Normenkette

EStG § 17 Abs. 2 Satz 1

Leitsatz

Hat eine GmbH I, die vom Ehemann der Mehrheitsgesellschafterin einer weiteren GmbH (GmbH II) beherrscht wird, der GmbH II als "Darlehen" bezeichnete Beträge überlassen, die bei dem beherrschenden Gesellschafter der GmbH I als vGA besteuert worden sind, erhöht die Gewährung des "Darlehens" als mittelbare verdeckte Einlage die Anschaffungskosten der Mehrheitsgesellschafterin der GmbH II auf ihre wesentliche Beteiligung.

EStG § 17 Abs. 2 Satz 1

Gründe

Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) ist Rechtsnachfolgerin ihres im Jahre 1993 verstorbenen Ehemannes (E), mit dem sie im Streitjahr 1980 zur Einkommensteuer zusammenveranlagt wurde.

Die Klägerin war geschäftsführende Gesellschafterin der durch Gesellschaftsvertrag vom 3. August 1978 gegründeten S-GmbH; weiterer Gesellschafter war der Sohn der Klägerin und des E (S). Die Klägerin hielt eine Stammeinlage von 30 000 DM, S eine solche von 20 000 DM. Das Stammkapital wurde nur in Höhe von 25 v.H. eingezahlt.

E war Gesellschafter der durch Gesellschaftsvertrag vom 13. Juni 1979 gegründeten A-GmbH. Er hielt 80 v.H. des Stammkapitals der A-GmbH in Höhe von 100 000 DM. Weitere Gesellschafterin war Frau Z mit einer Stammeinlage von 20 000 DM.

Die Gewinn- und Verlustrechnungen der S-GmbH für die Wirtschaftsjahre 1978/79 und 1979/80 wiesen Verluste in Höhe von 46 254 DM (1978/79) und 87 804 DM (1979/80) aus. Den Lieferantenverbindlichkeiten der S-GmbH zum Bilanzstichtag 31. März 1979 in Höhe von 300 589 DM standen ein Warenbestand von 201 042 DM sowie weiteres Umlaufvermögen in Höhe von ca. 82 618 DM gegenüber.

Durch gleichlautende Verträge vom 21. und 22. Februar 1980 gewährte die A-GmbH der S-GmbH Darlehen in Höhe von jeweils 100 000 DM, die mit 6 v.H. p.a. zu verzinsen waren. Die Darlehensvaluta wurden zur Verminderung der Lieferantenverbindlichkeiten der S-GmbH eingesetzt; diese beliefen sich zum 31. März 1980 auf 90 950,49 DM.

Durch notariell beurkundeten Vertrag vom 11. August 1980 übertrugen die Klägerin und S ihre Anteile an der S-GmbH gegen Vergütung des eingezahlten Teils der Stammeinlagen auf die A-GmbH. Die A-GmbH verpflichtete sich, den noch ausstehenden Teil der Stammeinlagen bei Anforderung durch die Geschäftsführung zu zahlen. Sie war zudem berechtigt, ab 1. April 1980 am Gewinn der S-GmbH teilzunehmen. Die A-GmbH hatte insoweit am 1. April 1980 einen vom Beklagten und Revisionskläger (Finanzamt --FA--) anerkannten Ergebnisabführungsvertrag mit der S-GmbH abgeschlossen.

Durch Beschluss vom 3. Dezember 1981 wurde die S-GmbH aufgelöst. Die A-GmbH hatte ihr zwischenzeitlich weitere Darlehen in Höhe von insgesamt 300 000 DM gewährt, die sie --ebenso wie zuvor die am 21./22. Februar 1980 gewährten Darlehen-- in den Jahren 1981 und 1982 auf 0 DM abschrieb.

Im Anschluss an eine bei der A-GmbH im Jahr 1984 durchgeführte Außenprüfung vertrat das seinerzeit für die Besteuerung der Klägerin und des E zuständige FA X die Ansicht, die Darlehenshingabe an die S-GmbH im Februar 1980 sei nicht betrieblich, sondern durch die verwandtschaftliche Beziehung des E zu den Gesellschaftern der S-GmbH veranlasst; die Zuwendung der Darlehensvaluta an die S-GmbH sei deshalb bei dem E und bei der A-GmbH als verdeckte Gewinnausschüttung (vGA) zu erfassen. Es habe schon im Zeitpunkt der Hingabe der Darlehen festgestanden, dass die S-GmbH die Beträge nicht zurückzahlen könne. Das FA X erließ am 24. Mai 1985 einen entsprechend geänderten Einkommensteuerbescheid für das Streitjahr, in dem es unter Berücksichtigung der auf die vGA entfallenden Körperschaftsteuer in Höhe von 112 500 DM dem E weitere Einnahmen aus Kapitalvermögen in Höhe von 312 500 DM zurechnete. Die Darlehenszuführung sei bei der S-GmbH nicht als verdeckte Einlage zu erfassen, da die Darlehensforderung der A-GmbH schon im Zeitpunkt der Darlehensgewährung mit 0 DM zu bewerten sei.

Der Einspruch der Klägerin und des E hatte keinen Erfolg. Mit ihrer Klage gegen die Einspruchsentscheidung beantragten die Klägerin und E beim Finanzgericht (FG), unter Abänderung des angefochtenen Steuerbescheides den Veräußerungsverlust der Klägerin gemäß § 17 des Einkommensteuergesetzes (EStG) mit 200 000 DM zu berücksichtigen. Gegen die Zurechnung der vGA in Höhe des Nennbetrags der Darlehen haben die Klägerin und E keine Einwendungen erhoben. Es sei zutreffend, dass E mittelbar die "Darlehensbeträge" seiner Ehefrau unentgeltlich zugewendet habe.

Das FG hat der Klage stattgegeben. Zur Begründung führte es aus, die Klägerin habe einen Veräußerungsverlust nach § 17 EStG in Höhe von 120 000 DM erlitten. Die Darlehensgewährung der A-GmbH an die S-GmbH sei als Zuwendung an die Klägerin in Gestalt einer mittelbaren verdeckten Einlage zu beurteilen. Der Klägerin sei allerdings nur ein Teilbetrag des insgesamt zugewendeten Betrags in Höhe von 120 000 DM als verdeckte Einlage zuzurechnen, weil sie nur mit 60 v.H. am Stammkapital der S-GmbH beteiligt gewesen sei. Das Urteil der Vorinstanz ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 1994, 39 veröffentlicht.

Mit seiner Revision rügt das FA eine unzutreffende Auslegung des § 17 EStG durch das Urteil der Vorinstanz. Das FG habe die Darlehen der A-GmbH zu Unrecht in Höhe von 120 000 DM als nachträgliche Anschaffungskosten auf die Beteiligung beurteilt. Bei den Verlusten aus den von der A-GmbH an die S-GmbH gewährten Darlehen handele es sich um steuerlich nicht zu berücksichtigenden Drittaufwand, der auch unter Beachtung des "Zuwendungsgedankens" nicht steuermindernd berücksichtigt werden könne.

Das FA beantragt, das Urteil des FG aufzuheben und die Einkommensteuerfestsetzung 1980 durch das FG dahin gehend zu ändern, dass der Verlust nach § 17 EStG in Höhe von 120 000 DM nicht berücksichtigt und die Einkommensteuer auf ... DM festgesetzt wird.

Die Klägerin beantragt sinngemäß, die Revision zurückzuweisen.

Die Revision ist unbegründet (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Das FG hat zutreffend entschieden, dass der Klägerin ein Verlust aus der Veräußerung ihrer wesentlichen Beteiligung in Höhe von 120 000 DM entstanden ist.

Nach § 17 Abs. 1 Satz 1 EStG in der im Streitjahr gültigen Fassung gehört zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb auch der Gewinn aus der Veräußerung von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft, wenn der Veräußerer innerhalb der letzten fünf Jahre am Kapital der Gesellschaft wesentlich beteiligt war und die innerhalb eines Veranlagungszeitraums veräußerten Anteile 1 v.H. des Kapitals der Gesellschaft übersteigen. Veräußerungsgewinn i.S. dieser Vorschrift ist der Betrag, um den der Veräußerungspreis nach Abzug der Veräußerungskosten die Anschaffungskosten übersteigt (§ 17 Abs. 2 Satz 1 EStG).

1. Wie der erkennende Senat wiederholt dargelegt hat, ist der Begriff der Anschaffungskosten in § 17 Abs. 2 EStG mit Rücksicht auf das die Einkommensbesteuerung bestimmende Nettoprinzip weit auszulegen (vgl. z.B. Urteile vom 10. November 1998 VIII R 6/96, BFHE 187, 480, BStBl II 1999, 348; vom 12. Oktober 1999 VIII R 46/98, BFH/NV 2000, 561). Er umfasst nicht nur die zum Erwerb der Beteiligung aufgewendeten Kosten, sondern auch nachträgliche Aufwendungen des Anteilseigners, soweit sie durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst und weder Werbungskosten i.S. der §§ 9, 20 EStG noch Veräußerungskosten sind. Als nachträgliche Anschaffungskosten der Beteiligung sind insbesondere solche Aufwendungen des Gesellschafters anzusetzen, die auf der Ebene der Kapitalgesellschaft als Nachschüsse (§§ 26 ff. des Gesetzes betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung --GmbHG--) oder verdeckte Einlagen zu werten sind (vgl. dazu Schmidt/Weber-Grellet, Einkommensteuergesetz, 19. Aufl., § 17 Rz. 164, m.w.N.).

2. Nach den tatsächlichen Feststellungen des FG, an die der Senat gebunden ist (§ 118 FGO), sind im Streitfall die Voraussetzungen einer (mittelbaren) verdeckten Einlage der Darlehensvaluta in das Vermögen der S-GmbH gegeben.

a) Die Verfahrensbeteiligten sind sich darüber einig, dass in der Hingabe der Darlehensvaluta an die S-GmbH im Februar 1980 eine mittelbare vGA der A-GmbH an den E zu sehen ist. Dementsprechend hat das FA X im Einkommensteuerbescheid für das Streitjahr bei den Einkünften des E aus Kapitalvermögen eine vGA in Höhe der Darlehensbeträge von 200 000 DM berücksichtigt. Dabei ging es davon aus, dass --entgegen den schriftlichen Vereinbarungen der Vertragsparteien-- eine Rückzahlungsverpflichtung der S-GmbH nicht begründet werden sollte. Vielmehr habe die A-GmbH mit der Hingabe der "Darlehen" an die S-GmbH ihrem Gesellschafter E nahestehenden Personen (den Gesellschaftern der S-GmbH) einen Vermögensvorteil in Höhe des Nennbetrags der "Darlehen" unentgeltlich zuwenden wollen. Eine entsprechende Vermögensminderung der A-GmbH ist danach bereits bei Hingabe der Beträge im Streitjahr eingetreten; zugleich ist dem E ein entsprechender Vermögensvorteil zugeflossen (vgl. zur Entstehung der vGA bei der Kapitalgesellschaft: Urteile des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 29. April 1987 I R 176/83, BFHE 150, 337, BStBl II 1987, 733, und vom 14. März 1990 I R 6/89, BFHE 160, 459, BStBl II 1990, 795, beim Gesellschafter: BFH-Urteile vom 6. November 1991 XI R 12/87, BFHE 166, 206, BStBl II 1992, 415; vom 19. März 1991 VIII R 2/85, BFH/NV 1992, 19).

b) Im Anschluss an die vGA ist es zu einer verdeckten Einlage des dem E zugeflossenen Vermögensvorteils in das Vermögen der S-GmbH gekommen. Die Vorteilszuwendung aus der vGA der A-GmbH an den E ist so zu beurteilen, dass dieser zunächst den Vorteil an die Gesellschafter der S-GmbH weitergereicht hat, die ihn anschließend der S-GmbH überlassen haben. Dieser Weg ist durch die unmittelbare Zuwendung des Vorteils von der A-GmbH an die S-GmbH abgekürzt worden.

aa) Eine verdeckte Einlage liegt vor, wenn ein Gesellschafter seiner Kapitalgesellschaft außerhalb der gesellschaftsrechtlichen Einlagen Vermögensgegenstände zuwendet und diese Zuwendung ihre Ursache im Gesellschaftsverhältnis hat (BFH-Urteil vom 15. Oktober 1997 I R 80/96, BFH/NV 1998, 624; Döllerer, Verdeckte Gewinnausschüttungen und verdeckte Einlagen, 2. Aufl., S. 173, m.w.N.). Dabei kann Gegenstand der verdeckten Einlage jedes bilanzierbare Wirtschaftsgut sein, das in der Bilanz der Kapitalgesellschaft zu einer Vermögensmehrung führt, sei es durch die Entstehung oder Vermehrung eines Aktivpostens, sei es durch Wegfall oder Minderung eines Passivpostens (BFH-Beschluss vom 26. Oktober 1987 GrS 2/86, BFHE 151, 523, BStBl II 1988, 348). Der Gesellschafter muss die als verdeckte Einlage zu beurteilende Leistung an die Gesellschaft nicht selbst erbringen. Es genügt, wenn diese durch eine ihm nahestehende Person erbracht wird und in der Zuwendung eines Vermögensvorteils an die Gesellschaft zugleich eine --entgeltliche oder unentgeltliche-- Zuwendung an den oder die Gesellschafter zu sehen ist (BFH-Beschluss vom 9. Juni 1997 GrS 1/94, BFHE 183, 187, BStBl II 1998, 307, unter C. III. der Gründe; vgl. auch Döllerer, a.a.O. S. 195 ff.; Groh, Steuerberater-Jahrbuch --StBJb-- 1997/1998, 7, 22). Die Vermögensmehrung bei der Kapitalgesellschaft beruht in diesem Fall auf einer gleichzeitig vollzogenen Vermögensübertragung der nahestehenden Person auf die Gesellschafter und der Gesellschafter auf die Gesellschaft. Sie beruht im Verhältnis der Gesellschafter zur Gesellschaft (Valutaverhältnis) auf dem Gesellschaftsverhältnis, während im Verhältnis der leistenden nahestehenden Person zu den Gesellschaftern (Deckungsverhältnis) unterschiedliche Rechtsbeziehungen in Betracht kommen. Bestehen verwandtschaftliche Beziehungen zwischen dem leistenden Dritten und den Gesellschaftern, kann es sich insbesondere um eine unentgeltliche Zuwendung an die Gesellschafter der Kapitalgesellschaft handeln.

bb) Im Streitfall ist nach den Feststellungen des FG davon auszugehen, dass E die als "Darlehen" bezeichneten Beträge der Klägerin und S unentgeltlich zugewendet hat mit der Bestimmung, diese Beträge in die S-GmbH einzulegen. Da mit der Zuwendung dieses Geldbetrags trotz ihres buchmäßigen Ausweises als "Darlehen" keine Rückzahlungsverpflichtung der S-GmbH verbunden war, ist das Aktivvermögen der S-GmbH vermehrt worden. Die Zuwendung des Vermögensvorteils war auch durch das Gesellschaftsverhältnis der Klägerin bei der S-GmbH veranlasst. Wird der Vermögensvorteil --wie im Streitfall-- durch eine dem Gesellschafter nahestehende Person an die Kapitalgesellschaft geleistet, kommt es für die einkommensteuerrechtliche Beurteilung dieser Leistung darauf an, ob der Dritte mit der Zuwendung an die Gesellschaft eigenwirtschaftliche Interessen verfolgt, oder ob er damit eine Zuwendung gegenüber den Gesellschaftern machen will, die dadurch ihrerseits eine verdeckte Einlage in die Gesellschaft erbringen (BFHE 183, 187, BStBl II 1998, 307). Im Streitfall sind sich die Beteiligten darüber einig, dass eigenwirtschaftliche Interessen der A-GmbH für die Gewährung der als Darlehen bezeichneten Beträge an die S-GmbH nicht maßgeblich waren. Die verdeckte Einlage erhöht, soweit sie der Klägerin zuzurechnen ist, d.h. mit 60 v.H. des insgesamt eingelegten Betrages, die Anschaffungskosten ihrer Beteiligung.

3. Die Einwendungen des FA gegen die Entscheidung des FG greifen nicht durch. Der Beschluss des Großen Senats in BFHE 151, 523, BStBl II 1988, 348 steht der Annahme einer verdeckten Einlage nicht entgegen. Der Große Senat hat in dem zitierten Beschluss die Möglichkeit der Einlage von Nutzungen und Nutzungsrechten verneint. Im Streitfall geht es aber nicht um die Einlage der Nutzung der der S-GmbH überlassenen Gelder, sondern um deren Einlage selbst.

Der Berücksichtigung nachträglicher Anschaffungskosten steht auch nicht der für das Einkommensteuerrecht maßgebliche Grundsatz entgegen, dass ein Steuerpflichtiger nur solchen Aufwand gewinnmindernd geltend machen kann, den er selbst getragen hat (vgl. BFH-Beschluss vom 23. August 1999 GrS 2/97, BFHE 189, 160, BStBl II 1999, 782, unter C. IV. 1. b). Denn in den Fällen der mittelbaren verdeckten Einlage ist der eingelegte Vermögensvorteil eine logische Sekunde vorher auf den Gesellschafter übertragen worden. Er erbringt die Einlage deshalb aus seinem eigenen Vermögen.