Normenkette

KStG 1991 § 8b Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 KStG 1991 § 15 Nr. 3

Vorinstanz

FG Baden-Württemberg; 29.11.2001; 6 K 164/99

Leitsatz

§ 8b Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 KStG 1991 schließt den gewinnmindernden Abzug lediglich ausschüttungsbedingter, nicht aber auch abführungsbedingter Teilwertabschreibungen aus.

Gründe

I.

Zwischen der Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin), einer AG, als Organträgerin und ihrer Tochtergesellschaft, der heutigen D-GmbH, als Organgesellschaft bestand seit 1989 und auch im Streitjahr 1994 ein Organschaftsverhältnis mit Ergebnisabführungsvertrag. Die D-GmbH war ihrerseits seit 1993 Organträgerin ihrer Tochtergesellschaft, der I-GmbH. Auch zwischen der D-GmbH und der I-GmbH bestand ein Ergebnisabführungsvertrag.

Die I-GmbH fungierte im Streitjahr als Holdinggesellschaft für verschiedene Vertriebsgesellschaften der Unternehmensgruppe, u.a. und zwar der D-Ltd., Großbritannien, und der V-S.P.A., Italien.

Am 10. November 1994 veräußerte die I-GmbH an die D-GmbH zum einen ihre Beteiligung an der D-Ltd. zu einem Kaufpreis von ... DM und zum anderen 25 v.H. des Kapitals an der V-S.P.A. zu einem Preis von ... DM, woraus Veräußerungsgewinne von ... DM (D-Ltd.) sowie ... DM (V-S.P.A.) erzielt wurden. Diese Gewinne von insgesamt ... DM wurden von der I-GmbH gemäß § 15 Nr. 3 i.V.m. § 8b Abs. 2 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) 1991 steuerfrei vereinnahmt und sodann im Rahmen des Ergebnisabführungsvertrages an die D-GmbH abgeführt.

Die D-GmbH schrieb infolge der Gewinnabführung ihre Beteiligung an der I-GmbH um ... DM bis auf das Nennkapital von ... DM ab. Sodann wurde am 30. Januar 1995 die Liquidation der I-GmbH beschlossen und 1995 auch durchgeführt; das Organschaftsverhältnis mit der I-GmbH wurde beendet. Der um die Teilwertabschreibung verminderte Gewinn der D-GmbH wurde von dieser an die Klägerin abgeführt, die den von der I-GmbH herrührenden Veräußerungsgewinn in das EK 01 einstellte.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) erkannte die abführungsbedingte Teilwertabschreibung im Ergebnis nicht an. Eine derartige Abschreibung sei steuerlich nicht anders zu behandeln als eine ausschüttungsbedingte Teilwertabschreibung, die aber gemäß § 15 Nr. 3 i.V.m. § 8b Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 KStG 1991 unberücksichtigt bleibe.

Die Klage gegen den entsprechend geänderten Körperschaftsteuerbescheid des FA blieb erfolglos. Das Urteil des Finanzgerichts (FG) ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2002, 425 veröffentlicht.

Ihre Revision stützt die Klägerin auf Verletzung materiellen Rechts.

Sie beantragt, das FG-Urteil aufzuheben und den geänderten Körperschaftsteuerbescheid 1994 dahin abzuändern, dass die Hinzurechnung der Teilwertabschreibung in Höhe von ... DM unterbleibt, das zuzurechnende Einkommen der D-GmbH um ... DM reduziert und das zu versteuernde Einkommen der Klägerin auf ./. ... DM festgesetzt wird.

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

II.

Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur anderweitigen Steuerfestsetzung.

1. Nach der organschaftlichen Abführung der Gewinne (vgl. § 14 Satz 1 i.V.m. § 17 KStG 1991), die die I-GmbH aus der Veräußerung ihrer Auslandsbeteiligungen vereinnahmt hatte, nahm die D-GmbH auf ihre Beteiligung an der I-GmbH nach Maßgabe des § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) i.V.m. § 8 Abs. 1 KStG 1991 eine Teilwertabschreibung vor. Diese abführungsbedingte Teilwertabschreibung war unter den gegebenen Umständen zulässig. Sie steht in Übereinstimmung mit der Senatsrechtsprechung (z.B. Urteil vom 2. Februar 1994 I R 10/93, BFHE 173, 426, BStBl II 1994, 768; vgl. auch R 60 Abs. 1 der Körperschaftsteuer-Richtlinien --KStR--; zu weiteren Nachweisen s. das Urteil der Vorinstanz, EFG 2002, 425, 429 f.) und steht auch bei den Beteiligten nach Grund und Höhe außer Streit.

2. Die Beteiligten streiten allerdings darüber, ob sich die Abschreibung bei der D-GmbH als Organträgerin der I-GmbH und aufgrund der Organschaft zwischen der D-GmbH und der Klägerin bei letzterer als Organspitze gewinnmindernd auswirkt. Nach Auffassung des FA wird dies durch § 8b Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 i.V.m. § 15 Nr. 3 Satz 1 KStG 1991 verhindert. Dem hat sich das FG angeschlossen. Die Klägerin hält § 8b Abs. 1 Satz 3 KStG 1991 hingegen für nicht einschlägig, weil nach dem Wortlaut dieser Vorschrift nur Gewinnminderungen infolge ausschüttungs-, nicht jedoch abführungsbedingter Teilwertabschreibungen versagt werden. Letztere Auffassung hält der Senat für richtig.

a) Nach § 8b Abs. 1 Satz 1 KStG 1991 bleiben bei der Ermittlung des Einkommens einer unbeschränkt steuerpflichtigen Körperschaft Bezüge i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1 und 2 EStG, die diese von einer unbeschränkt steuerpflichtigen Kapitalgesellschaft erhält, außer Ansatz, soweit dafür der Teilbetrag i.S. des § 30 Abs. 2 Nr. 1 KStG 1991, also des EK 01, als verwendet gilt. Gewinnminderungen, die durch den Ansatz des niedrigeren Teilwerts des Anteils an der ausschüttenden Kapitalgesellschaft entstehen, sind gemäß § 8b Abs. 1 Satz 3 KStG 1991 bei der Gewinnermittlung nicht zu berücksichtigen, soweit der Ansatz des niedrigeren Teilwerts auf die Gewinnausschüttungen zurückzuführen ist. § 8b Abs. 1 KStG 1991 wird durch § 8b Abs. 2 KStG 1991 ergänzt. Diese Vorschrift stellte den Gewinn aus der Veräußerung von Anteilen an ausländischen Kapitalgesellschaften von der Körperschaftsteuer frei, soweit laufende Gewinnausschüttungen der ausländischen Kapitalgesellschaft aufgrund des abkommensrechtlichen internationalen Schachtelprivilegs oder durch indirekte Anrechnung nach § 26 Abs. 2 oder 3 KStG 1991 begünstigt wären.

b) Dabei bleibt es für die Organgesellschaft auch im Rahmen eines körperschaftsteuerlichen Organkreises. Allerdings ist § 8b Abs. 1 und 2 KStG 1991 bei der Ermittlung des Einkommens der Organgesellschaft nach § 15 Nr. 3 Satz 1 KStG 1991 "nur" anzuwenden, wenn der Organträger zu den durch diese Vorschriften begünstigten Steuerpflichtigen gehört. Ist der Organträger eine Personengesellschaft, so setzt die Anwendung des § 8b Abs. 1 und 2 KStG 1991 nach § 15 Nr. 3 Satz 2 KStG 1991 voraus, dass das zuzurechnende Einkommen auf einen Gesellschafter entfällt, der zu den begünstigten Steuerpflichtigen gehört. Andernfalls geht die Steuerfreistellung sofort verloren. Durch diese Einschränkungen soll vermieden werden, dass über die organschaftliche Einkommenszurechnung auf der Ebene des Organträgers solche Steuerpflichtigen in den Vorteil der Befreiung nach § 8b Abs. 1 und 2 KStG 1991 kommen, denen dieser Vorteil tatbestandlich nicht zusteht. Es besteht insoweit ein "Verbot der Übertragung des Schachtelprivilegs" (so Orth, GmbH-Rundschau --GmbHR-- 1996, 33, 39; s. auch Walter in Arthur Andersen, Körperschaftsteuergesetz, § 15 Rz. 21, m.w.N.). Dieses Verbot wird dadurch umgesetzt, dass der Organträger die Steuersubjekterfordernisse des § 8b Abs. 1 Satz 1 KStG 1991 erfüllen muss, damit die Organgesellschaft die Vorteile dieser Vorschriften in Anspruch nehmen kann.

Vor diesem Hintergrund waren die Gewinne, welche die I-GmbH aus der Veräußerung der Anteile an der britischen D-Ltd. und der italienischen V-S.P.A. erzielt hat, gemäß § 8b Abs. 2 KStG 1991 steuerfrei. Die Einschränkung in § 15 Nr. 3 KStG 1991 stand dem weder im Verhältnis zur D-GmbH noch im Verhältnis zur Klägerin entgegen. Denn sowohl die D-GmbH als (unmittelbare) Organträgerin der I-GmbH als auch die Klägerin als nachgelagerte Organspitze --und damit als begünstigter Steuerpflichtiger i.S. des § 15 Nr. 3 KStG 1991 (vgl. Frotscher in Frotscher/Maas, Körperschaftsteuergesetz, Umwandlungsteuergesetz, § 15 KStG Rz. 25; anders Walter in Arthur Andersen, a.a.O., § 15 Rz. 28, 48)-- sind unbeschränkt steuerpflichtige Körperschaften mit Sitz und Geschäftsleitung im Inland. § 8b Abs. 1 und 2 KStG 1991 ist deshalb bei der Ermittlung des Einkommens der I-GmbH als Organgesellschaft vorbehaltlos anzuwenden.

c) Die Anwendbarkeit von § 8b Abs. 1 KStG 1991 erstreckt sich auch auf dessen Satz 3. Gewinnminderungen infolge von Teilwertabschreibungen, welche auf gemäß § 8b Abs. 1 Satz 1 KStG 1991 begünstigte Gewinnausschüttungen zurückzuführen sind, sind bei der Gewinnermittlung nicht zu berücksichtigen. Das ergibt sich zweifelsfrei aus dem Regelungswortlaut des § 15 Nr. 3 KStG 1991, wonach unter den gegebenen Umständen die "Vorschriften", also sämtliche Regelungen des § 8b Abs. 1 und 2 KStG 1991 anzuwenden sind. Das allein entspricht dem Regelungszweck. § 15 Nr. 3 KStG 1991 zielt zwar darauf ab, den Kreis der von § 8b Abs. 1 und 2 KStG 1991 Begünstigten einzuschränken (vgl. BTDrucks 12/6078, S. 130). Soweit es danach aber bei der Begünstigung verbleibt, würde dieser Regelungszweck nur unvollkommen umgesetzt, wenn in Organschaftsfällen für die Ermittlung des Einkommens der Organgesellschaft lediglich der begünstigende Teil der Vorschriften des § 8b Abs. 1 und 2 KStG 1991, der systematisch damit in Zusammenhang stehende belastende Teil dieser Vorschriften jedoch nicht gälte.

d) Davon zu unterscheiden ist die weiter gehende und im Streitfall maßgebliche Frage, ob § 8b Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 KStG 1991 --über den Regelungswortlaut hinaus-- auch auf abführungsbedingte Gewinnminderungen Anwendung findet. Sie ist zu verneinen (zutreffend Walter in Arthur Andersen, a.a.O., § 15 Rz. 47; anders Herlinghaus, EFG 2002, 431).

aa) Zwar mögen Gewinnausschüttung und Gewinnabführung zumindest für den beherrschenden Gesellschafter einer Kapitalgesellschaft wirtschaftlich vergleichbar sein (vgl. Senatsurteil vom 8. August 2001 I R 25/00, BFHE 196, 485, BFH/NV 2002, 461). Der abgeführte Gewinn ist ebenso wie der ausgeschüttete Gewinn bei der Ermittlung des Einkommens der Obergesellschaft abzusetzen (vgl. Abschn. 57 Abs. 1 Satz 2 KStR). Dennoch unterfallen Abführung und Ausschüttung des Gewinns unterschiedlichen Regelungskonzepten. Eine Gewinnabführung ist sowohl nach zivil- als auch nach steuerrechtlichen Voraussetzungen und Rechtsfolgen keine Gewinnausschüttung und führt insoweit auch nicht "abstrakt" --so aber das FA-- zu Bezügen i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1 und 2 EStG. Die körperschaftsteuerrechtlichen Organschaftsregeln stehen neben jenen des körperschaftsteuerrechtlichen Anrechnungsverfahrens und gehen diesem prinzipiell vor (Senatsurteil in BFHE 196, 485, BFH/NV 2002, 461). Die legislative Gleichbehandlung von Abführung und Ausschüttung in Vorschriften außerhalb des KStG, so in § 8 Nr. 10 des Gewerbesteuergesetzes (GewStG) 1999 i.d.F. des Steuerentlastungsgesetzes (StEntlG) 1999/2000/2002 oder in § 50c Abs. 1 Satz 1 EStG 1990 i.d.F. des Gesetzes zur Verbesserung der steuerlichen Bedingungen zur Sicherung des Wirtschaftsstandorts Deutschland im Europäischen Binnenmarkt (StandOG) ändert daran nichts. Vielmehr erweist sich gerade an dem Erfordernis einer solchen Regelung die grundsätzliche Ungleichheit. Ob das Fehlen entsprechender Regelungen in § 8b Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 KStG 1991 --wie das FA annimmt-- an der "Zersplitterung der Referate" im Bundesministerium der Finanzen (BMF) liegt, mag dahinstehen.

bb) Eine sinngemäße Gleichstellung ausschüttungs- und abführungsbedingter Teilwertabschreibungen wird für den Regelungsbereich des § 8b KStG 1991 weder durch § 15 Nr. 3 KStG 1991 herbeigeführt noch ist sie aus den Sinnzusammenhängen geboten:

Da § 15 Nr. 3 KStG die Anwendbarkeit des § 8b Abs. 1 und 2 KStG 1991 nur für die Ermittlung des Einkommens der Organgesellschaft regelt, kann für die Ermittlung des Einkommens des Organträgers hieraus nichts abgeleitet werden. Bei tiefergestaffelten Organschaftsstrukturen ("Organketten") wie im Streitfall, bei denen die Gesellschaft(en) auf der oder den Zwischenstufe(n) nicht nur Organträger, sondern zugleich auch Organgesellschaft ist (sind), kann schon aus Gleichheitsgründen nichts anderes gelten.

Im Übrigen fehlt die für eine Analogie erforderliche Regelungslücke. Zwar soll § 8b Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 KStG 1991 ersichtlich die zweifache Steuerfreistellung einerseits über § 8b Abs. 1 Satz 1 KStG 1991 und andererseits über die ausschüttungsbedingte Teilwertabschreibung verhindern. Dennoch bedarf dies entsprechender tatbestandlicher Voraussetzungen. Ein zwingendes, miteinander korrespondierendes Doppelbegünstigungsverbot besteht auch dann nicht, wenn andernfalls unerwünschte Gestaltungsmöglichkeiten eröffnet werden. Insofern muss der Gesetzgeber sich etwaige Unzulänglichkeiten des Regelungswortlautes anlasten lassen. Unabhängig davon läuft § 8b Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 KStG 1991 im Organkreis auch nicht leer, da trotz Bestehens eines Ergebnisabführungsvertrages Gewinnausschüttungen im Organkreis denkbar sind, beispielsweise die Ausschüttung vororganschaftlicher Gewinne.

3. Schließlich geht der Hinweis des FA auf § 3c Abs. 1 EStG i.V.m. § 8 Abs. 1 KStG 1991 fehl. Dem Organträger wird nach § 14 KStG 1991 nur das Einkommen der Organgesellschaft zugerechnet, ohne dass die steuerliche Rechtsstellung insgesamt auf den Organträger übergeht (Senatsurteil vom 25. Januar 1984 I R 32/79, BFHE 140, 446, BStBl II 1984, 382; Bundesfinanzhof, Urteile vom 14. April 1992 VIII R 149/86, BFHE 168, 128, BStBl II 1992, 817; vom 23. Januar 2002 XI R 95/97, BFHE 198, 99, BFH/NV 2002, 972, jeweils m.w.N.). Daraus folgt, dass dem Organträger keine Besteuerungsmerkmale der Organgesellschaft zugerechnet werden (vgl. BFH-Urteil in BFHE 168, 128, BStBl II 1992, 817, 819). Folglich ergibt sich jedenfalls auch kein unmittelbarer wirtschaftlicher Zusammenhang i.S. des § 3c Abs. 1 EStG zwischen der abführungsbedingten Teilwertabschreibung auf die Beteiligung an der Organgesellschaft auf der Ebene des Organträgers und den gemäß § 15 Nr. 3 i.V.m. § 8b Abs. 1 und 2 KStG 1991 steuerfreien Einkünften der Organgesellschaft. Die abführungsbedingte, auf die Beteiligung als Substanzwert vorgenommene Teilwertabschreibung unterfällt sonach nur dann einem Abzugsverbot, wenn dies gesetzlich gesondert bestimmt wird, woran es hier aber, wie aufgezeigt, fehlt. Ob dies einer abweichenden Beurteilung unterliegt, nachdem § 15 Nr. 2 KStG 1999 i.d.F. des Gesetzes zur Fortentwicklung der Unternehmenssteuerreform vom 20. Dezember 2001 (BGBl I 2001, 3858) das gesamte Einkommen der Organgesellschaft einschließlich die vereinnahmten, gemäß § 8b KStG steuerfreien Erträge dem Organträger zurechnet, bedarf hier keiner Beantwortung.

4. Da die Vorinstanz eine andere Auffassung vertreten hat, war ihr Urteil aufzuheben. Der angefochtene Steuerbescheid war antragsgemäß zu ändern, wobei die Errechnung der festzusetzenden Körperschaftsteuer dem FA nach Maßgabe der Gründe dieser Entscheidung überlassen wird (§ 100 Abs. 2 Satz 2 der Finanzgerichtsordnung).