Leitsatz

1. Zur Frage der betrieblichen Veranlassung, wenn ein Freiberufler das Dach des seiner Mutter gehörenden und von ihm ohne Mietzahlung für Praxiszwecke genutzten Hauses erneuern läßt.

2. Die Vorschrift des § 2 a Abs. 1 und 2 EStG - grundsätzlich kein Ausgleich negativer ausländischer Einkünfte - ist nicht verfassungswidrig (Anschluß an BFH-Urteile vom 17. Oktober 1990 I R 182/87, BFHE 162, 307, BStBl II 1991, 136, und vom 26. März 1991 IX R 162/85, BFHE 164, 327, BStBl II 1991, 704).

EStG § 2 a, § 4 Abs. 4, § 12 Nr. 2; UStG § 15 Abs. 1; FGO §§ 56, 120.

Vorinstanz

FG Münster

Tatbestand

Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) sind Eheleute und werden zusammen zur Einkommensteuer veranlagt.

Der Kläger erzielte in den Streitjahren Einkünfte aus freiberuflicher Tätigkeit als Steuerberater. Die Praxis wurde im Hause der Mutter des Klägers ausgeübt. Die Mutter bewohnte eine Wohnung im Hause der Klägerin. Schriftliche Mietverträge liegen nicht vor; es erfolgten auch keine Geldzahlungen. Die überlassenen Nutzflächen waren, so das Finanzgericht (FG), in etwa gleichwertig. Die Klägerin versteuerte in den Streitjahren den Mietwert der der Mutter überlassenen Wohnung (jährlich 4.536 DM). Der Kläger zog bei der Ermittlung seines Gewinns aus freiberuflicher Arbeit jährlich einen gleich hohen Betrag als Betriebsausgabe ab. Im Jahre 1982 ließ der Kläger das Dach und die Regenrinnen des Hauses der Mutter erneuern. Die Kosten dafür in Höhe von 20.482,16 DM zuzüglich Umsatzsteuer in Höhe von 2.662,67 DM zog der Kläger im Streitjahr 1982 und 1983 als Betriebsausgaben bei der Ermittlung seiner freiberuflichen Einkünfte ab.

Im Jahre 1982 erwarben die Kläger im Rahmen einer Bauherrengemeinschaft eine Ferienwohnung in der Schweiz. Hieraus ermittelten die Kläger für die Streitjahre 1983 und 1984 Werbungskostenüberschüsse in Höhe von 24.063 DM bzw. 21.226 DM, die sie von ihren anderen Einkünften der Streitjahre abzogen.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA -) ließ die Kosten der Dachreparatur nicht zum Abzug als Betriebsausgaben zu. Der Werbungskostenüberschuß aus der Wohnung in der Schweiz wurde unter Hinweis auf § 2 a des Einkommensteuergesetzes (EStG) nicht zum Verlustausgleich zugelassen. Der Einspruch dagegen, mit dem auch die Berücksichtigung der Vorsteuer aus der Dachreparatur bei der Umsatzsteuer der Streitjahre 1982 und 1983 begehrt wurde, blieb ohne Erfolg. Die Klage wurde als unbegründet abgewiesen.

Das FG hat die Revision wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zugelassen.

Mit der Revision wird Verletzung materiellen Rechts, nämlich des § 2 a EStG und des Art. 3 Abs. 1 und Art. 20 des Grundgesetzes (GG) sowie Verletzung des § 4 und § 12 Nr. 2 EStG und des § 15 Abs. 1 des Umsatzsteuergesetzes (UStG) gerügt.

Die Kläger beantragen, die Aufwendungen für die Dachreparatur bei der Einkommensbesteuerung als Betriebsausgaben und die ausgewiesenen Vorsteuerbeträge bei der Umsatzbesteuerung als abziehbare Vorsteuern zu berücksichtigen, die Verluste aus der Ferienwohnung in der Schweiz als abziehbare Verluste zu berücksichtigen und die Einkommensteuerbescheide 1982 bis 1984 und die Umsatzsteuerbescheide 1982 und 1983 entsprechend zu ändern.

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Gründe

Die Revision ist unbegründet.

1. Nach dem vom FG festgestellten Sachverhalt kommt ein Abzug der Reparaturaufwendungen als Betriebsausgaben nicht in Betracht.

a) Betriebsausgaben sind die Aufwendungen, die durch den Betrieb veranlaßt sind (§ 4 Abs. 4 EStG). Zu den Betriebsausgaben gehören auch Aufwendungen, die durch die Nutzung fremder Wirtschaftsgüter für eigene betriebliche Zwecke veranlaßt sind, insbesondere die Zahlung von Mietzinsen für die Nutzung von Betriebs- oder Praxisräumen.

aa) Nach Auffassung des Klägers ergibt sich die betriebliche Veranlassung daraus, daß es sich um Reparaturarbeiten an einem Gebäude handelte, in dem er Büroräume zur betrieblichen Nutzung gemietet hatte. Selbst wenn man mit dem Kläger und dem FG davon ausgeht, daß zwischen dem Kläger und seiner Mutter ein Mietvertrag über die Büroräume zustande gekommen ist, bei dem als Gegenleistung des Klägers die Überlassung einer Wohnung durch die Klägerin in deren Haus anzusehen wäre, kann dem nicht gefolgt werden. Zutreffend hat das FG darauf hingewiesen, daß nach § 536 des Bürgerlichen Gesetzbuches (BGB) der Vermieter die vermietete Sache dem Mieter in einem zu dem vertragsmäßigen Gebrauche geeigneten Zustand überlassen und sie während der Mietzeit in diesem Zustand zu erhalten hat. Demzufolge war, geht man vom Bestehen eines Mietvertrags aus, die Mutter des Klägers als Vermieterin verpflichtet, das Dach reparieren zu lassen, wenn dies zur vertragsmäßigen Nutzung der Büroräume durch den Kläger geboten war.

Allerdings kann die Vorschrift des § 536 BGB abbedungen und vereinbart werden, daß der Kläger die gemietete Sache in einem vertragsgemäßen Zustand zu erhalten hat. Daß es im Streitfall zu einer solchen Vereinbarung, auch stillschweigend, gekommen wäre, ist vom FG aber nicht festgestellt und vom Kläger auch nicht vorgetragen worden. Der Kläger hat lediglich darauf hingewiesen, die Vorschrift des § 536 BGB könne abbedungen werden. Der Kläger hat aber weder vorgetragen, daß es im Streitfall zu einer solchen Vereinbarung gekommen ist, noch dargelegt, welche betrieblichen Gründe ihn veranlaßt haben sollen, den nicht unbeachtlichen Aufwand zu übernehmen.

bb) Nichts anderes würde im Ergebnis gelten, wenn man davon ausginge, daß der Kläger die Praxisräume nicht aufgrund eines Mietvertrags, sondern aufgrund eines Leihvertrags oder einer rechtlich nicht als Leihe zu wertenden bloßen Gefälligkeit der Mutter genutzt hat. Bei einem Leihvertrag hat der Entleiher mangels abweichender Vereinbarung gemäß § 601 Abs. 1 BGB nur die gewöhnlichen Kosten der Erhaltung der geliehenen Sache zu tragen. Damit entspricht die Erhaltungspflicht des Leihnehmers im wesentlichen der des Nießbrauchers, dem mangels abweichender Vereinbarung Ausbesserungen und Erneuerungen nur insoweit obliegen, als sie zu der gewöhnlichen Unterhaltung der Sache gehören (§ 1041 Satz 2 BGB). Zur gewöhnlichen Unterhaltung i. S. des § 1041 Satz 2 BGB gehören gewöhnliche Reparaturen, die von Zeit zu Zeit in kürzeren Abständen notwendig sind, z. B. die Beseitigung geringer Schäden an der Dacheindeckung (vgl. BFH-Urteil vom 8. Dezember 1982 VIII R 53/82, BFHE 139, 28, BStBl II 1983, 710, 711, m. w. N.), hingegen nicht die vollständige Erneuerung der Dacheindeckung. Im Urteil in BFHE 139, 28, BStBl II 1983, 710, 711 wird zutreffend darauf hingewiesen, diese Beschränkung der Erhaltungspflicht des Nießbrauchers ergebe sich auch aus § 1050 BGB, wonach er Veränderungen oder Verschlechterungen, welche durch die ordnungsmäßige Ausübung des Nießbrauchs trotz laufender Erhaltung herbeigeführt werden, nicht zu vertreten hat. Dieselbe Rechtsfolge gilt nach § 603 BGB für den Leihnehmer. Auch bei einer bloßen Gefälligkeitsüberlassung wäre der Kläger zur Durchführung der Reparatur nicht verpflichtet gewesen.

b) Trägt ein Mieter Aufwendungen zur Erhaltung der Sache, kann dies allerdings auch dann betrieblich veranlaßt sein, wenn sich eine entsprechende Verpflichtung aus den gesetzlichen Regelungen und den Vereinbarungen im Mietvertrag nicht ergibt. Die betriebliche Veranlassung kann sich insbesondere daraus ergeben, daß der Mieter die gemieteten Räume für seine betrieblichen Zwecke herrichtet, ohne gegen den Vermieter einen entsprechenden Anspruch auf Ersatz seiner Aufwendungen zu haben (vgl. BFH-Urteil vom 21. Februar 1978 VIII R 148/73, BFHE 124, 454, BStBl II 1978, 345), um die Räume weiterhin nutzen zu können oder die bestehenden Nutzungsmöglichkeiten zu verbessern. Entsprechendes gilt für Aufwendungen auf geliehene Räume.

Kennzeichnend für Gestaltungen dieser Art ist, daß die Aufwendungen ausschließlich oder fast ausschließlich im eigenen betrieblichen Interesse getätigt werden (BFH-Urteil vom 14. November 1989 IX R 110/85, BFHE 159, 442, BStBl II 1990, 462, 463). Handelt es sich hingegen um größere Aufwendungen, die auch im Interesse des Vermieters getätigt werden, insbesondere um Reparaturen, die die Substanz des Gebäudes betreffen, so erfüllt der Mieter oder Leihnehmer vorrangig eine gemäß § 536 BGB dem Vermieter bzw. nach den gesetzlichen Regelungen über den Leihvertrag dem Verleiher obliegende Verpflichtung mit der Folge, daß ihm ein entsprechender Anspruch auf Ersatz der Aufwendungen nach § 547 BGB oder nach den §§ 677 ff., 683 BGB erwächst. In Fällen dieser Art wird der Mieter regelmäßig seinen Erstattungsanspruch geltend machen. Entsprechendes gilt für einen Leihnehmer, der Aufwendungen über seine Verpflichtungen nach § 601 BGB hinaus trägt. Wird ein Erstattungsanspruch von vornherein nicht geltend gemacht, so rechtfertigt dies jedenfalls dann den Schluß, die Aufwendungen seien nicht betrieblich veranlaßt, wenn außerbetriebliche Beziehungen zum Eigentümer bestehen, die als Grund für die Kostenübernahme in Betracht kommen. Im Streitfall hatte der Kläger mit der Dacherneuerung Aufwendungen übernommen, die auf die Substanz des Gebäudes angelegt waren und die er weder als Mieter noch als Leihnehmer, noch als bloßer Gefälligkeitsnutzer zu tragen verpflichtet war. Eine betriebliche Veranlassung, diese Aufwendungen zu tragen, ohne vom Eigentümer Aufwendungsersatz zu verlangen, ist nicht erkennbar. Bei dieser Sachlage ist es revisionsrechtlich nicht zu beanstanden, daß das FG eine betriebliche Veranlassung des streitigen Aufwands verneint hat.

c) Das FG hat seine Entscheidung auf die Erwägung gestützt, die ersatzlose Übernahme der Aufwendungen durch den Kläger sei eine Zuwendung an seine Mutter i. S. des § 12 Nr. 2 EStG. Diese rechtliche Wertung kann sich auf die Rechtsprechung des BFH stützen. Danach liegt, wenn der Nutzungsberechtigte zugunsten des ihm gegenüber gesetzlich unterhaltsberechtigten Eigentümers größere Instandhaltungs- oder Reparaturaufwendungen trägt und von vornherein nicht beabsichtigt ist, einen Erstattungsanspruch geltend zu machen, eine nicht abziehbare Zuwendung i. S. des § 12 Nr. 2 EStG vor (vgl. z. B. BFH-Urteile in BFHE 139, 28, BStBl II 1983, 710, und in BFHE 159, 442, BStBl II 1990, 462). Demgegenüber weist die Revision auf Schrifttumsauffassungen hin, nach denen unter § 12 Nr. 2 EStG nur Renten und dauernde Lasten i. S. des § 10 Abs. 1 Nr. 1 a EStG fallen sollen (Arndt in Kirchhof/Söhn, Einkommensteuergesetz, § 12 Anm. C 4; Schmidt/Drenseck, Einkommensteuergesetz, 9. Aufl., § 12 Anm. 11 a; Blümich, Einkommensteuergesetz, § 12 Anm. 133; Söffing, Neue Wirtschafts-Briefe - NWB - Fach 3, 5729; vgl. auch Offerhaus in Lademann/Söffing/Brockhoff, Einkommensteuergesetz, § 12 Anm. 45, 46; a. A. z. B. Herrmann/Heuer/Raupach, Einkommensteuer- und Körperschaftsteuergesetz mit Nebengesetzen, Kommentar, § 12 EStG Anm. 8 a; Gericke in Hartmann/Böttcher/Nissen/Bordewin, Kommentar zum Einkommensteuergesetz, § 12 Rz. 31). Der Senat folgt der Auffassung, die Vorschrift des § 12 Nr. 2 EStG habe für einmalige Zuwendungen keine Bedeutung, nicht. Im Wortlaut des Gesetzes findet diese Auffassung keine Grundlage. Die einleitende Bezugnahme in § 12 EStG auf § 10 Abs. 1 EStG verdeutlicht nur, daß die dort umschriebenen Zuwendungen an Dritte trotz des Abzugsverbots des § 12 EStG nach Maßgabe des § 10 EStG abgezogen werden können. Für den Inhalt des Zuwendungsbegriffs allgemein ergibt sich hieraus nichts. Im übrigen ist der Abzug der streitigen Aufwendungen als Betriebsausgaben bereits deshalb ausgeschlossen, weil es an der betrieblichen Veranlassung i. S. des § 4 Abs. 4 EStG fehlt. Ob der Aufwand sich auch als Zuwendung i. S. des § 12 Nr. 2 EStG darstellt, ist dafür ohne Bedeutung.

d) Aus dem Tatbestand des FG-Urteils ergibt sich, daß der Kläger bei der Ermittlung seines Gewinns den Nutzungswert der der Mutter überlassenen Wohnung als Betriebsausgabe abgezogen hat. Dazu war der Kläger nicht berechtigt. Bei ihm ist ein entsprechender Aufwand tatsächlich nicht entstanden. Denn die überlassene Wohnung gehörte nicht dem Kläger, sondern der Klägerin. Überläßt diese die Wohnung der Mutter im Interesse des Klägers, so kann dieser weder den Mietwert der Wohnung noch die Aufwendungen der Klägerin im Zusammenhang mit der Nutzung der Wohnung durch die Mutter als eigene Betriebsausgaben abziehen (vgl. BFH-Urteil vom 20. September 1990 IV R 300/84, BFHE 162, 86, BStBl II 1991, 82). Andererseits ist möglicherweise der Klägerin zu Unrecht der Mietwert der der Mutter überlassenen Wohnung zugerechnet worden, nämlich dann, wenn die Mutter in bezug auf die Nutzung der Wohnung eine gesicherte Rechtsposition hatte (vgl. BFH-Urteil vom 29. November 1983 VIII R 215/79, BFHE 140, 199, BStBl II 1984, 366; ständige Rechtsprechung) und die Überlassung der Praxisräume nicht als Gegenleistung der Mutter an den Kläger für die Nutzung der Wohnung anzusehen wäre. Bei Erfassung des Nutzungswerts bei der Mutter ergäbe sich die weitere Rechtsfolge, daß die Klägerin die Hauskosten, soweit sie anteilig auf die Wohnung der Mutter entfallen, bei der Ermittlung ihrer Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung nicht als Werbungskosten abziehen könnte (ständige Rechtsprechung, vgl. z. B. BFH-Urteil vom 4. Juni 1986 IX R 80/85, BFHE 147, 315, BStBl II 1986, 839). Diese Erwägungen könnten, da die Revision auch im übrigen unbegründet ist (vgl. unter 2.), insgesamt nur zu einer höheren Einkommensteuer der Kläger führen. Revision haben nur die Kläger eingelegt, so daß es wegen des Verböserungsverbots nicht zu einer höheren Steuerfestsetzung kommen kann.

2. Zutreffend hat das FG es auch abgelehnt, die Werbungskostenüberschüsse aus der Ferienwohnung in der Schweiz von den inländischen Einkünften der Kläger abzuziehen. Dem Verlustausgleich steht § 2 a EStG in der Fassung der Streitjahre entgegen. Durch die Vorschrift des § 2 a EStG wird der Ausgleich negativer Einkünfte aus ausländischen Staaten, mit denen entweder kein Doppelbesteuerungsabkommen (DBA) besteht oder mit denen in einem DBA die Anrechnung der ausländischen Steuer vereinbart ist, ausgeschlossen. Letztere Voraussetzung ist bei Einkünften aus Grundbesitz in der Schweiz erfüllt. Nach Art. 6 Abs. 1 des Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der Schweizerischen Eidgenossenschaft zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen vom 11. August 1971 - DBA-Schweiz - (BGBl II 1972, 1021) können Einkünfte aus unbeweglichem Vermögen im Belegenheitsstaat, im Streitfall also in der Schweiz, besteuert werden. Art. 24 Nr. 2 DBA-Schweiz führt zur Vermeidung der Doppelbesteuerung in der Weise, daß die in der Schweiz erhobene Steuer auf die Einkünfte aus dem dortigen Grundbesitz nach Maßgabe der Vorschriften des deutschen Steuerrechts auf den Teil der deutschen Steuer angerechnet wird, der auf diese Einkünfte entfällt. Eine Anrechnung entfällt, wenn, wie im Streitfall, nach deutschem Steuerrecht negative Einkünfte angefallen sind.

Negative Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung unbeweglichen Vermögens i. S. des § 2 a Nr. 4 EStG können sich sowohl bei Vermietung an Dritte als auch bei Eigennutzung des Grundbesitzes ergeben. Feststellungen zur Nutzung der Ferienwohnung in der Schweiz enthält das FG-Urteil nicht. Darauf kommt es indes nicht an. Die Einkünfte aus einer Ferienwohnung im Ausland sind auch bei Nutzung zu eigenen Wohnzwecken nicht nach § 21 a EStG, sondern durch eine Überschußrechnung zu ermitteln (BFH-Urteil vom 24. September 1985 IX R 143/83, BFHE 145, 331, BStBl II 1986, 287). Beim Ansatz des Nutzungswerts der Wohnung im eigenen Haus handelt es sich um eine gedachte Mieteinnahme; der Eigenwohner wird so behandelt, als ob er die Wohnung an sich selbst vermietet hätte (vgl. Urteil in BFHE 145, 331, BStBl II 1986, 287, m. w. N.). Dabei kann sich auch ein Werbungskostenüberschuß ergeben. Dieser Werbungskostenüberschuß wird durch § 21 Abs. 2 EStG den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung unbeweglichen Vermögens zugeordnet und unterliegt deshalb dem Ausgleichsverbot des § 2 a Nr. 4 EStG in gleicher Weise wie ein bei Fremdvermietung entstehender Werbungskostenüberschuß (ebenso BFH-Urteil vom 26. März 1991 IX R 162/85, BFHE 164, 327, BStBl II 1991, 704).

Entgegen der Auffassung der Revision verstößt die Vorschrift des § 2 a EStG nicht gegen Vorschriften des GG. Der I. und der IX. Senat des BFH haben in den Urteilen vom 17. Oktober 1990 I R 182/87 (BFHE 162, 307, BStBl II 1991, 136, 138 ff., und in BFHE 164, 327, BStBl II 1991, 704) dargelegt, daß § 2 a EStG weder gegen den allgemeinen Gleichheitssatz (Art. 3 Abs. 1 GG) noch gegen die aus dem Rechtsstaatsprinzip (Art. 20 Abs. 3 GG) folgende Begrenzung rückwirkender Steuergesetze verstößt. Der Senat schließt sich der Auffassung des I. und des IX. Senats an und nimmt zur Begründung auf die Ausführungen in den Urteilen dieser Senate Bezug. Damit ist die Aussage des Senats in dem Beschluß vom 18. Dezember 1989 IV B 37/89 (BFH/NV 1990, 570), gegen die Verfassungsmäßigkeit des § 2 a EStG bestünden gewichtige Bedenken, überholt.

3. Aus den Ausführungen unter 1. ergibt sich, daß die streitigen Reparaturaufwendungen privat veranlaßt waren. Daraus folgt auch, daß sie keine Leistungen für das freiberufliche Unternehmen des Klägers i. S. des § 15 Abs. 1 UStG waren. Der begehrte Vorsteuerabzug kommt deshalb nicht in Betracht.

Die Revision ist danach in vollem Umfang unbegründet und muß zurückgewiesen werden (§ 126 Abs. 2 FGO).