Normenkette

EStG § 38 Abs. 3 EStG § 38c Abs. 3 Satz 1 a.F. EStG § 39b Abs. 2 Satz 1 EStG § 39b Abs. 2 Satz 4 a.F. EStG § 39b Abs. 4 EStG § 39d Abs. 3 Satz 4 EStG § 42d Abs. 1 Nr. 1 EStG § 50 Abs. 1 Satz 6

Vorinstanz

FG Köln; 30.09.1998; 2 K 7025/96

Gründe

I. Streitig ist, welcher Lohnzahlungszeitraum für die Einbehaltung der Lohnsteuer maßgeblich ist, wenn monatlich entlohnte ausländische Arbeitnehmer ihre Tätigkeit im Inland unter Fortführung des Arbeitsverhältnisses während eines laufenden Monats aufgenommen oder beendet haben.

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist eine Kapitalgesellschaft polnischen Rechts mit einer Zweigniederlassung in Deutschland. Sie ist als Subunternehmen in der Baubranche tätig und beschäftigt ausschließlich polnische Arbeitnehmer. Die Arbeitnehmer haben einen unbefristeten Arbeitsvertrag mit der Klägerin; für den Auslandseinsatz wird zusätzlich ein befristeter Arbeitsvertrag abgeschlossen. Die Arbeitnehmer erhalten Monatslohn. Vor Beginn und nach Beendigung eines Auslandseinsatzes werden sie von der Klägerin in Polen beschäftigt.

Wenn die Arbeitnehmer während eines laufenden Kalendermonats von Polen nach Deutschland oder zurück wechseln, wird das Gehalt in Polen und in Deutschland jeweils zeitanteilig abgerechnet. Der in Deutschland verdiente Arbeitslohn wurde im Streitzeitraum in DM berechnet und ausgezahlt.

Im Rahmen einer Lohnsteuer-Außenprüfung stellte der Prüfer fest, dass die Klägerin die im Inland gezahlten Löhne auch dann nach der Monatslohnsteuertabelle versteuerte, wenn die Arbeitnehmer ihre Tätigkeit im Laufe eines Kalendermonats aufgenommen oder beendet hatten und der Lohn nur zeitanteilig im Inland ausgezahlt worden war. Nach Auffassung des Prüfers war die Tageslohnsteuertabelle anzuwenden, die zu höheren Lohnsteuerbeträgen führte. Dem folgte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) und erließ einen Lohnsteuer-Haftungsbescheid.

Das Finanzgericht (FG) wies die dagegen gerichtete Klage ab. Auch wenn die inländische Steuerpflicht eines Arbeitnehmers während des vereinbarten monatlichen Lohnzahlungszeitraums beginne bzw. ende, liege ein verkürzter Lohnzahlungszeitraum vor, für den die Lohnsteuer nach der Tageslohnsteuertabelle zu berechnen sei. Denn die Lohnsteuertabellen bezögen sich nur auf den in Deutschland steuerpflichtigen Arbeitslohn. Entsprechend habe die Klägerin den in Deutschland verdienten höheren Arbeitslohn zeitanteilig berechnet und ausbezahlt und damit zwei Lohnabrechnungszeiträume gebildet. Das Urteil ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 1999, 385 veröffentlicht.

Mit der dagegen gerichteten Revision macht die Klägerin geltend, die Anwendung der Tageslohnsteuertabelle verstoße gegen den Wortlaut der §§ 39b Abs. 4 und 39d Abs. 3 Satz 4 des Einkommensteuergesetzes in der für das Streitjahr geltenden Fassung (EStG a.F.). Sie widerspreche aber auch der Intention des Gesetzgebers, durch Anwendung der Tageslohnsteuertabelle eine Mehrfachberücksichtigung von Freibeträgen und Vergünstigungen zu verhindern, weil im Streitfall eine solche Gefahr nicht bestehe. Die Anwendung der Tageslohnsteuertabelle führe zu einer offensichtlich überhöhten Einbehaltung der Steuern. Das widerspreche dem Zweck des Lohnsteuerabzugs als Vorauszahlungsverfahren, verstoße gegen Treu und Glauben und könne auch nicht mit dem Vereinfachungszweck gerechtfertigt werden, weil es lediglich Folge der Anwendung der falschen Lohnsteuertabelle sei.

Die Klägerin beantragt, den Haftungsbescheid über die streitige Lohnsteuer, die Einspruchsentscheidung und das angefochtene Urteil aufzuheben.

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Der Lohnzahlungszeitraum bestimme sich allein nach der Zeitspanne, für die steuerpflichtiger Arbeitslohn gezahlt werde. Wenn der Arbeitnehmer im Laufe eines Kalendermonats in Deutschland steuerpflichtig werde oder seine Steuerpflicht beende, liege ein entsprechend verkürzter Lohnzahlungszeitraum vor, der die Anwendung der Tageslohnsteuertabelle auslöse. Das entspreche auch der Regelung in § 50 Abs. 1 Satz 6 EStG; die dort genannten zeitanteiligen Berechnungen könnten nur durch Anwendung der Tageslohnsteuertabelle verwirklicht werden. Durch das vereinfachte Abzugsverfahren bedingte Nachteile würden in der Regel bei einer Einkommensteuerveranlagung ausgeglichen. Im Haftungsverfahren komme es jedoch nicht auf die vom Arbeitnehmer endgültig geschuldete Einkommensteuer, sondern auf die von ihm einzubehaltende Lohnsteuer an.

II. Die Revision der Klägerin ist unbegründet. Sie war daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

Das FG hat ohne Rechtsverstoß entschieden, dass die Klägerin für die zu wenig einbehaltene Lohnsteuer haftet, die sich aus der Anwendung der Tageslohnsteuertabelle ergab, wenn Monatslohn beziehende Arbeitnehmer ihre Tätigkeit im Inland während eines laufenden Monats aufgenommen oder beendet hatten.

1. Nach § 42d Abs. 1 Nr. 1 EStG haftet der Arbeitgeber für die Lohnsteuer, die er einzubehalten und abzuführen hat.

a) Nach § 38 Abs. 3 EStG hat er die Lohnsteuer für Rechnung des Arbeitnehmers bei jeder Lohnzahlung vom Arbeitslohn einzubehalten. Dazu hat er nach § 39b Abs. 2 Satz 1 EStG die Höhe des laufenden Arbeitslohns und den Lohnzahlungszeitraum festzustellen; nach § 39b Abs. 2 Satz 4 EStG a.F. hatte er die Lohnsteuer aus der für den Lohnzahlungszeitraum maßgeblichen Lohnsteuertabelle zu ermitteln. Das galt nach § 39d Abs. 3 Satz 4 EStG a.F. auch für beschränkt steuerpflichtige Arbeitnehmer.

b) Für Arbeitslöhne bis zu 10 000 DM gab es eine Monatslohnsteuertabelle, für Wochenarbeitslöhne bis zu 1 400 DM eine Wochenlohnsteuertabelle und für Tagesarbeitslöhne bis zu 200 DM eine Tageslohnsteuertabelle, die nach § 38c Abs. 3 Satz 1 EStG a.F. aus den Jahreslohnsteuertabellen abgeleitet und vom Bundesminister der Finanzen aufgestellt wurden. Dabei wurden die Lohnsteuerbeträge für die Monatslohnsteuertabelle mit einem Zwölftel, für die Wochenlohnsteuertabelle mit 7/360 und für die Tageslohnsteuertabelle mit 1/360 der Jahresbeträge angesetzt (§ 38c Abs. 3 Satz 2 EStG a.F.). Nach § 39b Abs. 4 EStG a.F. ergab sich die Lohnsteuer für Lohnzahlungszeiträume, für die Lohnsteuertabellen nicht aufgestellt waren, aus den mit der Zahl der Kalendertage oder Wochen dieser Zeiträume vervielfachten Beträgen der Tageslohnsteuertabelle oder Wochenlohnsteuertabelle. Die Höhe der einzubehaltenden Lohnsteuer richtete sich somit nach der Lohnsteuertabelle, die für den jeweiligen Lohnzahlungszeitraum anzuwenden war.

c) Als Lohnzahlungszeitraum ist der Zeitraum anzusehen, für den der Arbeitslohn gezahlt wird (Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 11. Juni 1979 VI R 67/68, BFHE 99, 310, BStBl II 1970, 664; R 118 Abs. 2 Satz 1 der insoweit unveränderten Lohnsteuer-Richtlinien). Der Lohnzahlungszeitraum richtet sich nach den arbeitsrechtlichen Vereinbarungen (vgl. Blümich/ Thürmer, Einkommensteuergesetz, Körperschaftsteuergesetz, Gewerbesteuergesetz, Kommentar, 15. Aufl., § 38a EStG Rz. 53; Schmidt/Drenseck, Einkommensteuergesetz, 22. Aufl., § 38a Rz. 3; Küttner/Huber, Personalbuch 2003, 10. Aufl., Lohnsteuerberechnung, Rz. 6).

d) Auch wenn die Zahlung von Monatslohn vorgesehen ist, ist --wovon auch die Klägerin ausgeht-- die Monatslohnsteuertabelle nicht anzuwenden, wenn die Arbeit während des laufenden Monats aufgenommen oder beendet wird und deshalb der Monatslohn nur anteilig gezahlt wird (vgl. Hartz/Meeßen/Wolf, ABC-Führer Lohnsteuer, 4. Aufl., Lohnzahlungszeitraum Rn. 10; Stache in Horowski/Altehoefer, Kommentar zum Lohnsteuer-Recht, § 39b EStG Rn. 103; Trzaskalik in Kirchhof/Söhn, Einkommensteuergesetz, Kommentar, § 38a Rdnr. B 3). Denn in diesen Fällen wird der für den Lohnsteuerabzug maßgebliche Lohn nicht für einen ganzen Monat gezahlt, sondern nur für den auf die Beschäftigung entfallenden Anteil des Monats. Es kommt somit darauf an, für welchen konkreten Zeitraum der Arbeitslohn gezahlt wird, von dem die Lohnsteuer einzubehalten ist.

e) Das Gleiche gilt auch bei fortbestehendem Arbeitsverhältnis und vorheriger bzw. anschließender Tätigkeit im Ausland. Entscheidend ist, ob (im Inland) ein voller Monatslohn ausgezahlt wird. Ist das nicht der Fall, folgt daraus, dass dieser Lohn --nicht anders als bei Beginn oder Beendigung eines Dienstverhältnisses-- für einen kürzeren Zeitraum als einen Monat gezahlt wird. Lohnzahlungszeitraum ist daher nicht der Monat. Maßgeblich ist vielmehr die Zeitspanne, für den der steuerpflichtige Lohn gezahlt wird (vgl. Trzaskalik in Kirchhof/Söhn, a.a.O., § 39b Rdnr. C 6). Auf den für den Rest des Monats im Ausland für die dortige Tätigkeit ausgezahlten Lohn kommt es nicht an, wenn keine beschränkte oder unbeschränkte Steuerpflicht besteht. Für diesen Lohn ist im Inland Lohnsteuer nicht abzuführen (vgl. BFH-Urteil vom 23. Mai 2000 VII R 3/00, BFHE 192, 398, BStBl II 2000, 581).

f) Der Wortlaut der Vorschriften rechtfertigt --entgegen der Auffassung der Klägerin-- keine andere Beurteilung. Denn er bietet keinen Anhaltspunkt dafür, dass als Lohnzahlungszeitraum auch dann von einem Monat auszugehen ist, wenn der für den Lohnsteuerabzug maßgebliche Arbeitslohn tatsächlich nur für einen Teil des Monats berechnet und ausgezahlt wurde.

g) Die Klägerin beruft sich zu Unrecht auf die Intention des Gesetzes, durch Anwendung der Lohnsteuertabellen eine doppelte Berücksichtigung von Freibeträgen und Pauschalen zu verhindern. Denn diese sind sowohl in die Monatslohnsteuertabelle, als auch in die Tageslohnsteuertabelle in der Weise eingearbeitet, dass sie bei Hochrechnung des jeweiligen Lohnes auf ein Jahr in voller Höhe berücksichtigt werden (vgl. § 38c Abs. 1 Satz 5 und Abs. 3 EStG a.F.). Die von der Klägerin erstrebte niedrigere Lohnsteuer ergäbe sich dagegen allein aus der Anwendung der Monatslohnsteuertabelle auf Lohnzahlungen für einen kürzeren Zeitraum; bei Zahlung eines vollen Monatslohnes tritt sie nicht ein. Die Anwendung der Monatslohnsteuertabelle hat daher eine andere Funktion als die Klägerin meint.

Die Klägerin begründet ihre Auslegung zu Unrecht mit Treu und Glauben. Anhaltspunkte für einen Vertrauenstatbestand sind weder vorgetragen noch sonst erkennbar.

h) Es führte im Übrigen zu einer nicht zu rechtfertigenden Ungleichbehandlung, wenn sich die Höhe der Lohnsteuer bei Beginn oder Ende der inländischen Tätigkeit danach richten würde, ob der betreffende Arbeitnehmer im Ausland für denselben Arbeitgeber tätig ist und ob das dortige Arbeitsverhältnis für den Zeitraum der Tätigkeit in Deutschland unterbrochen, beendet oder lediglich --mit ggf. veränderten Konditionen-- fortgesetzt wird. Gesichtspunkte, die einen niedrigeren Lohnsteuer-Einbehalt bei solchen Arbeitnehmern rechtfertigen könnten, die vor bzw. nach ihrer Tätigkeit in Deutschland für denselben Arbeitgeber im Ausland tätig sind, als bei Arbeitnehmern, die im Ausland nicht oder nicht für denselben Arbeitnehmer tätig sind, sind nicht ersichtlich.

Hinzu kommt, dass die Lohnsteuer bei Anwendung der Monatslohnsteuertabelle auf den anteiligen Monatslohn umso niedriger wäre, je später die Arbeit im laufenden Monat aufgenommen bzw. je früher sie beendet würde, ohne Rücksicht auf die Dauer der Beschäftigung im jeweiligen Jahr. Eine solche Wirkung ließe sich auch nicht dem Vorauszahlungscharakter der Lohnsteuer begründen.

2. Wie das FG --in Übereinstimmung mit den Angaben der Klägerin-- festgestellt hat, hat sie den Monatslohn an ihre polnischen Arbeitnehmer zeitanteilig ausgezahlt, wenn diese die Tätigkeit im Inland während des laufenden Monats aufnahmen oder beendeten. Daraus ergibt sich, dass der Lohn in diesen Fällen nicht für einen ganzen Monat, sondern lediglich für den kürzeren Zeitraum der inländischen Tätigkeit gezahlt wurde. Sofern die Arbeitnehmer für die übrigen Tage des Monats, an denen sie nicht im Inland tätig waren, in Polen entlohnt wurden, unterlag --wovon auch die Klägerin ausgeht-- dieser Lohn nicht der Lohnsteuer-Einbehaltungspflicht. Lohnzahlungszeitraum war daher --wie das FG zu Recht entschieden hat-- nicht der Monat, sondern der jeweilige kürzere Zeitraum. Das FA hat daher zu Recht nicht die Monatslohnsteuertabelle angewendet.