Normenkette

EStG § 34 EStG § 10d EStG § 10d Satz 4 EStG § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO 1977 § 227 FGO § 102 FGO § 126 Abs. 2

Vorinstanz

Niedersächsisches FG 8 K 275/99 vom 25.02.2003

Gründe

I. Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) wurden im Streitjahr 1988 zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Der Kläger betreute Schifffahrtsgesellschaften, an denen er sich auch selbst beteiligte. U.a. war er Komplementär einer mit Wirkung zum 6. Oktober 1994 im Handelsregister gelöschten KG. Gegenstand dieses Unternehmens war der Betrieb und die Bereederung von Seeschiffen. Im November 1978 erwarb die KG ein Frachter- und Containerschiff, das sie bis zu dessen Veräußerung im Jahr 1988 betrieb. Von dem hieraus erzielten Veräußerungserlös entfiel auf den Kläger ein anteiliger Veräußerungsgewinn in Höhe von 3 106 465 DM, der das negative Kapitalkonto des Klägers minderte. Auf die Klägerin, der am 16. Mai 1986 der Anteil des zweiten Komplementärs der Gesellschaft unentgeltlich übertragen worden war, entfiel ein Veräußerungsgewinn in Höhe von 1 820 324 DM. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) unterwarf den Veräußerungsgewinn in voller Höhe der Einkommensteuer, gewährte aber die Tarifvergünstigung nach § 34 des Einkommensteuergesetzes (EStG). Ein Ausgleich mit bisher unberücksichtigten Verlusten aus den Jahren vor 1982, die zum überwiegenden Teil durch den Betrieb des im Jahr 1988 veräußerten Frachter- und Containerschiffes entstanden waren, unterblieb. Die nicht ausgeglichenen und aufgrund der zeitlichen Begrenzung des Verlustvortrags nach § 10d EStG in der Fassung des Gesetzes zur Änderung des Einkommensteuergesetzes vom 20. April 1976 (BGBl I 1976, 1054 --EStG 1976--) nicht mehr abziehbaren Verluste belaufen sich nach Auffassung des FA auf 2 055 733 DM, nach Auffassung der Kläger auf 2 985 925 DM.

Den Antrag der Kläger vom 28. April 1995, die Einkommensteuer für das Streitjahr 1988 in Höhe von 926 588 DM gemäß § 227 der Abgabenordnung (AO 1977) zu erlassen, lehnte das FA ab.

Die nach erfolglosem Einspruchsverfahren erhobene Klage hatte keinen Erfolg.

Mit der Revision rügen die Kläger Verletzung von Bundesrecht (§§ 5, 227 AO 1977, 102 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

Sie beantragen sinngemäß, das Urteil des Finanzgerichts (FG) und den Bescheid vom 25. September 1998 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 24. März 1999 aufzuheben und das FA zu verpflichten, für das Streitjahr 1988 Einkommensteuer in Höhe von 391 646,49 EUR (765 993,95 DM) zu erlassen.

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

II. Die Revision ist unbegründet und nach § 126 Abs. 2 FGO zurückzuweisen. Das FG hat zu Recht erkannt, dass das FA den begehrten Erlass aus sachlichen Billigkeitsgründen ermessensfehlerfrei abgelehnt hat.

1. Nach § 227 AO 1977 können die Finanzbehörden Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis erlassen, wenn deren Einziehung nach Lage des einzelnen Falles unbillig wäre. Eine Unbilligkeit kann entweder in der Sache liegen oder ihren Grund in der wirtschaftlichen Lage des Steuerpflichtigen haben (Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 2. März 1961 IV 126/60 U, BFHE 73, 53, BStBl III 1961, 288).

Die Entscheidung über ein Erlassbegehren aus Billigkeitsgründen ist eine Ermessensentscheidung, die von den Gerichten nur in den von § 102 FGO gezogenen Grenzen überprüft werden kann (Beschluss des Gemeinsamen Senats der obersten Gerichtshöfe des Bundes vom 19. Oktober 1971 GmS-OGB 3/70, BFHE 105, 101, BStBl II 1972, 603). Nach dieser Vorschrift ist die gerichtliche Prüfung darauf beschränkt, ob die Behörde bei ihrer Entscheidung die gesetzlichen Grenzen des Ermessens überschritten oder von dem ihr eingeräumten Ermessen in einer dem Zweck der Ermächtigung nicht entsprechenden Weise Gebrauch gemacht hat. Nur ausnahmsweise kann das Gericht eine Verpflichtung zum Erlass aussprechen (§ 101 Satz 1 i.V.m. § 121 FGO), wenn der Ermessensspielraum derart eingeschränkt ist, dass nur eine einzige Entscheidung als ermessensgerecht in Betracht kommt (Ermessensreduzierung auf Null; ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. Senatsurteil vom 26. Oktober 1994 X R 104/92, BFHE 176, 3, BStBl II 1995, 297; weitere Nachweise bei von Groll in Hübschmann/Hepp/Spitaler, Kommentar zur Abgabenordnung und Finanzgerichtsordnung, § 227 AO 1977 Rz. 392).

2. Rechts- und ermessensfehlerfrei haben FA und FG die Voraussetzungen der im Streitfall allein streitigen sachlichen Unbilligkeit verneint.

a) Sachlich unbillig ist die Erhebung einer Steuer vor allem dann, wenn sie im Einzelfall nach dem Zweck des zugrunde liegenden Gesetzes nicht (mehr) zu rechtfertigen ist und dessen Wertungen zuwiderläuft (vgl. Urteile des erkennenden Senats vom 21. Oktober 1987 X R 29/81, BFH/NV 1988, 546, 547, und in BFHE 176, 3, BStBl II 1995, 297; außerdem BFH-Urteile vom 21. Januar 1992 VIII R 51/88, BFHE 168, 500, BStBl II 1993, 3, und vom 25. Januar 1996 IV R 91/94, BFHE 180, 61, BStBl II 1996, 289; von Groll in Hübschmann/Hepp/Spitaler, a.a.O., Rz. 126 ff. und 250 ff.; Tipke/Kruse, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, § 227 AO 1977 Rz. 40 ff.; Stöcker in Beermann, Steuerliches Verfahrensrecht, § 227 AO 1977 Rz. 77, jeweils m.w.N.). Bei einer solchen Billigkeitsentscheidung müssen, vor allem im Hinblick auf das Prinzip der Gewaltenteilung (Art. 20 Abs. 3 des Grundgesetzes --GG--), grundsätzlich solche Erwägungen unbeachtet bleiben, die der gesetzliche Tatbestand typischerweise mit sich bringt (BFH-Urteile in BFH/NV 1988, 546; in BFHE 176, 3, BStBl II 1995, 297; von Groll in Hübschmann/Hepp/Spitaler, a.a.O., Rz. 141; Tipke/Kruse, a.a.O., Rz. 43, jeweils m.w.N.). Aus dem gleichen Grund darf eine Billigkeitsmaßnahme nicht --auch nicht unter verfassungsrechtlichen Gesichtspunkten-- dazu führen, die generelle Geltungsanordnung des den Steueranspruch begründenden Gesetzes zu unterlaufen (von Groll in Hübschmann/Hepp/Spitaler, a.a.O., Rz. 35 und Rz. 128; Tipke/ Kruse, a.a.O., Rz. 43, m.w.N.).

b) Die hierbei gebotene Gesamtbetrachtung kann ergeben, dass mehrere steuerlich belastende Regelungen, die --jeweils für sich betrachtet-- vom Steuerschuldner auch unter dem Gesichtspunkt der Einzelfallgerechtigkeit in ihren Belastungsfolgen hingenommen werden müssen, in ihrem Zusammenwirken ein Ausmaß an Belastung herbeiführen, das den gesetzlichen Wertungen widerspricht und allein deswegen aus sachlichen Billigkeitsgründen ausnahmsweise eine Ergebniskorrektur erfordert (Senatsurteil in BFHE 176, 3, BStBl II 1995, 297, unter II. 5.; von Groll in Hübschmann/Hepp/Spitaler, a.a.O., Rz. 256; Stöcker in Beermann, a.a.O., Rz. 77). Eine solche Notwendigkeit kann sich auch aus der gebotenen Einbeziehung verfassungsrechtlicher Maßstäbe in die Ermessensprüfung ergeben (Senatsurteile in BFHE 176, 3, BStBl II 1995, 297, unter II. 5. b, und vom 23. November 1994 X R 124/92, BFHE 177, 246, BStBl II 1995, 824; von Groll in Hübschmann/Hepp/Spitaler, a.a.O., Rz. 285 ff.; Tipke/Kruse, a.a.O., Rz. 77; Stöcker in Beermann, a.a.O., Rz. 92), weil die Erhebung der nach dem Gesetz geschuldeten Steuer im atypischen Einzelfall

- mit dem Grundsatz der Belastungsgleichheit unvereinbar ist (Beschluss des Bundesverfassungsgerichts --BVerfG-- vom 13. Dezember 1994 2 BvR 89/91, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung --HFR-- 1995, 220);

- einen Verstoß gegen das Übermaßverbot (vgl. dazu Beschluss des BVerfG vom 5. April 1978 1 BvR 117/73, BStBl II 1978, 441) bedeuten (Senatsurteil in BFHE 176, 3, BStBl II 1995, 297; Tipke/Lang, Steuerrecht, 17. Aufl. 2002, § 21 Rz. 336) oder,

- vor allem im Bereich des Einkommensteuerrechts gegen das Gebot der Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit verstoßen würde (vgl. BVerfG-Beschlüsse vom 22. Februar 1984 1 BvL 10/80, BVerfGE 66, 214, BStBl II 1984, 357; vom 25. September 1992 2 BvL 5/91, 8/91 und 14/91, BVerfGE 87, 153, BStBl II 1993, 413; vom 17. November 1998 1 BvL 10/98, BStBl II 1999, 509, HFR 1999, 205, unter III. 1. b bb; Senatsurteil in BFHE 176, 3, BStBl II 1995, 297).

3. Dies vorausgesetzt kommt im Streitfall ein Erlass aus sachlichen Billigkeitsgründen nicht in Betracht (vgl. auch Brandt in Lademann, Kommentar zum Einkommensteuergesetz, § 10d Rz. 353; Schmieszek in Bordewin/Brandt, Kommentar zum Einkommensteuergesetz, § 10d Rz. 168, Blümich/Horlemann, Einkommensteuergesetz, Körperschaftsteuergesetz, Gewerbesteuergesetz, § 10d EStG Rz. 176; Stöcker in Beermann, a.a.O., Tz. 155; einschränkend von Groll in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, Einkommensteuergesetz, § 10d Rz. B 247, und in Hübschmann/Hepp/ Spitaler, a.a.O., Tz. 254).

a) Der unmittelbaren Zurechnung der Gewinnanteile nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG liegt im Streitfall eine reale Mehrung der Leistungsfähigkeit der Kläger zugrunde. Der für die Bemessung ihrer Einkommensteuerschuld im Streitjahr maßgebliche Veräußerungsgewinn ist --anders als bei dem der Entscheidung in BFHE 176, 3, BStBl II 1995, 297 zugrunde liegenden Sachverhalt-- keine Rechengröße, sondern beruht auf einer realen Mehrung des Betriebsvermögens, da die KG im Streitjahr 1988 das Frachter- und Containerschiff zu einem erheblich über dem Buchwert liegenden Preis veräußert hat. Die Steuerfestsetzung gründet somit auf einem im Veranlagungszeitraum eingetretenen realen Vermögenszuwachs.

b) Im Streitfall ergibt sich die Härte für die Kläger allein aus dem Umstand, dass der Einkommensteuer generell das Prinzip der Abschnittsbesteuerung zugrunde liegt und dass nach § 10d EStG in der vor In-Kraft-Treten des Steuerreformgesetzes 1990 geltenden Fassung, mit dem der Gesetzgeber dem Grundsatz des abschnittsübergreifenden Nettoprinzips als Ausfluss des Leistungsfähigkeitsprinzips Rechnung getragen hat (BFH-Urteil vom 16. Mai 2001 I R 76/99, BFHE 195, 328, BStBl II 2002, 487), Verluste, die weder im Veranlagungszeitraum ihrer Entstehung noch im Wege des Verlustrücktrags ausgeglichen worden waren, nur in den folgenden fünf Veranlagungszeiträumen vom Gesamtbetrag der Einkünfte abgezogen werden konnten (§ 10d Satz 4 EStG 1976). Dass in der Zeit bis 1984 entstandene Verluste unter bestimmten Voraussetzungen steuerlich unberücksichtigt bleiben, ist kein Umstand, der dem Zweck des Gesetzes oder dessen Wertungen widerspricht. Es handelt sich vielmehr um eine zwangsläufige Folge der seinerzeit vom Gesetzgeber getroffenen Entscheidung, die Möglichkeit des Verlustvortrags nach § 10d EStG zeitlich zu begrenzen. Die damit verbundenen Härten hat der Gesetzgeber ersichtlich bewusst in Kauf genommen (ebenso BFH-Urteil vom 25. März 1988 III R 186/84, BFH/NV 1989, 426; BFH-Beschluss vom 20. Oktober 2000 I B 47/00, BFH/NV 2001, 442). Eine Billigkeitsmaßnahme im Streitfall würde die generelle Geltungsanordnung des Steuergesetzes unterlaufen.

Die für die Kläger nachteilige Ausgestaltung der Verlustverrechnung durch die im Streitjahr gültige Fassung des § 10d EStG ist auch als solche verfassungsgemäß. Das BVerfG hat dazu festgestellt, dass die Beschränkung des Verlustvortrags durch die Regelung des im Spannungsverhältnis zwischen dem Grundsatz der Abschnittsbesteuerung und dem Grundsatz des abschnittsübergreifenden Nettoprinzips stehenden § 10d EStG auf fünf Jahre, jedenfalls im Zusammenwirken mit dem damals einjährigen Verlustrücktrag, verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden ist. Danach ist der Gesetzgeber nicht verpflichtet, diesen Wertungswiderspruch zwischen Rechtssicherheit und Einzelfallgerechtigkeit einseitig zugunsten des Nettoprinzips zu entscheiden (vgl. Beschluss des BVerfG vom 22. Juli 1991 1 BvR 313/88, HFR 1992, 423; ebenso BFH-Urteil vom 5. April 1995 I R 81/94, BFHE 177, 437, BStBl II 1995, 629).

4. Eine abweichende Beurteilung ergibt sich nicht aus den BFH-Urteilen in BFHE 176, 3, BStBl II 1995, 297 und in BFHE 180, 61, BStBl II 1996, 289, auf die sich die Kläger zur Stützung ihres Begehrens berufen. Jene Entscheidungen betreffen Sachverhalte, die mit dem hier vorliegenden nicht vergleichbar sind:

In beiden Entscheidungen ging es um frühere Kommanditisten einer KG, denen auf Grund der Auflösung ihrer negativen Kapitalkonten Gewinne zugerechnet worden waren. Die negativen Kapitalkonten waren in den Vorjahren durch Verluste entstanden, die sich aufgrund der Abzugsbeschränkung in § 10d Satz 4 EStG 1976 bei der Besteuerung der Kommanditisten nicht in vollem Umfang steuermindernd ausgewirkt hatten. Bei dieser Sachlage kam es zu einer Besteuerung der früheren Gesellschafter, der weder eine Mehrung ihres Betriebsvermögens zugrunde lag noch eine in den Vorjahren erzielte Steuerersparnis gegenüber stand: Der besteuerte Auflösungsgewinn war eine reine Rechengröße, mit deren Hilfe die vorangegangene Bildung der negativen Kapitalkonten steuerlich rückgängig gemacht wurde, und jener rückgängig gemachte Vorgang war zuvor steuerlich ohne Auswirkung geblieben. Die früheren Gesellschafter wurden mithin nicht mit Rücksicht auf einen Zuwachs an Leistungsfähigkeit besteuert; der Ansatz des Gewinns hatte vielmehr allein die Funktion, eine in den Vorjahren erzielte Steuerersparnis auszugleichen, die aber bei den Gesellschaftern tatsächlich nicht eingetreten war. In dieser besonderen Situation verfehlte die Besteuerung des Gewinns aus der Auflösung der negativen Kapitalkonten letztlich ihren Zweck, weshalb sie der erkennende und der IV. Senat für unbillig erachtet haben. Im Streitfall haben die Kläger hingegen einen Veräußerungsgewinn erzielt. Dessen steuerliche Erfassung dient nicht nur der Kompensation vorangegangener (Buch-)Verluste. Deshalb besteht im Streitfall keine Veranlassung, die Besteuerung im Billigkeitswege mit den steuerlichen Auswirkungen jener Verluste zu verknüpfen.

Im Revisionsverfahren X R 112/96 gegen das Urteil des FG Baden-Württemberg vom 20. Juni 1996 14 K 606/91 (Entscheidungen der Finanzgerichte 1996, 1077) haben beide Seiten den Rechtsstreit übereinstimmend in der Hauptsache für erledigt erklärt. Auf den in dieser Sache ergangenen Kostenbeschluss können sich die Kläger schon deshalb nicht stützen. Zudem hatte das FA einen Teilerlass aus persönlichen Billigkeitsgründen ausgesprochen.

5. Schließlich ist die Erhebung der Steuer im Streitfall auch nicht insoweit sachlich unbillig, als der der Besteuerung unterworfene Veräußerungsgewinn darauf beruht, dass in der Vergangenheit den tatsächlichen Werteverzehr weit übersteigende überhöhte Abschreibungen auf die Anschaffungskosten des Schiffes vorgenommen wurden und die dadurch verursachten "Scheinverluste" sich tatsächlich nicht einkommensmindernd ausgewirkt haben, da die KG de jure die erhöhten Abschreibungen und Absetzungen nicht hätte in Anspruch nehmen müssen.