Leitsatz

Bei der Einheitsbewertung des Betriebsvermögens können zukünftige Jubiläumsaufwendungen sowie zukünftige Leistungen an den Pensionssicherungsverein nicht als Schuldposten nach § 103 BewG berücksichtigt werden.

BewG 1965 (vor Inkrafttreten des § 103 a Satz 2 i. d. F. des Steuerreformgesetzes 1990 vom 25. Juli 1988, BGBl I 1988, 1093, BStBl I 1988, 224) § 103 Abs. 1.

Vorinstanz

FG Münster (EFG 1989, 50)

Tatbestand

I.

Streitig ist die Frage, ob bei der Einheitsbewertung des Betriebsvermögens auf den 1. Januar 1981 für zukünftige Jubiläumsaufwendungen sowie für zukünftige Leistungen an den Pensionssicherungsverein (PSV) gebildete Rückstellungen als Schulden gemäß § 103 Abs. 1 des Bewertungsgesetzes (BewG) abgezogen werden dürfen.

1. a) Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin), eine Aktiengesellschaft (AG), zahlt ihren Arbeitnehmern auf Grund von Betriebsvereinbarungen ein nach der Dauer der Betriebszugehörigkeit gestaffeltes Jubiläumsgeld. Dieses beträgt bei einem 25jährigen Jubiläum ein Monatseinkommen, mindestens jedoch 2.730 DM, bei einem 40jährigen Jubiläum 1 1/2 Monatseinkommen, mindestens 4.350 DM, und bei einem 50jährigen Dienstjubiläum zwei Monatseinkommen, mindestens aber 5.460 DM. Weiterhin gewährt die Klägerin Zusatzurlaub, und zwar nach 25 Dienstjahren jährlich zwei Tage und nach 40 Dienstjahren jährlich drei Tage; im Jubiläumsjahr beträgt der Zusatzurlaub bei einem 25jährigen Jubiläum fünf Tage, bei einem 40jährigen Jubiläum zehn Tage und bei einem 50jährigen Jubiläum zwanzig Tage. Darüber hinaus erhält der Jubilar anläßlich der Ehrung durch den Vorstand einen Betrag von 200 DM. Die Ehegatten bereits verstorbener Belegschaftsmitglieder erhalten eine anteilige Jubiläumszuwendung, wenn das verstorbene Belegschaftsmitglied innerhalb von zwei Jahren nach seinem Tod ein Dienstjubiläum gefeiert hätte.

Die Klägerin hat für das Jubiläumsgeld, den Zusatzurlaub und die Bargeldzuwendung zum Bewertungsstichtag 31. Dezember 1980 eine Rückstellung für Jubiläumszuwendungen in Höhe von insgesamt ... DM gebildet.

b) Die Klägerin ist nach dem Gesetz zur Verbesserung der betrieblichen Altersversorgung (BetrAVG) vom 19. Dezember 1974 (BGBl I 1974, 3610, BStBl I 1975, 22) ab dem 1. Januar 1975 zur Beitragsleistung an den PSV verpflichtet, da sie Pensionszusagen erteilt hat.

Die Klägerin hat für diese Verpflichtung gegenüber dem PSV auf den 31. Dezember 1980 eine Rückstellung in Höhe von ... DM gebildet.

2. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA -) versagte bei der Feststellung des Einheitswerts des gewerblichen Betriebs der Klägerin auf den 1. Januar 1981 den Abzug der für künftige Jubiläumsaufwendungen sowie Beitragsleistungen an den PSV geltend gemachten Rückstellungen.

Einspruch und Klage blieben erfolglos. Das Finanzgericht (FG) bestätigte mit seinem in den Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 1989, 50 veröffentlichten Urteil die Auffassung des FA, daß es sich weder hinsichtlich der künftigen Jubiläumsaufwendungen noch hinsichtlich der Beitragsleistungen an den PSV um Schulden i. S. des § 103 BewG handle.

Hiergegen richtet sich die Revision der Klägerin, mit der sie ihr Klageziel weiterverfolgt.

Gründe

II.

Die Revision ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung - FGO -). Zu Recht hat die Vorinstanz den von der Klägerin bei der Einheitsbewertung des Betriebsvermögens auf den 1. Januar 1981 begehrten Abzug der Rückstellungen für zukünftige Jubiläumsaufwendungen sowie für künftige Beiträge an den PSV versagt und deshalb die Klage abgewiesen.

1. Rückstellungen für Jubiläumsaufwendungen

Nach § 103 Abs. 1 BewG werden bei der Einheitsbewertung des Betriebsvermögens Schulden nur insoweit abgezogen, als sie mit der Gesamtheit oder einzelnen Teilen des gewerblichen Betriebs in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen. Voraussetzung für den Schuldabzug ist, daß am Bewertungsstichtag (§ 106 Abs. 2 BewG) zur Erfüllung der Schuld nicht nur eine rechtliche Verpflichtung besteht, sondern auch ernstlich damit gerechnet werden muß, daß der Gläubiger die Erfüllung verlangt. Aber auch bei Vorliegen dieser Voraussetzungen ist eine Schuld nur dann als Betriebsschuld abziehbar, wenn sie am Bewertungsstichtag unbedingt entstanden ist. Aufschiebend bedingte Schulden werden gemäß § 6 Abs. 1 BewG nicht berücksichtigt (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 25. März 1983 III R 13/81, BFHE 138, 257, BStBl II 1983, 444).

Wie die Vorinstanz zutreffend ausgeführt hat, ist die Klägerin zur Leistung der Jubiläumszuwendung nur verpflichtet, wenn der Arbeitnehmer das in der Betriebsvereinbarung festgelegte Jubiläum erreicht oder - im Todesfall - binnen zwei Jahren nach dem Tode erreicht hätte. Erst bei Eintritt dieses - aus der Sicht des Stichtags - zukünftigen ungewissen Ereignisses hat auch der Arbeitnehmer bzw. dessen Witwe einen entsprechenden Anspruch gegenüber der Klägerin auf Zahlung des Jubiläumsgeldes sowie auf Gewährung zusätzlichen Urlaubs.

Dabei handelt es sich im Streitfall entgegen der von der Klägerin unter Berufung auf Brezing (Steuerberater-Jahrbuch 1987/88, S. 111, 118 ff.), Güldenagel (Der Betrieb - DB - 1988, 313), Busse (Betriebs-Berater - BB - 1988, 1491) und Schaks (Deutsche Steuer-Zeitung - DStZ - 1988, 485) vertretenen Auffassung nicht um eine auflösende, sondern um eine aufschiebende Bedingung.

Im Bewertungsrecht besteht - wie im bürgerlichen Recht - weder eine Rechtsvermutung noch eine bestimmte allgemeine Auslegungsregel zugunsten der aufschiebenden oder auflösenden Bedingung. Vielmehr muß nach den Umständen des Einzelfalles beurteilt werden, ob die Bedingung eine aufschiebende oder eine auflösende ist. Eine Auslegung nach wirtschaftlichen Gesichtspunkten ist nicht möglich (s. Gürsching/Stenger, Kommentar zum Bewertungsgesetz und Vermögensteuergesetz, 8. Aufl., vor § 4 BewG Anm. 12). Insbesondere kommt es nicht auf die Wahrscheinlichkeit oder Nichtwahrscheinlichkeit des Eintritts einer Bedingung an (vgl. BFH-Urteil vom 11. Mai 1973 III R 17/72, BFHE 109, 270, BStBl II 1973, 606).

Nach Sinn und Zweck der im Streitfall maßgebenden Betriebsvereinbarung soll der Anspruch des Arbeitnehmers auf die Jubiläumszuwendung erst mit dem Eintritt der Bedingung, d. h. mit dem Erleben des im einzelnen festgelegten Jubiläumszeitpunktes entstehen. Der Umstand, daß das Erleben des Jubiläums darüber hinaus auch von dem Willen des Arbeitnehmers insofern abhängt, als dieser das Arbeitsverhältnis nicht vorher kündigt, ändert hieran nichts. Insbesondere läßt sich aus der Kündigungsmöglichkeit nicht folgern, daß der Arbeitnehmer auf Grund der Betriebsvereinbarung bereits einen auflösend bedingten Anspruch auf Gewährung der Jubiläumszuwendung erworben habe, der nur im Falle der Kündigung oder des Nichterlebens des Jubiläums entfallen soll. Zwar trifft es zu, daß nach Erteilung einer entsprechenden Zusage dem Arbeitnehmer der bereits durch Betriebszugehörigkeit "erdiente" Teil der Zuwendung im Regelfall nicht wieder entzogen werden kann (vgl. BFH-Urteil vom 5. Februar 1987 IV R 81/84, BFHE 149, 55, BStBl II 1987, 845, unter Hinweis auf den Beschluß des Bundesarbeitsgerichts - BAG - vom 16. September 1986 GS 1/82, BAGE 53, 30, DB 1986, 2027). Das ändert jedoch nichts daran, daß die Entstehung des (einklagbaren) Anspruchs auf Gewährung der Jubiläumsleistung das Erleben des Jubiläums voraussetzt.

Soweit der III. Senat, dessen Zuständigkeit in Bewertungssachen auf den II. Senat übergegangen ist, in seinem Urteil vom 16. Juni 1972 III R 94/71 (BFHE 106, 460, BStBl II 1972, 821) den Abzug einer Verpflichtung zur Zahlung eines Weihnachtsgeldes bereits vor Eintritt des maßgebenden Ereignisses (im entschiedenen Fall die Unternehmenszugehörigkeit des Arbeitnehmers zu einem bestimmten Zeitpunkt) zugelassen hat, hält der erkennende Senat hieran nicht mehr fest.

Für das Vorliegen einer aufschiebenden Bedingung spricht auch die Entstehungsgeschichte des § 103 a Satz 2 BewG i. d. F. des Steuerreformgesetzes (StRefG) 1990 vom 25. Juli 1988 (BGBl I 1988, 1093, BStBl I 1988, 224). Nach dieser Vorschrift sind Rückstellungen für die Verpflichtung zu einer Zuwendung anläßlich eines Dienstjubiläums nur abzugsfähig, soweit die versprochene Zuwendung dem Berechtigten für jeden Fall der vorzeitigen Beendigung des Dienstverhältnisses zusteht und die Zusage rechtsverbindlich in schriftlicher Form erteilt ist. Hierbei handelt es sich, wie aus der Gesetzesbegründung hervorgeht, nur um eine ergänzende Klarstellung, die durch die ertragsteuerrechtliche Neuregelung der Bildung von Rückstellungen für Jubiläumszuwendungen in § 5 Abs. 4 i. V. m. § 52 Abs. 6 des Einkommensteuergesetzes (EStG) i. d. F. des StRefG 1990 veranlaßt wurde. Die nach § 5 Abs. 4 EStG i. d. F. des StRefG 1990 ertragsteuerlich zulässigen Rückstellungen, die voraussetzen, daß dem Berechtigten die versprochene Jubiläumszuwendung selbst für den Fall der vorzeitigen Beendigung des Dienstverhältnisses zusteht, können auch bewertungsrechtlich "wie bereits gegenwärtig" abgezogen werden. Dies gilt hingegen nach der Gesetzesbegründung ausdrücklich nicht für Jubiläumszuwendungen, die die Voraussetzungen des § 5 Abs. 4 EStG i. d. F. des StRefG 1990 nicht erfüllen, "weil diese Rückstellungen bewertungsrechtlich auch gegenwärtig nicht zum Abzug zugelassen sind (§§ 4 bis 8 BewG)" (vgl. BRDrucks 100/88 vom 23. März 1988, S. 382).

An diesem Ergebnis vermag auch der Hinweis der Klägerin auf die frühere Rechtsprechung des BFH zur Anerkennung von Pensionsrückstellungen nach dem Gesetz der großen Zahl (Urteil vom 26. Juli 1957 III 161/54 S, BFHE 65, 206, BStBl III 1957, 314) nichts zu ändern. Denn der BFH hat bereits im Urteil vom 8. September 1961 III 125/61 S (BFHE 74, 42, BStBl III 1962, 19) das Gesetz der großen Zahl nicht mehr als tragfähige Begründung für einen Abzug der Pensionsanwartschaften anerkannt. Um den Abzug aufschiebend bedingter Pensionsverpflichtungen, bei denen der Versorgungsfall noch nicht eingetreten ist, trotz des § 6 BewG zu ermöglichen, hat der Gesetzgeber seinerzeit bewußt eine gesetzliche Regelung getroffen (s. § 62 a BewG i. d. F. des Steueränderungsgesetzes 1961 vom 13. Juli 1961, BGBl I 1961, 981, BStBl I 1961, 444 - StÄndG - sowie § 104 BewG 1965). Eine entsprechende Regelung fehlt indessen zum Stichtag (1. Januar 1981) für den Abzug von Rückstellungen, die für Jubiläumszuwendungen gebildet werden.

Entgegen der Auffassung der Klägerin läßt sich auch aus der Zusage von Jubiläumszuwendungen eine Rückstellung für drohende Verluste nicht herleiten. Der erkennende Senat verweist insoweit zur Begründung auf die (ertragsteuerrechtliche) Entscheidung des IV. Senats in BFHE 149, 55, 57, BStBl II 1987, 845, 846. Danach würde ein Verlust aus dem Arbeitsverhältnis als einem schwebenden Geschäft nur dann drohen, wenn die von der Klägerin als Arbeitgeberin zu erbringenden Leistungen wertmäßig die Leistung des Arbeitnehmers überträfen. Ein solcher Vergleich läßt sich regelmäßig nicht anstellen, weil der Wert der Arbeitsleistung nicht zu ermitteln ist (vgl. BFH-Urteil vom 25. Februar 1986 VIII R 377/83, BFHE 146, 146, BStBl II 1986, 465). Damit entfällt von vornherein die Bildung einer entsprechenden Rückstellung wegen drohender Verluste.

2. Rückstellungen für Beiträge an den PSV

Auch soweit die Klägerin den Abzug einer Rückstellung für künftige Beiträge an den PSV begehrt, liegt am Bewertungsstichtag keine unbedingt entstandene Verpflichtung vor. Es handelt sich vielmehr hinsichtlich dieser Beiträge um erst künftig entstehende Verbindlichkeiten.

Wie der BFH in dem Urteil vom 13. November 1991 I R 102/88 (BFHE 166, 222, BStBl II 1992, 336) dargelegt hat, folgt dies aus § 10 BetrAVG. Verpflichtungen bestehen danach nur insoweit, als eine Beitragspflicht besteht. Dies ergibt sich bereits aus § 10 Abs. 1 BetrAVG, wonach die Mittel für die Durchführung der Insolvenzsicherung auf Grund öffentlich-rechtlicher Verpflichtung durch Beiträge aller Arbeitgeber aufgebracht werden, die Leistungen der betrieblichen Altersversorgung unmittelbar zugesagt haben oder eine betriebliche Altersversorgung über eine Unterstützungskasse oder eine Direktversicherung der in § 7 Abs. 1 Satz 2 und Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 BetrAVG bezeichneten Art durchführen. Die Höhe der Verpflichtung ergibt sich aus dem Beitragsbescheid, den der Träger der Insolvenzsicherung erläßt (§ 10 Abs. 4 BetrAVG). Träger der Insolvenzsicherung ist der PSV (§ 14 Abs. 1 Satz 1 BetrAVG). Grundlage für die Höhe des Beitrags sind gemäß § 10 Abs. 2 BetrAVG der Barwert der im laufenden Kalenderjahr entstehenden Ansprüche auf Leistungen der Insolvenzsicherung, die im gleichen Zeitraum entstehenden Verwaltungskosten und sonstige Kosten, die mit der Gewährung der Leistung zusammenhängen und die Zuführung zu einem vom Bundesaufsichtsamt für das Versicherungswesen festgesetzten Ausgleichsfonds decken. Der danach erforderliche Gesamtbeitrag wird nach § 10 Abs. 3 BetrAVG nach dem Verhältnis bestimmter Beträge (Beitragsbemessungsgrundlage) umgelegt, soweit sich die Beträge auf laufende Versorgungsleistungen und die nach § 1 BetrAVG unverfallbaren Versorgungsanwartschaften beziehen.

Wenn in § 10 Abs. 1 BetrAVG auf die öffentlich-rechtliche Verpflichtung des Arbeitgebers hingewiesen wird, kann daraus nicht abgeleitet werden, daß die Verpflichtung der Klägerin zur Entrichtung der die nachfolgenden Kalenderjahre betreffenden Beiträge bereits am 31. Dezember 1980 entstanden ist. Mit dem Hinweis wird lediglich die Art der Verpflichtung beschrieben. Eine Verbindlichkeit entsteht erst mit der Verpflichtung zur Zahlung der jeweiligen Beiträge. Dies ergibt sich aus § 10 Abs. 1 BetrAVG, wonach die Mittel für die Durchführung der Insolvenzsicherung durch Beiträge aufgebracht werden, und aus § 10 Abs. 2 BetrAVG, wonach die Beiträge den Barwert der im laufenden Kalenderjahr entstehenden Ansprüche auf Leistungen der Insolvenzsicherung, die im gleichen Zeitraum entstehenden Verwaltungskosten und sonstigen Kosten, die mit der Gewährung der Leistung zusammenhängen, und die Zuführung zum Ausgleichsfonds decken müssen. Die Beitragspflicht ist damit von bestimmten Umständen beim PSV in dem Kalenderjahr abhängig, für das der Beitrag erhoben wird.

Verbindlichkeiten entstanden zum 31. Dezember 1980 aber auch insoweit nicht, als die zukünftigen Beiträge erforderlich sind, um die Ansprüche von Personen zu befriedigen, denen am 31. Dezember 1980 eine unverfallbare Versorgungsanwartschaft gegenüber einem Arbeitgeber zusteht, über dessen Vermögen das Konkursverfahren eröffnet ist bzw. bei dem Umstände eingetreten sind, die gemäß § 7 Abs. 1 Satz 3 BetrAVG der Eröffnung des Konkursverfahrens gleichstehen. Es trifft zwar zu, daß sich der PSV den Versorgungsansprüchen dieser Personen regelmäßig nicht entziehen kann. Diese Personen bzw. ihre Hinterbliebenen behalten gemäß § 7 Abs. 2 Satz 1 BetrAVG bei Eintritt des Versorgungsfalls einen Anspruch gegen den PSV. Der Anspruch entfällt u. a., wenn der Anspruchsberechtigte vor Eintritt des Versorgungsfalls stirbt, ohne daß Hinterbliebene einen Anspruch erlangen oder soweit der Arbeitgeber die Leistung erbringt (§ 7 Abs. 4 BetrAVG). Künftige Beiträge stehen mit derartigen am Bewertungsstichtag bestehenden Anwartschaften insoweit in Beziehung, als der Barwert der Ansprüche, die sich in späteren Kalenderjahren aus derartigen Anwartschaften entwickeln, gemäß § 10 Abs. 2 BetrAVG Grundlage der Beiträge künftiger Kalenderjahre ist. Dennoch werden die die nachfolgenden Kalenderjahre betreffenden Beiträge insoweit nicht bereits zu den Bewertungsstichtagen geschuldet, zu denen die Anwartschaftsrechte bestehen. Aus § 10 BetrAVG läßt sich nicht entnehmen, daß künftige Beiträge bereits zu einem Stichtag geschuldet werden, zu dem Umstände verwirklicht sind (unverfallbare Anwartschaften gegenüber insolventen Arbeitgebern), die in späteren Kalenderjahren in das Gesamtbeitragsaufkommen eingehen können.

Zutreffend hat die Vorinstanz auch darauf hingewiesen, daß die Versagung der von der Klägerin begehrten Rückstellung der Rechtsprechung des BFH zu den Beiträgen an die Berufsgenossenschaften entspricht (vgl. Urteile vom 24. April 1968 I R 50/67, BFHE 92, 224, BStBl II 1968, 544, und vom 14. Mai 1971 III R 52/68, BFHE 102, 292, BStBl II 1971, 583). Nach diesen Urteilen ist weder ertragsteuerrechtlich noch bewertungsrechtlich eine Rückstellung für künftig zu zahlende Beiträge an eine Berufsgenossenschaft möglich. Die Verhältnisse sind mit der hier zu entscheidenden Streitfrage vergleichbar. Der erkennende Senat verweist zur Begründung auch insoweit auf die Entscheidung des I. Senats vom 13. November 1991 I R 102/88, BFHE 166, 222, BStBl II 1992, 336.