattungen von S ggf. erwirkten Einkommensteuerbescheide 1984 bis 1986 schon deswegen ändern, weil, wie ebenfalls unstreitig ist, der rechtswidrige Erstattungsbetrag auf ein Konto des Antragstellers überwiesen worden ist. Darauf, ob S darüber hinaus als Bevollmächtigter des Antragstellers hat angesehen werden können und ob die Manipulationen dem Antragsteller bekannt waren oder sein konnten, kommt es nicht an.

Da die Änderung eines Steuerbescheids, der durch unlautere Mittel erwirkt wurde, schlechthin ermessensgerecht ist, wenn das unlautere Mittel zu einer Erstattung geführt hat und der Adressat des Bescheides tatsächlich in deren Genuß gelangt ist, bedurfte es nicht der gesonderten Darlegung von Ermessenserwägungen durch das FA.