Normenkette

EStG § 5 Abs. 1 EStG § 6a Abs. 1 HGB § 249 Abs. 1

Leitsatz

Räumt ein Arbeitgeber seinen Betriebsangehörigen einen unmittelbaren Rechtsanspruch auf Invalidenrente ein und wird diese Pensionsverpflichtung aufgrund der getroffenen Vereinbarungen nach Eintritt des Versorgungsfalles aufgehoben und auf eine U-Kasse übertragen, so kann der Arbeitgeber für die bis zum Eintritt des Versorgungsfalles bestehende unmittelbare Verpflichtung eine Pensionsrückstellung bilden.

EStG § 5 Abs. 1, § 6a Abs. 1 HGB § 249 Abs. 1

Gründe

I.

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin), eine AG mit ca. 1 000 bis 1 100 Arbeitnehmern in den Streitjahren 1982 und 1986, schloß mit dem Gesamtbetriebsrat am 6. Dezember 1982 eine Vereinbarung (kurz: GV) zur Neuordnung der Altersversorgung ihrer Arbeitnehmer, die u.a. folgende Regelungen enthielt:

"§ 1 Abs. 1 - Gewährt werden: Altersrenten, vorgezogene Altersrenten, Invalidenrenten, Witwenrenten, Witwerrenten, Waisenrenten und einmalige Unterstützungen in Notfällen.

§ 1 Abs. 2 - Die Versorgungsleistungen werden nach Maßgabe des § 15 von der Firma finanziert und von der Untersstützungskasse des Unternehmens (U-Verein) erbracht ...

§ 15 - Finanzierung

A. Unmittelbare Pensionsverpflichtung der Firma:

1. Die Firma räumt auf folgende Rentenleistungen einen unmittelbaren Rechtsanspruch ein:

- Invalidenrente, soweit sie auf die Zeit bis zur Altersgrenze (63 Männer/60 Frauen) entfallen,

- lebenslange Witwen- und Witwerrenten sowie Waisenrenten bei Aktiventod,

- lebenslange Witwen- und Witwerrenten sowie Waisenrenten bei Tod als Invalidenrentner in der Zeit bis zur Altersgrenze.

2. Die im vorstehenden Absatz 1. eingegangenen Pensionsverpflichtungen der Firma werden jedoch nach Eintritt des Versorgungsfalles aufgehoben und auf den U-Verein übertragen.

B. Der U-Verein gewährt:

1. - Altersrenten,

- Witwen-, Witwer- und Waisenrenten, soweit sie durch den Tod eines Empfängers von Altersrente ausgelöst werden.

2. - Nach Maßgabe von § 15 A Abs. 2 nach Eintritt des Versorgungsfalles die jeweiligen Invaliden- bzw. Witwen-, Witwer- und Waisenrenten bei Aktiventod und Tod als Invalidenrentner sowie

3. - einmalige Unterstützung in besonderen Notfällen gem. § 18.

4. - Die Zahlung der Renten erfolgt nach Maßgabe der vorhandenen Mittel des Vereins.

Jeder Leistungsempfänger hat bei Beginn der Zahlung folgende schriftliche Erklärung abzugeben:

"Es ist mir bekannt, daß alle Leistungen aus der Unterstützungskasse freiwillig gewährt werden. Auch durch wiederholte und regelmäßig laufende Leistungen entsteht weder ein Anspruch gegen den Verein noch gegen die Firma. Mit dieser Regelung bin ich einverstanden."

Die U-Kasse hatte lt. Satzung ausschließlich den Zweck, (ehemalige) Betriebsangehörige der Klägerin und deren Familienmitglieder im Alter und im Notfall zu unterstützen. Ihre Einkünfte bestanden lt. § 8 der Satzung aus Erträgen aus Vereinsvermögen sowie freiwilligen Zuwendungen der Klägerin und Dritter. Sie erwarb keinen Rechtsanspruch auf Gewährung von Zuwendungen der Klägerin. Nach § 11 der Satzung hatten die Leistungsempfänger keinen Rechtsanspruch auf Leistungen irgendwelcher Art und Höhe. Alle Zahlungen sollten freiwillig mit der Möglichkeit des Widerrufs erfolgen.

Die Klägerin bildete für die unter § 15 A Abs. 1 GV genannten Ansprüche Pensionsrückstellungen, die sie nach eigenen Angaben nach der Übertragung der Pensionsverpflichtung jeweils entsprechend auflöste. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) erkannte diese Rückstellungen nicht an, weil eine Inanspruchnahme der Klägerin aufgrund der Vereinbarung in § 15 A Abs. 2 GV ausgeschlossen sei. Es liege eine steuerlich nicht zulässige Doppelfinanzierung vor.

Die Klage hatte keinen Erfolg (Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 1994, 696).

Mit ihrer Revision rügt die Klägerin Verletzung der §§ 249, 253 des Handelsgesetzbuches (HGB), Art. 28 des Einführungsgesetzes zum Handelsgesetzbuch (EGHGB), des § 152 Abs. 7 Satz 2 des Aktiengesetzes 1965 (AktG) und des § 6a des Einkommensteuergesetzes (EStG) und beantragt, das Urteil des Finanzgerichts (FG) aufzuheben und den Körperschaftsteueränderungsbescheid 1982 vom 4. April 1990 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 16. Oktober 1990, den geänderten Körperschaftsteuerbescheid 1986 vom 14. August 1992, den geänderten Gewerbesteuermeßbescheid 1982 vom 15. März 1990 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 16. Oktober 1990 und den geänderten Gewerbesteuermeßbescheid 1986 vom 3. April 1991 unter Berücksichtigung der streitigen Pensionsrückstellungen abzuändern.

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen. Das Bundesministerium der Finanzen (BMF) ist dem Verfahren beigetreten.

II.

Die Revision ist begründet (§ 126 Abs. 3 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

1. Rechtsgrundlage für die Passivierung von sog. unmittelbaren Pensionsverpflichtungen in der Steuerbilanz sind § 8 Abs. 1 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) i.V.m. § 5 Abs. 1 EStG i.V.m. § 152 Abs. 7 Satz 2 AktG 1965 bzw. § 249 Abs. 1 HGB und § 6a EStG in der in den Streitjahren 1982 und 1986 geltenden Fassung. Die Passivierung einer Pensionsverpflichtung richtet sich im Prinzip nach den allgemeinen Grundsätzen zur Bildung von Rückstellungen (§ 5 Abs. 1 EStG, § 249 Abs. 1 HGB); d.h. nach nunmehr ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) muß eine ungewisse Verbindlichkeit bestehen, die --sofern es sich um eine zukünftige Verpflichtung handelt-- in der Vergangenheit verursacht ist und aus der der Verpflichtete wahrscheinlich in Anspruch genommen wird (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 19. Oktober 1993 VIII R 14/92, BFHE 172, 456, BStBl II 1993, 891, m.w.N.; vom 12. Dezember 1991 IV R 28/91, BFHE 167, 334, BStBl II 1992, 600, m.w.N.; vom 6. Dezember 1995 I R 14/95, BFHE 180, 258, BStBl II 1996, 406, m.w.N.). Zwar hat der erkennende Senat § 6a EStG als lex specialis zu § 5 Abs. 1 EStG bezeichnet (vgl. BFH-Urteil vom 29. November 1972 I R 207/67, BFHE 107, 509, BStBl II 1973, 213). Damit sollte aber nur besagt werden, daß der vom Großen Senat des BFH aufgestellte Grundsatz, wonach ein handelsrechtliches Passivierungswahlrecht steuerlich zum Passivierungsverbot führt (vgl. Beschluß vom 3. Februar 1969 GrS 2/68, BFHE 95, 31, BStBl II 1969, 291) im Anwendungsbereich des § 6a EStG nicht gilt. Auf die von der Klägerin erörterten Fragen, ob in den Streitjahren handelsrechtlich eine Pflicht zur Passivierung von Pensionsverpflichtungen oder nur ein diesbezügliches Wahlrecht bestand, auf welche Weise Wahlrechte handelsrechtlich zu systematisieren sind und ob Art. 28 Abs. 2 EGHGB eine Bilanzierungshilfe ist bzw. ob er tatbestandsmäßig erfüllt ist, kommt es daher im Streitfall nicht an.

§ 6a EStG ist allerdings entgegen der Auffassung der Klägerin auch keine bloße Bewertungsvorschrift. Dies ergibt sich aus den Abs. 1 und 2 des § 6a EStG, die die steuerliche Zulässigkeit einer Pensionsrückstellung dem Grunde nach regeln (vgl. z.B. auch Heubeck in Herrmann/Heuer/Raupach, Einkommensteuer- und Körperschaftsteuergesetz, Kommentar, § 6a EStG Rdnr. 50; Ahrend/Förster/Rößler in Blümich, Einkommensteuergesetz, Körperschaftsteuergesetz, Gewerbesteuergesetz, § 6a EStG Rdnr. 20; Schmidt/Seeger, Einkommensteuergesetz, 15. Aufl., § 6a Rdnr. 2; Baumbach/Hopt, Handelsgesetzbuch, 29. Aufl., § 249 Anm. 3 A).

2. Die Ungewißheit der aus der GV resultierenden Verpflichtungen und deren Verursachung in der Vergangenheit steht im Streitfall außer Frage. Entgegen der Auffassung des FG ist auch die Inanspruchnahme der Klägerin aus der Pensionszusage wahrscheinlich.

Die Klägerin sagte ihren Betriebsangehörigen nach § 1 Abs. 2, § 15 A GV eine Pension zu. Diese Zusage begründete für die Klägerin (künftige) Zahlungsverpflichtungen, denen sie sich nicht entziehen kann. Dabei spielt es im Zusammenhang mit der Wahrscheinlichkeit der Inanspruchnahme keine Rolle, welchen Inhalt diese Verpflichtung hat, d.h. ob die Versorgungsberechtigten einen Anspruch auf Auszahlung der Pensionen durch die Klägerin oder einen Anspruch gegen die Klägerin auf Erfüllung der Ansprüche durch einen Dritten (hier: U-Kasse) hatten. In jedem Fall begründete die Zusage Verpflichtungen, aufgrund derer die Klägerin bei Eintritt des Versorgungsfalles mit großer Wahrscheinlichkeit in Anspruch genommen wird.

3. Auch die Tatbestandsvoraussetzungen des § 6a Abs. 1 EStG sind im Streitfall erfüllt. Danach darf eine Pensionsrückstellung steuerlich nur gebildet werden, wenn 1. der Pensionsberechtigte einen Rechtsanspruch auf einmalige oder laufende Pensionsleistungen hat, 2. die Pensionszusage keinen Vorbehalt enthält, daß die Pensionsanwartschaft oder die Pensionsleistung gemindert oder entzogen werden kann, oder ein solcher Vorbehalt sich nur auf Tatbestände erstreckt, bei deren Vorliegen nach allgemeinen Rechtsgrundsätzen unter Beachtung billigen Ermessens eine Minderung oder ein Entzug der Pensionsanwartschaft oder der Pensionsleistung zulässig ist, und 3. die Pensionszusage schriftlich erteilt ist. Alle drei Voraussetzungen sind im Streitfall erfüllt.

a) Wie der Zusammenhang erhellt, in den § 6a EStG gestellt ist, erfaßt § 6a Abs. 1 Nr. 1 EStG nur Rechtsansprüche des Pensionsberechtigten auf einmalige oder laufende Versorgungsleistungen gegen den Arbeitgeber, dessen Steuerbilanzgewinn zu ermitteln ist, d.h. nur sog. unmittelbare Pensionsverpflichtungen aufgrund einer Direktzusage i.S. des § 1 Abs. 1 des Gesetzes zur Verbesserung der betrieblichen Altersversorgung --BetrAVG--(vgl. z.B. Ahrend/Förster/Rößler, a.a.O., § 6a EStG Rdnr. 52; Frotscher, Einkommensteuergesetz, § 6a Rdnr. 18; Höfer in Littmann/Bitz/Hellwig, Das Einkommensteuerrecht, § 6a EStG Rdnr. 28; Blomeyer/Otto, Gesetz zur Verbesserung der betrieblichen Altersversorgung, StRA Rdnr. 2; Höfer, Gesetz zur Verbesserung der betrieblichen Altersversorgung, 3. Aufl., Bd. 2 Abschn. I Rdnr. 1).

Im Streitfall wird durch § 15 A Nr. 1 GV den Arbeitnehmern der Klägerin ausdrücklich ein "unmittelbarer Rechtsanspruch" auf Invaliden-, Witwen- und Witwerrenten gegen die Klägerin eingeräumt. Damit hat sich die Klägerin --nach wort- und sinngetreuer Auslegung der GV-- zur Erbringung von Pensionsleistungen durch einen Dritten verpflichtet. Insoweit besteht ein unmittelbarer Rechtsanspruch der Versorgungsberechtigten gegen die Klägerin. Es kann dahingestellt bleiben, ob darüber hinaus die Übertragung auf die U-Kasse nach § 4 Satz 2 BetrAVG zivilrechtlich unwirksam ist und auch aus diesem Grund unmittelbare Erfüllungsansprüche fortbestehen (vgl. Höfer, a.a.O., Arbeitsrecht, § 4 Rdnr. 2234 ff.) oder ob ggf. § 41 AO 1977 Anwendung findet. An der Unmittelbarkeit des aufgrund des § 15 A Nr. 1 GV bei Eintritt des Versorgungsfalles entstehenden Anspruchs ändert sich auch dann nichts, wenn die U-Kasse die Verpflichtungen übernimmt; denn die für diesen Fall bestehende Verpflichtung der Klägerin, durch eine zweckgebundene Leistung an die U-Kasse für die Sicherstellung der zugesagten Pension zu sorgen, ist ebenso eine unmittelbare Versorgungszahlung wie die unmittelbare Erbringung von laufenden oder einmaligen Rentenzahlungen (Höfer, a.a.O., Bd. 2 Abschn. I Rdnr. 101; Gosch in Kirchhof/Söhn, Einkommensteuergesetz, § 4d Rdnr. A 29). Die Tatsache, daß die Rentenleistungen gemäß § 15 A Nr. 2 GV letztlich von der U-Kasse zu erbringen sind, ändert daher an der Unmittelbarkeit des in der GV vereinbarten Rechtsanspruchs der Arbeitnehmer gegen die Klägerin nichts.

b) Der von der Klägerin in der GV gemachte Vorbehalt, nach Eintritt des Versorgungsfalles die Rentenverpflichtungen aufzuheben und auf den Unterstützungsverein zu übertragen, ist nicht schädlich i.S. des § 6a Abs. 1 Nr. 2 EStG. Diese Auffassung wurde auch von der Finanzverwaltung selbst bis zur Neufassung der Einkommensteuer-Richtlinien (EStR) 1996 vertreten (vgl. Abschn. 41 Abs. 3 Satz 7 EStR) und von der Literatur geteilt (vgl. z.B. Rau, Der Betrieb --DB-- 1979, 520; Ahrend/Förster/ Rößler, a.a.O., § 6a Rdnr. 117; Höfer, a.a.O., Bd. 2 Abschn. I Rdnr. 103; Herrmann/Heuer/Raupach, a.a.O., § 6a EStG Rdnr. 185; a.A. Schropp, Betriebliche Altersversorgung in steuerlicher Sicht, III 4 S. 3; BMF-Erlaß vom 19. Dezember 1964 IV B 1 -S 2138- 9/64, Betriebs-Berater --BB-- 1965, 72). Der Senat schließt sich dieser Auffassung an.

Infolge des Vorbehalts tritt bei oder nach Eintritt des Versorgungsfalles die U-Kassenleistung an die Stelle des unmittelbaren Anspruchs gegen die Klägerin. Zwar gewährt die U-Kasse nach § 15 B Nr. 4 GV abweichend von der in § 15 A Nr. 1 GV festgelegten Verpflichtung der Klägerin ihre Leistungen nur "freiwillig". Auch räumt eine U-Kasse, ihrem Wesen entsprechend (vgl. § 1 Abs. 4 BetrAVG), keinen Rechtsanspruch auf Versorgung ein. Der Ausschluß des Rechtsanspruchs begründet aber nach der Rechtsprechung des Bundesarbeitsgerichts (BAG) nur ein Widerrufsrecht der U-Kasse, das an billiges Ermessen und an sachliche Gründe gebunden ist (vgl. z.B. BAG-Urteile vom 17. Mai 1973 3 AZR 381/72, BAGE 25, 194, BB 1973, 1306; vom 28. April 1977 3 AZR 300/76, BB 1977, 1202; vom 5. Juli 1979 3 AZR 197/78, BAGE 32, 56, BB 1979, 1605; vom 17. November 1992 3 AZR 76/92, BAGE 71, 372). Auch kann eine U-Kasse ihre Leistungen nicht unter Hinweis auf ihre Vermögenslosigkeit einstellen. Nach der Rechtsprechung des BAG ist insoweit auf die wirtschaftliche Situation des Trägerunternehmens abzustellen, was ggf. sogar zu einem unmittelbaren Anspruch des Rentenberechtigten gegen das Trägerunternehmen führt (vgl. z.B. BAG-Urteile in BB 1977, 1202; BB 1979, 1605; vom 5. Juni 1984 3 AZR 33/84, BAGE 46, 80, DB 1984, 2461). Da sich somit der Rentenberechtigte letztlich infolge der Übertragung der Rentenverpflichtung auf die U-Kasse nicht schlechter stellt als bei einer unmittelbaren Versorgungsleistung durch den Arbeitgeber, ist der Vorbehalt gemäß § 6a Abs. 1 Nr. 2 EStG unschädlich.

c) Eine unzulässige Parallelfinanzierung tritt nicht ein, da ein (unmittelbarer) Rechtsanspruch auf Sicherstellung der Pensionsleistungen nur gegen den Arbeitgeber, nicht aber die U-Kasse besteht. Die Hintereinanderschaltung beider Versorgungswege, also zunächst die Ausfinanzierung der Direktzusage über eine Rückstellung und sodann die Auslagerung der unternehmensintern finanzierten Zusage in die externe U-Kasse, wird durch § 6a und § 4d EStG nicht ausgeschlossen.

d) Diese Entscheidung steht nicht im Widerspruch zu dem § 4d, insbesondere Abs. 2 EStG zugrundeliegenden Rechtsgedanken, daß sich künftige Zuwendungen an eine U-Kasse erst im Zeitpunkt der tatsächlichen Zahlung und daher grundsätzlich nicht bereits im Rahmen einer Rückstellungsbildung für künftige Zuwendungen gewinnmindernd auswirken können (vgl. z.B. zum Zuwendungsgesetz BFH-Urteil vom 22. Januar 1958 I 14/57 S, BFHE 66, 481, BStBl III 1958, 186; Herrmann/Heuer/Raupach, a.a.O., § 6a EStG Rdnr. 131; Söffing in Lademann, a.a.O., § 4d Rdnr. 42; Ahrend/Förster/Rößler, a.a.O., § 6a EStG Rdnr. 496). Die Besonderheit des Streitfalles liegt darin, daß die Klägerin ihren Arbeitnehmern zivilrechtlich einen unmittelbaren Versorgungsanspruch einräumte, die U-Kasse diese Verpflichtung zu übernehmen hat und als rechtlich selbständiges Rechtssubjekt diese "Drittverpflichtung" nur gegen Zahlungen eines entsprechenden Betrages übernehmen wird. Dabei dürfte der Barwert der Versorgungsleistungen aufgrund der Direktzusage dem Barwert der U-Kassenleistungen in etwa entsprechen. Auch von daher wird ersichtlich, daß eine die Rückstellung rechtfertigende tatsächliche Belastung der Klägerin gegeben ist.

3. Der Revision der Klägerin war somit in vollem Umfang stattzugeben. Die Berechnung wird gemäß § 100 Abs. 2 Satz 2 FGO dem FA aufgegeben.