Leitsatz

1. Verzichtet eine KG zugunsten ihrer Gesellschafter auf eine Forderung gegenüber einer personenidentischen GmbH, liegt in Höhe des werthaltigen Teils der Forderung eine verdeckte Einlage der Gesellschafter in das Betriebsvermögen der GmbH vor.

2. Der Forderungsverzicht führt in diesem Fall regelmäßig zu einer verdeckten Entnahme durch die Gesellschafter aus dem Gesellschaftsvermögen der KG; gehört jedoch die Beteiligung zum Sonderbetriebsvermögen der Gesellschafter, ist der Forderungsverzicht so zu behandeln, als hätten diese die Forderung zunächst in das Sonderbetriebsvermögen übernommen und selbst den Verzicht erklärt.

3. Gehört sowohl das verdeckte eingelegte Wirtschaftsgut (Forderung) als auch die Beteiligung zum (Sonder-)Betriebsvermögen des Gesellschafters, kann dies zur Realisierung eines Ertrags bzw. Aufwands im (Sonder-)Betriebsvermögen führen. In Höhe des tatsächlichen Werts des Wirtschaftsguts (werthaltigen Teils der Forderung) liegen beim Gesellschafter nachträgliche Anschaffungskosten auf die Beteiligung vor.

4. Entspricht die Werterhöhung der Beteiligung nicht dem Wert des verdeckt eingelegten Wirtschaftsguts, kann der Buchwert der Beteiligung nur bis zum tatsächlichen Wert der Beteiligung nach der verdeckten Einlage aufgestockt werden.

Leitsatz

EStG § 3 Nr. 66, § 4 Abs. 1, § 5 Abs. 1, § 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2, § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2, § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 1.

Vorinstanz

Schleswig-Holsteinisches FG

Tatbestand

Die Klägerin und Revisionsklägerin zu 3 (Klägerin) ist eine GmbH & Co. KG; ihre Gesellschafter waren im Streitjahr die KS-GmbH (ohne Einlage) und als Kommanditisten der verstorbene KS, der Kläger zu 1 (auch Erbe nach KS) und der Kläger zu 2, die inzwischen aus der Gesellschaft ausgeschieden sind. Gegenstand des Unternehmens ist die Fabrikation und der Handel mit Werkzeugen.

Mit Wirkung zum 1. Januar 1982 erwarben die Kommanditisten der Klägerin von der B-GmbH alle Geschäftsanteile an der E-GmbH. Die E-GmbH übernahm ihrerseits von der B-GmbH die für die Herstellung von Werkzeugen erforderlichen Wirtschaftsgüter (Grundstücke, Maschinen) und das Personal sowie die Geschäftsbeziehungen und schloß mit der Klägerin einen Managementvertrag, nach dem diese den Geschäftsführer stellte und den gesamten kaufmännischen Bereich (Beratung, Organisation und Außenvertretung) leitete.

Nach Aufnahme der gewerblichen Tätigkeit der E-GmbH hat die Klägerin Teile des Geschäftsbetriebs, insbesondere die Fertigung und den Vertrieb von Abgratstempeln, auf die E-GmbH übertragen. Im Zusammenhang damit wurde ein Teil des Maschinenparks der Klägerin in die Betriebsstätte der E-GmbH verlagert.

Im Zuge des Erwerbs der GmbH-Anteile wurde auch das Stammkapital der E-GmbH von 20.000 DM auf 100.000 DM erhöht. Gleichzeitig gewährte KS der E-GmbH einen Kredit über 275.000 DM, die N-Bank einen durch eine Bürgschaft der Klägerin gesicherten Barkredit über 400.000 DM und die H-Bank eine größere Kreditlinie, nachdem ihr KS zugesagt hatte, "daß er voll hinter der E-GmbH stehe". Im Juli 1982 räumte auch die Klägerin der E-GmbH einen Kontokorrentkredit von 300.000 DM ein.

Die E-GmbH erwirtschaftete nur Verluste; die Verbindlichkeiten betrugen am 31. Oktober 1982 insgesamt 745.122 DM. Die Klägerin beschloß daraufhin außer eine Reihe von organisatorischen auch folgende finanzielle Sanierungsmaßnahmen:

- Verzicht auf Forderungen aus Lieferungen und Leistungen an die E-GmbH in Höhe von 166.293 DM;

- Übernahme der Schulden der E-GmbH in Höhe von 385.661 DM gegenüber der H-Bank, nachdem diese wegen der negativen wirtschaftlichen Entwicklung den Kredit gekündigt hatte;

- Übernahme der Schulden der E-GmbH in Höhe von 56.918 DM gegenüber der N-Bank und

- Übernahme von Abfindungsverbindlichkeiten in Höhe von 56.900 DM gegenüber fünf entlassenen Mitarbeitern der E-GmbH.

Außerdem war ein Vertreter der E-GmbH bereit, auf Forderungen in Höhe von 12.319 DM zu verzichten, wenn sein gekündigter Handelsvertretervertrag auf unbestimmte Zeit verlängert würde. Die Mitarbeiter der E-GmbH, die bereits im Juli 1982 mit einer Lohnkürzung von 3 v. H. einverstanden waren, verzichteten nunmehr auch unter der Bedingung, daß ihre Arbeitsverträge fortgeführt würden, auf sämtliche sozialen Leistungen. KS erklärte, daß er den Zinssatz für sein Darlehen von 8 v. H. auf 5 v. H. ermäßigen wolle. Die E-GmbH hat infolge dieser Sanierungsmaßnahmen bereits im Streitjahr und, mit Ausnahme des Jahres 1983, auch in den Folgejahren wieder Gewinne erzielt.

Die E-GmbH behandelte die Erhöhung des Betriebsvermögens durch den Wegfall der Verbindlichkeiten als Sanierungsgewinn, die Klägerin die Forderungsverzichte in Höhe von insgesamt 665.772 DM als betrieblichen Aufwand des Streitjahres 1982. Demgegenüber vertrat der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA -) nach einer Außenprüfung die Ansicht, daß die Sanierungsmaßnahmen ihren Grund in der privaten Sphäre der Gesellschafter gehabt hätten und deshalb nicht betrieblich veranlaßt gewesen seien. Der Gewinn der Klägerin sei deshalb um (665.772 DM ./. 85.830 DM Gewerbesteuerrückstellung =) 579.942 DM zu erhöhen. Einspruch und Klage blieben erfolglos.

Mit der Revision rügen die Kläger Verletzung formellen und materiellen Rechts (§ 76 der Finanzgerichtsordnung - FGO -, §§ 4 Abs. 1, 5 Abs. 1, 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 und Nr. 2 Satz 2 des Einkommensteuergesetzes - EStG -).

Die Kläger beantragen, das Urteil des Finanzgerichts (FG) aufzuheben und unter Abänderung des Feststellungsbescheides 1982 vom 28. Februar 1990 und der Einspruchsentscheidung vom 6. Januar 1993 weitere 579.942 DM als Betriebsausgaben der Klägerin zu 3 - hilfsweise als Sonderbetriebsausgaben der Kläger zu 1 und 2 - zu berücksichtigen und den Gewinn der Klägerin aus Gewerbebetrieb 1982 den Gesellschaftern entsprechend dem Gewinnverteilungsschlüssel zuzurechnen.

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Gründe

Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das FG (§ 126 Abs. 3 Nr. 2 FGO).

A. Verfahrensrecht

Der Verfahrensmangel ist nicht schlüssig dargelegt. Die Kläger hätten bei ihrer Aufklärungsrüge von der materiell-rechtlichen Rechtsauffassung des FG ausgehen müssen (vgl. dazu Gräber/Ruban, Finanzgerichtsordnung, § 120 Anm. 39, m. w. N.). Nach dieser kam es aber auf die angebotenen Beweise nicht an. Darauf hat das FG ausdrücklich hingewiesen. Im Revisionsverfahren ist deshalb von dem Sachverhalt auszugehen, den das FG festgestellt hat (§ 118 Abs. 2 FGO).

B. Materielles Recht

Der Klägerin ist im Zusammenhang mit der Sanierung der E-GmbH ein im Streitjahr berücksichtigungsfähiger Aufwand nicht entstanden. Der Senat kann aber aufgrund der bisherigen Feststellungen des FG nicht abschließend beurteilen, ob und ggf. in welcher Höhe ein solcher Aufwand im Sonderbetriebsvermögen der Gesellschafter entstanden ist.

I. Hauptantrag

Der Hauptantrag, mit dem die Kläger im Streitjahr einen Aufwand der Klägerin in Höhe von 579.942 DM geltend machen, ist nicht begründet. Ihm kann weder unter dem Gesichtspunkt eines betrieblichen Sanierungsaufwandes noch unter dem Gesichtspunkt einer Teilwertabschreibung noch unter dem Gesichtspunkt eines Entnahmeverlustes stattgegeben werden.

1. Der Verzicht der Klägerin auf die Forderungen aus den Lieferungen und Leistungen an die E-GmbH und die Übernahme der Schulden der E-GmbH durch die Klägerin führen bei dieser zu keinem Sanierungsaufwand.

a) Ein Schuldenerlaß aus betrieblichen Gründen bedeutet für den Gläubiger eine Vermögensminderung und damit einen Aufwand (vgl. z. B. Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 16. Januar 1975 IV R 180/71, BFHE 115, 202, BStBl II 1975, 526 unter 2. c aa der Gründe). Aus betrieblichen Gründen wird eine Schuld auch erlassen, wenn der Erlaß der Sanierung des Unternehmens des Schuldners dienen soll (BFH-Urteile vom 22. Januar 1981 IV R 160/76, BFHE 132, 538, BStBl II 1981, 427 unter 2. der Gründe; vom 31. Juli 1991 VIII R 23/89, BFHE 165, 398, BStBl II 1992, 375 unter 3. der Gründe; vom 31. Juli 1991 VIII R 24/89, BFH/NV 1992, 308; Herrmann/Heuer/Raupach, Einkommensteuer- und Körperschaftsteuergesetz, 21. Aufl., § 3 EStG Nr. 66 Anm. 65, m. w. N.). Es genügt die Vorstellung des Gläubigers, daß der Erlaß für die weitere Existenz des Unternehmens des Schuldners notwendig sei.

Ist der Gläubiger ein Gesellschafter der sanierungsbedürftigen Gesellschaft, kommt als Rechtsgrundlage des Schuldenerlasses auch das Gesellschaftsverhältnis zu dieser in Betracht. Ein gesellschaftlich veranlaßter Erlaß führt weder zu einem Sanierungsgewinn bei der Gesellschaft noch zu einem entsprechenden Sanierungsaufwand beim Gesellschafter, sondern ist - in Höhe des werthaltigen Teils der Forderung (BFH-Beschluß vom 9. Juni 1997 GrS 1/94, BFHE 183, 187) - als verdeckte Einlage des Gesellschafters in das Gesellschaftsvermögen der Schuldnergesellschaft zu beurteilen (vgl. z. B. BFH-Urteile vom 30. April 1968 I 161/65, BFHE 93, 44, BStBl II 1968, 720; in BFHE 165, 398, BStBl II 1992, 375 unter 2. und 4. der Gründe; Beschluß vom 27. Juli 1994 I R 23/93, I R 58/93, I R 103/93, BFHE 175, 264, BStBl II 1995, 27; Döllerer, Verdeckte Gewinnausschüttungen und verdeckte Einlagen bei Kapitalgesellschaften, 2. Aufl., S. 174, 200; Herrmann/Heuer/Raupach, a. a. O., § 3 EStG Nr. 66 Anm. 23; Schmidt, Einkommensteuergesetz, 15. Aufl., § 4 Rz. 301, m. w. N.).

Eine verdeckte Einlage des Gesellschafters einer sanierungsbedürftigen Gesellschaft kann auch vorliegen, wenn der Gläubiger der erlassenen Schuld eine Personengesellschaft ist, an der der Gesellschafter als Mitunternehmer beteiligt ist. Ein Gesellschafter muß die als verdeckte Einlage zu beurteilende Leistung an die Gesellschaft nicht selbst erbringen; es genügt, wenn diese durch eine dritte Person für Rechnung des Gesellschafters erbracht wird und deshalb in der Leistung an die Gesellschaft zugleich eine - entgeltliche oder unentgeltliche - Zuwendung an den Gesellschafter zu sehen ist (BFH-Beschlüsse in BFHE 175, 264, BStBl II 1995, 27 unter II. 3. der Gründe, und in BFHE 183, 187 unter C. III. der Gründe; allgemein zur mittelbaren verdeckten Einlage Döllerer, a. a. O., S. 195 f.). Ist diese dritte Person eine Personengesellschaft, an der der Gesellschafter der Schuldnergesellschaft beteiligt ist, mindert die Leistung zugunsten des Gesellschafters zwar das Gesellschaftsvermögen der Personengesellschaft, ihr entsteht dadurch jedoch kein betrieblicher (Sanierungs-)Aufwand; es handelt sich vielmehr um eine verdeckte Entnahme des Gesellschafters in sein Privatvermögen oder die Übernahme eines Wirtschaftsguts des Gesellschaftsvermögens in das Betriebsvermögen eines ihm gehörenden Unternehmens (dazu nachfolgend B. I. 4.).

b) Im Streitfall liegt eine, einem Sanierungsaufwand ausschließende verdeckte Einlage der Gesellschafter der Klägerin in das Gesellschaftsvermögen der E-GmbH vor.

aa) Durch die Sanierungsmaßnahmen der Klägerin ist bei der E- GmbH eine Vermögensmehrung eingetreten.

Die bisher in ihrer Steuerbilanz ausgewiesenen Passivposten sind weggefallen. Das gilt sowohl für die von der Klägerin erlassenen Verbindlichkeiten aus Lieferungen und Leistungen als auch für die von der Klägerin mit schuldbefreiender Wirkung übernommenen Verbindlichkeiten gegenüber anderen Gläubigern. Eine Vermögensmehrung ist auch dann eingetreten, wenn man die verdeckte Einlage bei einem Forderungsverzicht in der Ersparnis von Aufwendungen der Gesellschaft sieht (vgl. dazu BFH-Beschluß in BFHE 175, 264, BStBl II 1995, 27, unter II. 2. b der Gründe). Die Forderungen gegenüber der E-GmbH sind rechtlich und wirtschaftlich entstanden; es ist bei Berücksichtigung der erfolgreichen Sanierungsmaßnahmen auch nicht davon auszugehen, daß ihr Wert am Bilanzstichtag 31. Dezember 1982 unter dem Nennwert der Verbindlichkeiten lag (vgl. zum Wert der Beteiligung nachfolgend unter II. 2.).

bb) Die Sanierungsmaßnahmen waren durch das Gesellschaftsverhältnis der Gesellschafter der Klägerin zur E-GmbH veranlaßt.

Die Abgrenzung zwischen einem Forderungsverzicht als gesellschaftlich veranlaßter verdeckter Einlage und einer betrieblich veranlaßten Sanierungsmaßnahme ist nach den für Zuwendungen eines Gesellschafters an "seine" Gesellschaft allgemein geltenden Grundsätze vorzunehmen. Eine gesellschaftliche Veranlassung liegt danach vor, wenn ein Nichtgesellschafter bei Anwendung der Sorgfalt eines ordentlichen Kaufmanns der Gesellschaft den Vermögensvorteil nicht eingeräumt hätte (BFH-Urteil vom 16. April 1991 VIII R 100/87, BFHE 165, 31, BStBl II 1992, 234 unter 1. b der Gründe, m. w. N.). Dementsprechend ist ein Forderungsverzicht dann gesellschaftlich und nicht betrieblich veranlaßt, wenn der Gesellschafter - oder bei einer mittelbaren Zuwendung die dem Gesellschafter nahestehende Person - bei Anwendung der Sorgfalt eines ordentlichen Kaufmanns die Schulden nicht erlassen hätte (ständige Rechtsprechung, BFH-Urteile vom 29. Mai 1968 I 187/65, BFHE 93, 62, BStBl II 1968, 722; vom 9. März 1977 I R 203/74, BFHE 122, 68, BStBl II 1977, 515; in BFHE 165, 398, BStBl II 1992, 375 unter 3. der Gründe; in BFH/NV 1992, 308; Döllerer, a. a. O., S. 200; Herrmann/Heuer/Raupach, a. a. O., § 3 EStG Nr. 66 Rdnr. 15, m. w. N.). Diese Feststellung ist Aufgabe des FG.

Im Streitfall muß der Senat davon ausgehen, daß die Sanierungsmaßnahmen durch das Gesellschaftsverhältnis veranlaßt waren. Das FG kam nach Würdigung einer Reihe von Indizien zu dem Schluß, daß ein Nichtgesellschafter der E-GmbH die Schulden nicht erlassen bzw. deren Schulden nicht übernommen hätte. Diese Würdigung ist für das Revisionsgericht bindend; es ist mangels entsprechender Rügen davon auszugehen, daß sie verfahrensrechtlich einwandfrei zustande gekommen und nicht durch Denkfehler oder die Verletzung von Erfahrungssätzen beeinflußt ist. Es ist nicht erforderlich, daß die Schlußfolgerungen des FG zwingend sind; es genügt, daß sie möglich sind (vgl. dazu Gräber/Ruban, a. a. O., § 118 Rdnr. 40, m. w. N.).

Die Schlußfolgerungen des FG werden unterstützt durch die Vermutung, daß der Forderungsverzicht gesellschaftlich veranlaßt ist, wenn sich fremde Gläubiger nicht an der Sanierung beteiligen (ständige Rechtsprechung, vgl. BFH in BFHE 165, 398, BStBl II 1992, 375 unter 4. der Gründe; in BFH/NV 1992, 308 a. E. der Gründe, Herrmann/Heuer/Raupach, a. a. O., § 3 EStG Nr. 66 Anm. 65 a. E., m. w. N.). Diese Vermutung ist nicht wesentlich dadurch beeinträchtigt, daß sich ein Kleingläubiger in Erwartung einer Gegenleistung (hier: der Verlängerung des Handelsvertretervertrages) und die Arbeitnehmer mit einem geringfügigen Lohnabschlag an der Sanierung beteiligt haben. Entscheidend ist, daß sich die Hauptgläubiger (hier: die kreditgebenden Banken) aus ihrem Engagement zurückgezogen bzw. gegenüber der Schuldnergesellschaft nicht auf ihre Forderungen verzichtet haben (wie hier der Gesellschafter KS, der lediglich mit einer Herabsetzung der Zinsen von 8 v. H. auf 5 v. H. einverstanden war).

2. Mit der Feststellung des FG, daß der Verzicht der Klägerin auf ihre Forderungen gegenüber der E-GmbH nicht durch ihren Betrieb, sondern durch die Beziehungen ihrer Gesellschafter zur E-GmbH veranlaßt waren, ist hinsichtlich der (Rückgriffs-)Forderungen aus der befreienden Schuldübernahme die Feststellung verbunden, daß diese schon bei ihrer Begründung nicht durch den Betrieb der Klägerin veranlaßt waren. Im Gegensatz zu den Forderungen aus Lieferungen und Leistungen an die E-GmbH gehörten sie von Anfang an nicht zum Betriebsvermögen der Klägerin und durften deshalb deren Jahresergebnis nicht beeinflussen (vgl. BFH-Urteile vom 11. Mai 1989 IV R 56/87, BFHE 157, 152, BStBl II 1989, 657, und vom 21. Juni 1994 VIII R 37/91, BFH/NV 1994, 859, m. w. N.; Schmidt, a. a. O., § 15 Rdnr. 484, m. w. N.). Der Einwand der Kläger, die Forderungen hätten wegen der erforderlichen Sanierungsmaßnahmen abgewertet werden müssen, ist deshalb schon aus diesem Grund nicht berechtigt; dieser Gesichtspunkt ist nur hinsichtlich der Forderungen der Klägerin aus ihren Lieferungen und Leistungen an die E-GmbH zu prüfen.

3. Die von den Klägern begehrte Teilwertabschreibung der Forderungen aus Lieferungen und Leistungen zum Zeitpunkt der verdeckten Einlage war nicht zulässig. § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 EStG bietet hierfür keine Rechtsgrundlage.

Eine Teilwertabschreibung war zwar nicht grundsätzlich ausgeschlossen; die Forderungen sind im Rahmen eines üblichen Leistungsaustausches entstanden und wären als Wirtschaftsgüter des Umlaufvermögens bei Zahlungsunfähigkeit des Schuldners nach dem strengen Niederstwertprinzip auf den niedrigeren Teilwert abzuschreiben (vgl. etwa Herrmann/Heuer/Raupach, a. a. O., § 3 EStG Nr. 66 Rdnr. 23; Blümich/Erhard, Einkommensteuergesetz, 15. Aufl., § 3 Rdnr. 447; zum strengen Niederstwertprinzip vgl. etwa BFH-Urteil vom 31. Januar 1991 IV R 31/90, BFHE 164, 232, BStBl II 1991, 627, m. w. N.). Die Teilwertabschreibung war hier jedoch unzulässig, weil sie nicht auf einen beliebigen Tag zwischen zwei Bilanzstichtagen vorgenommen werden kann (BFH-Urteil vom 5. Februar 1981 IV R 87/77, BFHE 132, 549, BStBl II 1981, 432). An dem für das Streitjahr maßgeblichen Bilanzstichtag 31. Dezember 1982 gehörte die Forderung wegen des zwischenzeitlichen Forderungsverzichts nicht mehr zum Betriebsvermögen der Klägerin.

4. Der Gewinn der Klägerin ist auch nicht um einen Entnahmeverlust in Höhe einer evtl. Wertminderung der Forderung bis zur Erklärung des Verzichts zu kürzen. Die in § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 1 EStG getroffene Regelung, daß Entnahmen des Steuerpflichtigen für betriebsfremde Zwecke mit dem Teilwert anzusetzen sind, ist im Streitfall nicht anwendbar.

a) Ob und unter welchen Voraussetzungen eine Forderung entnommen werden kann, ist streitig (BFH-Urteil vom 10. Februar 1994 IV R 37/92, BFHE 174, 140, BStBl II 1994, 564). Die Frage kann hier offenbleiben. Die Forderung gehört jedenfalls nicht mehr zum Betriebsvermögen, wenn der Unternehmer auf sie verzichtet. Beruht der Verzicht nicht auf betrieblichen Gründen, führt dies regelmäßig zu einer Entnahme (BFH-Urteil in BFHE 115, 202, BStBl II 1975, 526; Schmidt, a. a. O., § 4 Rz. 219, 350), bei einem Forderungsverzicht durch eine Personengesellschaft zugunsten ihrer Gesellschafter regelmäßig zu einer verdeckten Entnahme (BFH- Urteile in BFHE 165, 398, BStBl II 1992, 375; vom 26. Januar 1995 IV R 73/93, BFHE 177, 367, BStBl II 1995, 589). Verdeckte Entnahmen sind grundsätzlich mit dem Teilwert anzusetzen (§ 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 1 EStG; BFH-Urteil vom 6. August 1985 VIII R 280/81, BFHE 144, 386, BStBl II 1986, 17 unter I. 3. b der Gründe). Das führt zur Realisierung eines Aufwandes bei der Gesellschaft, wenn der Teilwert der Forderung im Zeitpunkt des Verzichts unter ihren Nennwert gesunken ist.

b) Im Streitfall tritt diese Rechtsfolge jedoch nicht ein. Der Verzicht einer Personengesellschaft auf eine Forderung gegen einen Schuldner aus Gründen, die der privaten Sphäre ihrer Gesellschafter zuzurechnen sind, ist einkommensteuerrechtlich zwar so zu behandeln, als hätten die Gesellschafter die Forderung entnommen und den Verzicht erklärt; trotzdem liegt im Streitfall eine gewinnrealisierende verdeckte Entnahme der Forderungen nicht vor. Es waren vielmehr die Buchwerte der Forderungen fortzuführen; die Wirkungen des Forderungsverzichts treten im Sonderbetriebsvermögen der Gesellschafter der Klägerin ein. Das ergibt sich aus folgenden Erwägungen:

aa) Die Geschäftsanteile an der E-GmbH sind mit ihrem Erwerb Sonderbetriebsvermögen II der Kommanditisten der Klägerin geworden.

Die bestehende wirtschaftliche Verflechtung zwischen der Klägerin und der E-GmbH läßt den Schluß zu, daß die Kommanditisten ihre Machtstellung, die sie kraft ihres Anteilsbesitzes an der E-GmbH innehaben, in den Dienst des Unternehmens der Klägerin gestellt haben (zu den Voraussetzungen einer Zurechnung von GmbH-Anteilen zum Sonderbetriebsvermögen II vgl. BFH-Urteil vom 7. Juli 1992 VIII R 2/87, BFHE 168, 322, BStBl II 1993, 328 unter 2. b der Gründe, m. w. N.; BFH-Beschluß vom 26. März 1993 III S 42/92, BFHE 171, 164, BStBl II 1993, 723, 727, und BFH-Urteil vom 27. September 1994 VIII R 61/63, BFH/NV 1995, 678). Die E-GmbH war zwar nicht nur für die Klägerin, sondern daneben auch in größerem Umfang anderweitig geschäftlich tätig. Es liegen aber Umstände vor, die darauf hinweisen, daß die Beteiligungen an der GmbH trotz dieses eigenen Tätigkeitsbereiches letztlich dem Betrieb der Klägerin dienen sollten (zu dem insoweit gebotenen Indizienbeweis vgl. BFH-Urteil in BFHE 168, 322, BStBl II 1993, 328 unter 2. c der Gründe, und vom 1. Oktober 1996 VIII R 44/95, BFHE 182, 327, BStBl II 1997, 530 unter 2. b der Gründe). Die Kommanditisten der Klägerin beherrschten als Alleingesellschafter der E-GmbH deren gesamten Geschäftsbereich. Dieser war auch wirtschaftlich nicht nur über die Fertigung und den Vertrieb von Abgratstempeln mit dem Betrieb der Klägerin verbunden; infolge des bestehenden Managementvertrages galt dies auch für den übrigen Geschäftsbereich. Das Unternehmen der E-GmbH wurde über den von ihr bestellten und ihren Weisungen unterworfenen Geschäftsführer von der Klägerin geleitet. Beide Unternehmen wurden nach einer einheitlichen wirtschaftlichen Gesamtkonzeption geführt. Unter diesen Umständen ist die Feststellung des FG, daß die Kommanditisten ihre Einflußmöglichkeiten auf die E-GmbH im wirtschaftlichen Interesse der Klägerin ausgeübt haben, ein mögliches Ergebnis der Beweiswürdigung.

bb) Gehörten die Geschäftsanteile an der E-GmbH zum Sonderbetriebsvermögen der Gesellschafter, dann traten auch die Wirkungen des Forderungsverzichts in deren Sonderbetriebsvermögen ein. Der Verzicht der KG zugunsten der Gesellschafter ist so zu behandeln als hätten diese die Forderung zunächst in das Sonderbetriebsvermögen übernommen und dann selbst den Verzicht erklärt.

aaa) Die Gesellschafter mußten die übernommenen Forderungen in ihren Sonderbilanzen zum Buchwert ansetzen.

Wird ein Wirtschaftsgut unentgeltlich aus dem Gesellschaftsvermögen einer Personengesellschaft in das Sonderbetriebsvermögen der Gesellschafter bei derselben Gesellschaft übertragen, sind die Buchwerte des Wirtschaftsguts jedenfalls dann fortzuführen, wenn die Übertragung alle Gesellschafter entsprechend ihrer Gewinnbeteiligung begünstigt. Das Wirtschaftsgut verläßt den Funktionszusammenhang, in dem es bisher bei der Gesellschaft stand, nicht; die Besteuerung der stillen Reserven in der Zukunft ist sichergestellt. Der BFH hat unter diesen Voraussetzungen eine gewinnrealisierende Entnahme für den Fall abgelehnt, daß ein Wirtschaftsgut des Sonderbetriebsvermögens eines Gesellschafters unentgeltlich in das Sonderbetriebsvermögen eines anderen Gesellschafters übertragen wird (vgl. dazu Urteil vom 24. März 1992 VIII R 48/90, BFHE 168, 521, BStBl II 1993, 93 unter 2. b cc bbb der Gründe, m. w. N.; zur Überführung von Betriebsvermögen in Sonderbetriebsvermögen eines Gesellschafters BFH-Urteil vom 19. Februar 1991 VIII R 65/89, BFHE 164, 315, BStBl II 1991, 789 unter 3. der Gründe, und für die Überführung von Sonderbetriebsvermögen in ein Betriebsvermögen des Gesellschafters Urteil vom 14. Juni 1988 VIII R 387/83, BFHE 154, 309, BStBl II 1989, 187). Für die Übertragung eines Wirtschaftsguts aus dem Gesellschaftsvermögen in das Sonderbetriebsvermögen der Gesellschafter kann jedenfalls dann und insoweit nichts anderes gelten, als mit der Übertragung nicht eine mittelbare Schenkung der nichtbegünstigten an die begünstigten Gesellschafter verbunden ist (vgl. z. B. Döllerer, Deutsche Steuer-Zeitung/Ausgabe A 1974, 211, 218; Ruban, Festschrift Klein, 1994, S. 796; Schmidt, a. a. O., § 15 Rz. 672, 679; zu dieser Konsequenz der Rechtsprechung auch Knobbe-Keuk, Bilanz- und Unternehmenssteuerrecht, 9. Aufl., S. 459).

Das für die Übertragung einzelner Wirtschaftsgüter im Zuge einer Realteilung geltende Wahlrecht zur Gewinnrealisierung (BFH-Urteile vom 10. Dezember 1991 VIII R 69/86, BFHE 166, 476, BStBl II 1992, 385, und vom 1. Dezember 1992 VIII R 57/90, BFHE 170, 320, BStBl II 1994, 607) haben die Gesellschafter im Streitfall nicht; die sinngemäße reziproke Anwendung der in § 24 des Umwandlungs-Steuergesetzes (UmwStG) getroffenen Regelung erfaßt nur den Fall, daß mit der Übertragung des Wirtschaftsguts auch die Personengesellschaft beendet wird, allenfalls noch den Fall, daß bei fortbestehender Gesellschaft der durch die Übertragung begünstigte Gesellschafter vollständig oder mit einem Bruchteil seiner Beteiligung aus der Gesellschaft ausscheidet. Diese Voraussetzungen liegen hier nicht vor.

bbb) Die Voraussetzungen für eine Fortführung der Forderungen zum Buchwert sind im Streitfall erfüllt. Die Begünstigung trifft die Gesellschafter gleichmäßig. Sie sind sowohl an der Klägerin als auch an der E-GmbH mit jeweils 45 v. H. bzw. 10 v. H. beteiligt; die persönlich haftende Verwaltungs-GmbH ist weder am Vermögen der Klägerin noch an der E-GmbH beteiligt.

II. Hilfsantrag

Der Hilfsantrag ist begründet. Den Klägern ist zwar infolge des Forderungsverzichts kein Entnahmeverlust entstanden; in Betracht kommt aber ein außerordentlicher Aufwand in Höhe des im Zeitpunkt der verdeckten Einlage nicht mehr werthaltigen Teils der Forderungen aus Lieferungen und Leistungen an die E-GmbH sowie - ggf. zusätzlich - ein außerordentlicher Aufwand infolge einer Abschreibung der GmbH-Anteile auf den niedrigeren Teilwert (§ 6 Abs. 1 Nr. 2 EStG).

1. Gehört sowohl das verdeckt in das Betriebsvermögen der Kapitalgesellschaft eingelegte Wirtschaftsgut als auch die Beteiligung an der Gesellschaft zu einem (Sonder-)Betriebsvermögen des Gesellschafters, kann dies zur Realisierung eines Ertrags bzw. Aufwands beim Gesellschafter in Höhe der Differenz zwischen dem Buchwert und dem gemeinen Wert dieses Wirtschaftsguts führen.

a) Die verdeckte Einlage eines Wirtschaftsguts in das Betriebsvermögen einer Kapitalgesellschaft führt auf der Ebene der Gesellschafter grundsätzlich zu nachträglichen Anschaffungskosten auf die Beteiligungen an dieser Gesellschaft (ständige Rechtsprechung, vgl. BFH-Urteile in BFHE 165, 31, BStBl II 1992, 234; in BFHE 175, 264, BStBl II 1995, 27, unter II. 2. c der Gründe, m. w. N.; vom 18. Dezember 1990 VIII R 158/86, BFH/NV 1992, 15, m. w. N.; Herrmann/Heuer/Raupach, a. a. O., § 3 EStG Nr. 66 Rdnr. 23; Schmidt, a. a. O., § 4 Rz. 306 und § 6 Rz. 94, m. w. N.). Das gilt auch, wenn die Gesellschafter auf eine ihnen gegen die Gesellschaft zustehende Forderung verzichten (ständige Rechtsprechung, vgl. BFH-Urteile vom 24. Juli 1996 I R 41/93, BFHE 181, 53, BStBl II 1996, 614; in BFHE 175, 264, BStBl II 1995, 27; vom 19. Mai 1993 I R 34/92, BFHE 171, 286, BStBl II 1993, 804; vom 7. Juli 1992 VIII R 24/90, BFHE 168, 551, BStBl II 1993, 333). An diese Beurteilung hat die Rechtsprechung schon bisher die Folge geknüpft, daß dem Gesellschafter, zu dessen Betriebsvermögen die Beteiligung und das eingelegte Wirtschaftsgut gehören, in Höhe des Unterschiedsbetrages zwischen dem Buchwert und dem gemeinen Wert des eingelegten Wirtschaftsguts ein außerordentlicher Ertrag entsteht (BFH-Urteil vom 26. Juli 1967 I 138/65, BFHE 89, 524, BStBl III 1967, 733, und Beschluß vom 26. Oktober 1987 GrS 2/86, BFHE 151, 523, BStBl II 1988, 348, unter C. I. 3. d der Gründe, m. w. N.). Dementsprechend muß die Bewertung des eingelegten Wirtschaftsguts mit dem gemeinen Wert zu einem beim Gesellschafter zu berücksichtigenden außerordentlichen Aufwand führen, wenn der Buchwert des Wirtschaftsguts über dessen gemeinem Wert liegt.

b) Für einen Forderungsverzicht bedeutet dies, daß von einer verdeckten Einlage nur in Höhe des werthaltigen Teils der Forderung gesprochen werden kann; im übrigen ist er nicht durch das Gesellschaftsverhältnis veranlaßt (vgl. nunmehr BFH-Beschluß in BFHE 183, 187 unter C. I. 3. der Gründe). In Höhe der nicht mehr werthaltigen Restforderung entsteht bei der Gesellschaft ein außerordentlicher Ertrag und beim Gesellschafter ein außerordentlicher Aufwand. Ob die nachträglichen Anschaffungskosten beim Gesellschafter und die Einlage bei der Gesellschaft grundsätzlich nach demselben Wertmaßstab zu ermitteln sind, kann der Senat im Streitfall offenlassen. Bei einer auf Lieferungen und Leistungen beruhenden Kapitalforderung stimmen gemeiner Wert und Teilwert überein (vgl. BFH-Urteil vom 26. August 1955 III 133, 134/55 S, BFHE 61, 207, BStBl III 1955, 278; Gürsching/Stenger, Kommentar zum Bewertungsgesetz und Vermögensteuergesetz, 9. Aufl., § 12 Anm. 7.2, m. w. N.). Er ist dem Grad der Zweifelhaftigkeit der Forderung entsprechend zu schätzen.

2. Ob und in welcher Höhe den Gesellschaftern im Streitfall anläßlich der verdeckten Einlage ein Aufwand entstanden ist, kann der Senat nicht abschließend beurteilen, weil das FG den Wert der Forderungen im Zeitpunkt des Verzichts nicht festgestellt hat. Auf diese Feststellung - und damit auf die Ermittlung der tatsächlichen Höhe der nachträglichen Anschaffungskosten - könnte im Streitfall nur unter der Voraussetzung verzichtet werden, daß schon im Zeitpunkt der Aufwendungen feststeht, daß sich der Wert der Beteiligung durch die verdeckte Einlage nicht erhöht hat (vgl. z. B. Urteil des Bundesgerichtshofs - BGH - vom 31. Oktober 1978 KZR 5/77, Betriebs-Berater 1979, 387; BFH-Urteile vom 26. Januar 1977 I R 101/75, BFHE 121, 425, BStBl II 1977, 441; vom 9. September 1986 VIII R 159/85, BFHE 148, 246, BStBl II 1987, 257, unter 5. und 6. der Gründe; vom 16. Mai 1990 I R 96/88, BFHE 160, 554, BStBl II 1990, 797; in BFHE 181, 53, BStBl II 1996, 614). Diese Feststellung kann jedoch im Streitfall nicht getroffen werden. Die Vermutung, daß sich der Teilwert eines Wirtschaftsguts im Zeitpunkt seiner Anschaffung oder Herstellung mit den tatsächlichen Anschaffungs- oder Herstellungskosten deckt, gilt nicht ohne weiteres auch für zusätzliche Anschaffungskosten in Gestalt verdeckter Einlagen. Denn durch die Leistung verdeckter Einlagen wird keine zusätzliche Beteiligung erworben, sondern lediglich der Wert der vorhandenen Beteiligung erhöht. Entspricht diese Erhöhung nicht dem Wert der verdeckten Einlage, können dem Buchwert der Beteiligung keine nachträglichen Anschaffungskosten in Höhe dieses Wertes zugeschrieben werden; gleicht die Werterhöhung durch die verdeckte Einlage nicht einmal die bereits eingetretene Wertminderung der Beteiligung aus und gilt dies auch noch für den Bilanzstichtag, ist die Beteiligung auf den niedrigeren Teilwert abzuschreiben (BFH-Urteile in BFHE 122, 68, BStBl II 1977, 515; in BFHE 148, 246, BStBl II 1987, 257; in BFH/NV 1992, 15; Döllerer, a. a. O., S. 216; Herrmann/Heuer/Raupach, a. a. O., § 3 EStG Nr. 66 Anm. 23, m. w. N.).

Die Kläger haben ihre Behauptung, der Wert der Beteiligungen habe sich nicht um die verdeckte Einlage erhöht, lediglich damit begründet, daß der Erwerb der GmbH-Anteile eine Fehlmaßnahme gewesen sei und die Anteile nach der Lebenserfahrung bei Insolvenz der Schuldnergesellschaft im Wert sinken. Diese Umstände rechtfertigen eine Beibehaltung der Buchwerte der Beteiligungen und eine Teilwertabschreibung jedoch selbst dann nicht, wenn wegen der drohenden Konkursgefahr der erste Anschein für eine Wertminderung der Beteiligungen sprechen sollte (zum Beweis des ersten Anscheins bei verdeckten Einlagen vgl. BFH-Beschluß vom 24. Oktober 1986 VIII S 11/86, BFH/NV 1987, 298). Dieser Anschein besteht nur so lange, als nicht durch Forderungsverzichte, Nachschüsse und ähnliche Sanierungsmaßnahmen die Rentabilität des Beteiligungsunternehmens wiederhergestellt werden soll. Sanierung bedeutet, daß ein in seiner Existenz bedrohtes Unternehmen auf Dauer von dieser Bedrohung befreit wird (vgl. dazu näher von Beckerath in Kirchhof/Söhn, Einkommensteuergesetz, § 3 Rdnr. B 66/17 f., 20 f., 31, m. w. N.). Das haben die Gesellschafter im Streitfall nach den Feststellungen des FG auch beabsichtigt. Es ist deshalb vorbehaltlich eines Gegenbeweises davon auszugehen, daß ein gedachter Erwerber den Gesellschaftern die Anschaffungskosten der Beteiligungen und den zusätzlichen Sanierungsaufwand vergütet hätte. Dementsprechend müssen zur Begründung der Beibehaltung der Buchwerte oder eines niedrigeren Teilwerts der Beteiligungen zusätzliche, objektiv nachprüfbare Tatsachen vorgetragen werden, die den Schluß rechtfertigen, daß die Sanierungsmaßnahmen voraussichtlich keinen Erfolg haben werden (BFH-Urteile vom 20. Mai 1965 IV 49/65 U, BFHE 83, 5, BStBl III 1965, 503; vom 27. März 1968 I 133/65, BFHE 92, 214, BStBl II 1968, 521; in BFHE 122, 68, BStBl II 1977, 515; in BFH/NV 1992, 15). An diesem Vortrag fehlt es bisher. Die Kläger werden ihn im Verfahren vor dem FG nachholen und ggf. nachweisen müssen.