Leitsatz

Die einkommenswirksame Wertaufholung eines Beteiligungswerts gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 3 i.V.m. Abs. 1 Nr. 1 Satz 4 EStG 1997 (i.d.F. des StEntlG 1999/2000/2002) umfasst auch eine frühere ausschüttungsbedingte Teilwertabschreibung auf den Buchwert der Beteiligung, die gemäß § 50c Abs. 1 Satz 1 EStG 1990 nicht einkommenswirksam war.

Tatbestand

I. Streitig ist, ob eine frühere Teilwertabschreibung auf den Buchwert einer Beteiligung, die nicht einkommenswirksam war (§ 50c Abs. 1 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes --EStG-- 1990), von einer späteren sog. Wertaufholung des Beteiligungswerts gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 3 i.V.m. Abs. 1 Nr. 1 Satz 4 EStG 1997 (i.d.F. des Steuerentlastungsgesetzes 1999/2000/2002 vom 24. März 1999, BGBl I 1999, 402, BStBl I 1999, 304 --EStG 1997 n.F.--) erfasst wird.

Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin), eine GmbH, ist Gesamtrechtsnachfolgerin einer Kapitalgesellschaft, die in 1991 sämtliche Anteile an der T-GmbH erwarb. Im Veranlagungszeitraum 1991 kam es zu einer Gewinnausschüttung der T-GmbH, derzufolge die Klägerin eine ausschüttungsbedingte Teilwertabschreibung auf den Beteiligungswert in Höhe von 3.036.292 DM vornahm; dabei blieb ein Teilbetrag von 650.000 DM gemäß § 50c Abs. 1 Satz 1 i.V.m. Abs. 4 Satz 1 EStG 1990 ohne Auswirkung auf das zu versteuernde Einkommen (außerbilanzielle Hinzurechnung), da ein entsprechender Teil der Geschäftsanteile von einem nichtanrechnungsberechtigten Anteilseigner erworben worden war. Im Veranlagungszeitraum 1993 erfolgte eine wertänderungsbedingte Teilwertabschreibung auf die Beteiligung in Höhe von 1.729.404 DM.

In der Körperschaftsteuererklärung des Streitjahres 1999 berücksichtigte die Klägerin eine Wertaufholung nach § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 3 i.V.m. Abs. 1 Nr. 1 Satz 4 EStG 1997 n.F. beim Beteiligungswert in Höhe von 4.765.696 DM (3.036.292 DM zzgl. 1.729.404 DM) einkommenserhöhend, wobei gemäß § 52 Abs. 16 Satz 3 EStG 1997 n.F. in Höhe von vier Fünfteln der Wertaufholung eine den Gewinn mindernde Rücklage gebildet wurde, deren Auflösung in dem weiteren Streitjahr 2000 und den Folgejahren (bis 2003) mit jeweils einem Viertel erfolgen sollte. Den einkommenswirksamen Wertaufholungsbetrag minderte die Klägerin allerdings um den Betrag der ausschüttungsbedingten Teilwertabschreibung, der 1991 bei der Einkommensermittlung hinzugerechnet worden war (650.000 DM); die Einkommen der Streitjahre seien insoweit --unter Berücksichtigung von Rücklagenbildung und -auflösung-- um jeweils 130.000 DM zu vermindern. Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) folgte diesem Begehren bei der Festsetzung der Körperschaftsteuer und der daran anschließenden Feststellung des verwendbaren Eigenkapitals der Streitjahre unter Hinweis auf das Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen (BMF) vom 25. Februar 2000 (BStBl I 2000, 372 Tz. 34, 36) nicht. Das Finanzgericht (FG) Baden-Württemberg gab der Klage durch Urteil vom 10. November 2008 6 K 392/04 statt.

Das FA rügt die Verletzung materiellen Rechts und beantragt, das Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Klägerin beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Gründe

II. Die Revision ist begründet; das angefochtene Urteil wird aufgehoben und die Klage abgewiesen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Die Kürzung des Betrages der einkommenswirksamen Wertaufholung um die gemäß § 50c Abs. 1 Satz 1 EStG 1990 nicht einkommenswirksame ausschüttungsbedingte Teilwertabschreibung verletzt Bundesrecht.

1. Nach § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 EStG 1997 n.F. ist eine zum Betriebsvermögen gehörende Beteiligung grundsätzlich mit den Anschaffungskosten anzusetzen. Entspricht der Ansatz einer Beteiligung, die bereits am Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahrs zum Anlagevermögen gehört hat, dieser Maßgabe durch den Ansatz eines niedrigeren Teilwerts nicht, ist die Bewertung dennoch mit den Anschaffungskosten vorzunehmen, es sei denn, der Steuerpflichtige weist nach, dass ein niedrigerer Teilwert angesetzt werden kann (§ 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 3 i.V.m. Abs. 1 Satz 4 EStG 1997 n.F.). Dieses sog. Wertaufholungsgebot ist erstmals für das erste nach dem 31. Dezember 1998 endende Wirtschaftsjahr (sog. Erstjahr) anzuwenden (§ 52 Abs. 16 Satz 2 EStG 1997 n.F.). In Höhe von vier Fünfteln des im Erstjahr durch die Anwendung des Wertaufholungsgebots entstehenden Gewinns kann in diesem Jahr eine den steuerlichen Gewinn mindernde Rücklage gebildet werden, die in den dem Erstjahr folgenden vier Wirtschaftsjahren (sog. Auflösungszeitraum) jeweils mit mindestens einem Viertel gewinnerhöhend aufzulösen ist (§ 52 Abs. 16 Satz 3 EStG 1997 n.F.).

2. Die Klägerin, bei deren Einkommensermittlung diese Rechtsgrundsätze heranzuziehen sind (§ 8 Abs. 1 des Körperschaftsteuergesetzes 1999 --KStG 1999--), hat einen Nachweis zum Ansatz eines niedrigeren Teilwerts zum Wert der Beteiligung zum 31. Dezember 1999 nicht geführt. Daher hat sie zutreffend eine Wertaufholung --infolge der gesetzlich zugelassenen Rücklagenbildung verteilt auf das Erstjahr und den restlichen Auflösungszeitraum-- einkommenserhöhend berücksichtigt. Der Annahme des FG, die gemäß § 50c Abs. 1 Satz 1 EStG 1990 außerbilanziell hinzugerechnete Teilwertabschreibung sei bei der Bemessung der Wertaufholung nicht zu berücksichtigen, ist nicht zu folgen.

a) Dem Wortlaut des § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 3 i.V.m. Abs. 1 Satz 4 EStG 1997 n.F. ist nicht zu entnehmen, dass die steuerpflichtige Wertaufholung eine "steuerwirksame" Teilwertabschreibung voraussetzt (s. demgegenüber § 8b Abs. 2 Satz 2 KStG 2002). Er enthält gleichermaßen keinen ausdrücklichen Vorbehalt, dass der einkommenserhöhende Ansatz unterbleibt, soweit eine Teilwertabschreibung "nach § 50c des Einkommensteuergesetzes ... nicht anerkannt worden ist" (so aber z.B. § 12 Abs. 2 Satz 3 des Umwandlungssteuergesetzes 1995). Aus dem Gesetzeswortlaut ist für den Ansatz einer Beteiligung in einem Folgejahr bei einem bisherigen Ansatz unterhalb der Anschaffungskosten nur auf eine "Bewertungsobergrenze" (Anschaffungskosten) und eine "Bewertungsuntergrenze" (niedrigerer Teilwert) zu schließen (s. insoweit auch BMF-Schreiben in BStBl I 2000, 372 Tz. 34).

b) Die Revision zieht auf dieser Grundlage die Schlussfolgerung, dass § 50c EStG 1990 als steuerrechtliche Sonderregelung die Teilwertabschreibung als solche und damit das Wertaufholungsgebot nicht berühre (so BMF-Schreiben in BStBl I 2000, 372 Tz. 36) und es nicht darauf ankomme, ob die vorherige Teilwertabschreibung steuerlich nicht oder nicht vollständig wirksam geworden sei (so BMF-Schreiben in BStBl I 2000, 372 Tz. 34 a.E.). Dem ist beizupflichten (im Ergebnis ebenso --dem BMF-Schreiben in BStBl I 2000, 372 folgend-- z.B. Köster/Patt/ Wendt/Wischmann in Herrmann/Heuer/Raupach, Band Steuerreform I, § 6 EStG Rz R 47; Buciek, Jahrbuch der Fachanwälte für Steuerrecht --JbFSt-- 2007/2008, S. 666 f., 669; s. auch Günkel/Fenzl, Deutsches Steuerrecht --DStR-- 1999, 649, 653). Denn der sog. Sperrbetrag einerseits und der spätere Anstieg des Teilwerts der Beteiligung andererseits sind auseinanderzuhalten: Die außerbilanzielle, durch § 50c Abs. 1 Satz 1 EStG 1990 veranlasste Korrektur der innerbilanziellen Teilwertabschreibung bezieht sich nicht auf den Wertverlust der Beteiligung beim Erwerber. Sie soll vielmehr eine Einmalbesteuerung der im Inland erwirtschafteten Vermögensmehrungen der Kapitalgesellschaft im Inland sicherstellen (Senatsurteil vom 7. November 2007 I R 41/05, BFHE 219, 549, BStBl II 2008, 604; Senatsbeschluss vom 23. Januar 2008 I R 21/06, BFHE 220, 280; Senatsurteil vom 12. November 2008 I R 77/07, BFHE 224, 32). Der spätere (erneute) Anstieg des Teilwerts der Beteiligung ist davon abzugrenzen. In ihm verwirklicht sich ein Ertrag, der unmittelbar dem Erwerber zuzurechnen ist und von diesem losgelöst von den besonderen Regelungszwecken des § 50c EStG 1990 nach Maßgabe des Leistungsfähigkeitsprinzips für die Zeit seiner Besitzzeit zu versteuern ist. Strenggenommen kommt es also nicht zur doppelten Besteuerung eines und desselben Vorgangs, sondern zu der (zufälligen) Kollision unterschiedlicher Besteuerungsgrundlagen, welche unabhängig voneinander legitimiert sind. Für die als Korrektiv angemahnte teleologische Reduktion des § 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 4 EStG 1999 (vgl. Kroppen, JbFSt 2007/2008, S. 658, 660 ff.; Dietrich, DStR 2000, 1629, 1634) besteht daher ebenso wenig Veranlassung wie für eine außerbilanzielle Kürzung der bilanziell vorzunehmenden Wertaufholung (vgl. dazu Prinz, DStR 2000, 661, 667; ähnlich Strahl, Kölner Steuerdialog --KÖSDI-- 2000, 12371, 12382).

Aus gleichem Grund scheidet eine Minderung der steuerlichen Anschaffungskosten (z.B. Prinz, ebenda; Hoffmann, GmbH-Rundschau --GmbHR-- 1999, 380, 385; Weber-Grellet, Betriebs-Berater --BB-- 2000, 1024, 1028; derselbe, Der Betrieb --DB-- 2000, 165, 168) aus. Denn Anschaffungskosten sind gemäß § 255 Abs. 1 Satz 1 des Handelsgesetzbuchs (stets) die Aufwendungen, die geleistet werden, um einen Vermögensgegenstand zu erwerben und in einen betriebsbereiten Zustand zu versetzen, soweit sie dem Vermögensgegenstand einzeln zugeordnet werden können. Dieser handelsrechtliche Begriff ist der Bewertung in der Steuerbilanz zugrunde zu legen, da eine abweichende Definition im Einkommensteuergesetz fehlt (ständige Rechtsprechung, z.B. Senatsurteil vom 17. Oktober 2001 I R 32/00, BFHE 197, 58, BStBl II 2002, 349, m.w.N.). Auch wenn der sog. Sperrbetrag (§ 50c Abs. 4 Satz 1 EStG 1990) wirtschaftlich den vom Erwerber der Beteiligung als Teil des Kaufpreises bezahlten offenen Rücklagen bzw. stillen Reserven der Kapitalgesellschaft entsprechen mag (s. insbesondere Weber-Grellet, BB 2000, 1024, 1028; derselbe, DB 2000, 165, 168; Hoffmann, GmbHR 1999, 380, 385 f.; s. auch Rödder, DStR 1999, 1019, 1020), bleibt er bilanziell dennoch Bestandteil der Anschaffungskosten der Beteiligung. Dann aber stellt der um die Teilwertabschreibung geminderte Betrag der Anschaffungskosten nicht die "Bewertungsobergrenze" für den Wertansatz nach § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 3 i.V.m. Abs. 1 Satz 4 EStG 1997 n.F. dar (so im Ergebnis aber Kroppen, JbFSt 2007/2008, S. 658, 662; Werndl in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 6 Rz B 437; Glanegger in Schmidt, EStG, 28. Aufl., § 6 Rz 51, und Weber-Grellet, ebenda, § 50c Rz 1; Prinz, DStR 2000, 661, 667; Dietrich, DStR 2000, 1629, 1634; Strahl, KÖSDI 2000, 12371, 12381 f.).

Die Klägerin beruft sich schließlich vergeblich auf einen allgemeinen Rechtsgrundsatz, wonach die einkommenserhöhende Wertaufholung einen vorherigen einkommensmindernden Wertabschlag voraussetze. Einen derartigen Rechtsgrundsatz gibt es nicht. Dass der Gesetzgeber in anderen Sachzusammenhängen entsprechende Regelungen getroffen hat (s. zu II.2.a der Gründe), lässt einen eindeutigen Rückschluss auf ein übergreifendes Regelungskonzept des Gesetzgebers nicht zu (s. insoweit auch Senatsurteil vom 23. September 2008 I R 19/08, BFHE 223, 258).

3. Schließlich bedarf es keiner Erörterung der Rechtsfrage, ob § 50c EStG 1990 und mit ihm der dadurch ausgelöste sog. Sperrbetrag gemeinschaftsrechtlichen Anforderungen uneingeschränkt standhält (vgl. dazu Senatsbeschluss in BFHE 220, 280, und nunmehr Gerichtshof der Europäischen Gemeinschaften, Urteil vom 17. September 2009 C-182/08 "Glaxo Wellcome", Internationales Steuerrecht 2009, 691). Denn diese Frage hätte sich nur in jenem Veranlagungszeitraum stellen können, in dem der Sperrbetrag außerbilanziell hinzugerechnet worden ist, nicht jedoch im Streitjahr, in welchem es allein um die Auslegung von § 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 4 EStG 1997 n.F. geht.

4. Die Vorinstanz hat einen abweichenden Rechtsstandpunkt vertreten. Ihr Urteil war deshalb aufzuheben; die Klage war abzuweisen.