Normenkette

EStG § 33 EStG § 33 Abs. 1 EStG § 33 Abs. 2 Satz 1 EStG § 33 Abs. 3 EStG § 33a Abs. 1 EStG § 33a Abs. 2 EStG § 33a Abs. 5 FGO § 118 Abs. 2

Vorinstanz

Hessisches FG 12 K 2155/99 vom 09.04.2002

Gründe

I. Die Kläger und Revisionskläger (Kläger), die als Eheleute zusammen zur Einkommensteuer veranlagt werden, vermieteten eine im Mai des Streitjahres (1996) erworbene Eigentumswohnung an ihre Tochter. Nach einer mit der Einkommensteuererklärung vorgelegten Kopie des Mietvertrages begann das Mietverhältnis am 1. August 1996. Vermietet wurden zwei Zimmer (nebst Küche, Korridor, Diele, Toilette mit Dusche) mit einer Wohnfläche von 80 qm zu einer Miete von 750 DM zuzüglich Nebenkosten von 348 DM, insgesamt 1 098 DM. Als Vermieter unterschrieb die Klägerin unter dem 1. Juli 1996, die Tochter als Mieterin unterschrieb ohne Datumsangabe. Auf Nachfrage des Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt --FA--) legten die Kläger erneut eine Kopie des Mietvertrages vor, die gegenüber der ersten Fassung folgende Änderungen enthielt: Vermietet wurden nunmehr nicht zwei, sondern drei Zimmer, die Wohnfläche betrug 67,84 qm, die Miete 780 DM, die Erhebung von Nebenkosten wurde nicht vereinbart. Die Miete sollte auf ein näher bezeichnetes Konto überwiesen werden. Beide Kopien tragen die Vordrucknummer 12.97. Aus dem später im Klageverfahren eingereichten Original des Mietvertrags geht hervor, dass die Eintragungen der Wohnfläche und der Miete überpinselt und sodann geändert worden sind; auch die Vordrucknummer ist dort überpinselt.

Das FA ließ den geltend gemachten Werbungskostenüberschuss von 55 937 DM bei der Ermittlung der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung der Kläger unberücksichtigt.

Ferner begehrten die Kläger den Abzug von Aufwendungen für ihren Adoptivsohn in Höhe von insgesamt 17 698 DM (Unterbringung in einem kirchlichen Internat, psychologische Untersuchung, Betreuung, Versicherung, Taschengeld) als außergewöhnliche Belastung. Das FA berücksichtigte demgegenüber lediglich Kosten der psychologischen Untersuchung und Betreuung von 3 062 DM sowie einen Ausbildungsfreibetrag für auswärtige Unterbringung von 1 800 DM. Der Einspruch der Kläger und ihre Klage vor dem Finanzgericht (FG) blieben erfolglos.

Mit der Revision rügen die Kläger die Verletzung formellen und materiellen Rechts. Das FG habe entgegen den Beweisanträgen der Kläger die benannten Zeugen nicht zu der Frage vernommen, ob die Internatsunterbringung des Adoptivsohnes medizinisch-psychologisch indiziert war. Außerdem widerspreche die Würdigung der Zeugenaussage über die Durchführung des Mietverhältnisses dem protokollierten Inhalt dieser Aussage. Materiell-rechtlich verstoße die Vorentscheidung gegen § 33 des Einkommensteuergesetzes (EStG), weil das FG zu Unrecht das Vorliegen einer Krankheit verneint habe. Die Kosten für die Unterbringung im Internat hätten die Kläger zwar für die Jahre 1994 und 1995 zu Recht nicht als außergewöhnliche Belastung geltend gemacht. Ab dem Streitjahr (1996) habe sich der Charakter dieser Aufwendungen aber geändert. Nach den aufgedeckten Diebstählen sei eine Spezialeinrichtung erforderlich geworden, um dem Adoptivsohn gezielt zu helfen. Die weitere Unterbringung im Internat sei nur für eine Übergangszeit in Betracht gekommen. Voraussetzung dafür sei der Hilfeplan des Jugendamts gewesen, der wöchentliche psychologisch-therapeutische Gespräche und betreutes Wohnen zur Pflicht gemacht habe. Dies bedeute entgegen der Auffassung des FG nicht lediglich eine soziale Aufgabe; vielmehr müssten Maßnahmen des Jugendamts zur Linderung seelischer Behinderungen von Jugendlichen mit der Behandlung ärztlich festgestellter körperlicher Krankheiten gleich behandelt und die Aufwendungen dafür nach § 33 EStG abgezogen werden.

Das FG habe ferner die steuerrechtliche Anerkennung des Mietverhältnisses zu Unrecht am Fremdvergleich scheitern lassen. Dass mehrere Versionen von Verträgen vorliegen, sei unerheblich.

Die Kläger beantragen sinngemäß, das angefochtene Urteil aufzuheben und den Einkommensteuerbescheid 1996 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 4. Mai 1999 dahin zu ändern, dass ein Werbungskostenüberschuss aus Vermietung und Verpachtung von 55 937 DM und weitere außergewöhnliche Belastungen von 14 636 DM berücksichtigt werden.

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

II. Die Revision ist unbegründet. Sie ist zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

1. Die Beurteilung des FG, nach der das Mietverhältnis zwischen den Klägern und ihrer Tochter der Besteuerung nicht zugrunde gelegt werden kann, ist revisionsrechtlich nicht zu beanstanden.

a) Verträge unter nahen Angehörigen sind der Besteuerung nur dann zugrunde zu legen, wenn sie bürgerlich-rechtlich wirksam geschlossen sind und sowohl die Gestaltung als auch die Durchführung des Vereinbarten dem zwischen Fremden Üblichen entspricht. Dieser sog. Fremdvergleich dient der Feststellung, ob der zu beurteilende Sachverhalt dem privaten Bereich oder dem Bereich der Einkünfteerzielung (hier gemäß § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG) zuzuordnen ist (Beschluss des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 27. November 1989 GrS 1/88, BFHE 158, 563, 571, BStBl II 1990, 160; BFH-Urteil vom 7. Mai 1996 IX R 69/94, BFHE 180, 377, BStBl II 1997, 196).

Maßgebend für die Beurteilung ist die Gesamtheit der objektiven Gegebenheiten. Dabei kann einzelnen dieser Beweisanzeichen je nach Lage des Falles im Rahmen der Gesamtbetrachtung eine unterschiedliche Bedeutung zukommen. Dementsprechend schließt nicht jede Abweichung vom Üblichen notwendigerweise die steuerliche Anerkennung des Vertragsverhältnisses aus (BFH-Urteile in BFHE 180, 377, BStBl II 1997, 196; vom 15. Februar 2005 IX R 16/04, BFH/NV 2005, 1008). Dabei sind an den Nachweis, dass es sich um ein ernsthaftes Vertragsverhältnis handelt, um so strengere Anforderungen zu stellen, je mehr die Umstände auf eine private Veranlassung hindeuten (BFH-Urteil in BFHE 180, 377, BStBl II 1997, 196).

Die für den Fremdvergleich erforderliche Gesamtwürdigung der Beweisanzeichen des jeweiligen Falles liegt auf dem Gebiet der Tatsachenfeststellung und -würdigung; sie ist Aufgabe des FG als Tatsacheninstanz. Die revisionsrechtliche Überprüfung durch den BFH beschränkt sich darauf, ob das FG im Rahmen der Gesamtwürdigung von zutreffenden Kriterien ausgegangen ist, alle maßgeblichen Beweisanzeichen in seine Beurteilung einbezogen und dabei nicht gegen Denkgesetze oder Erfahrungssätze verstoßen hat (z.B. BFH-Urteil vom 27. Juli 2004 IX R 73/01, BFH/NV 2005, 192, m.w.N.).

b) Nach diesen Maßstäben begegnet das angefochtene Urteil revisionsrechtlich keinen Bedenken.

aa) Die insoweit erhobene Verfahrensrüge ist unbegründet. Ein Widerspruch zwischen der Beweiswürdigung des FG und der protokollierten Zeugenaussage (Verstoß gegen § 96 Abs. 1 Satz 1 FGO) liegt nicht vor. Die Tochter der Klägerin hat als Zeugin auf die Frage, warum zwei Mietverträge abgeschlossen worden seien, bekundet, ihre Eltern hätten ihr gesagt, das Mietverhältnis habe Mängel, der Mietvertrag müsse geändert werden (Sitzungsprotokoll S. 3). Auf die Frage, wie lange der Zeitraum zwischen dem ersten Mietvertrag und dem Änderungsvertrag gewesen sei, hat die Zeugin u.a. erklärt, sie habe wegen des Vertrauensverhältnisses zu ihren Eltern den Vertrag nicht genau durchgelesen (Sitzungsprotokoll S. 5). Auf die Frage, wie sich die Miethöhe zusammengesetzt habe, hat die Zeugin geantwortet, dies habe alles ihre Mutter gemacht, sie sei froh gewesen, dass die Mutter sich darum gekümmert habe (Sitzungsprotokoll S. 7). Und auf den Vorhalt, warum die in der Akte befindlichen Quittungen den Zuschuss der Großeltern gesondert auswiesen, hat die Zeugin erklärt, sie wisse nicht, was sich ihre Mutter dabei gedacht habe, zum Inhalt der Quittungen könne sie nichts sagen (Sitzungsprotokoll S. 8). Mit diesen Äußerungen steht der Schluss des FG in Einklang, der Zeugin sei der ganze Hergang um den Mietvertrag letztlich gleichgültig gewesen, sie habe alles ihrer Mutter überlassen.

bb) Im Übrigen ist die Beurteilung des strittigen Mietverhältnisses durch das FG für den BFH als Revisionsgericht gemäß § 118 Abs. 2 FGO bindend.

Das FG hat seine Würdigung damit begründet, auch nach der Vernehmung der Zeugin sei unklar geblieben, wann der letztlich gültige schriftliche Mietvertrag geschlossen worden sei. Beide Verträge müssten (wegen des auf den Kopien ersichtlichen Vordruckdatums 12.97) lange nach Einzug der Zeugin in die Wohnung fixiert worden sein. Die Aussage der Zeugin habe Abschluss und Durchführung des Mietvertrages nicht bestätigen können. Sie habe sich an den Zeitpunkt des Vertragsschlusses und die Höhe der Miete nicht erinnern können und glaubhaft dargelegt, dass ihr der Mietvertrag letztlich gleichgültig gewesen sei und sie alles ihrer Mutter überlassen habe. Außerdem widersprächen sich die verschiedenen Vertragsversionen. Es sei ferner unklar, wie die Miete gezahlt worden sei. Nach Aussage der Zeugin habe diese die Miete entgegen der mietvertraglichen Vereinbarung anlässlich ihrer Besuche bei ihren Eltern in bar gegen Quittung bezahlt, ihre Großmutter habe einen Zuschuss zur Miete direkt an sie (die Zeugin) bar gezahlt, manchmal aber auch überwiesen, sie habe dieses Geld für die Miete verwendet. Auf den eingereichten Quittungen bestätige die Klägerin jedoch sowohl den Erhalt der Miete von ihrer Tochter als auch den Erhalt von Mietzuschüssen von deren Großeltern.

Der Schluss des FG, die Voraussetzungen einer steuerrechtlichen Anerkennung des Mietverhältnisses seien nicht feststellbar, ist revisionsrechtlich nicht zu beanstanden. Das FG hat weder entscheidungserhebliche Beweisanzeichen unberücksichtigt gelassen, noch gegen Denkgesetze oder Erfahrungssätze verstoßen. Seine Tatsachenwürdigung ist möglich und daher gemäß § 118 Abs. 2 FGO für den BFH bindend.

2. Zu Recht hat das FG auch die strittigen Aufwendungen für den Internatsaufenthalt des Adoptivsohnes der Kläger nicht als außergewöhnliche Belastung nach § 33 EStG berücksichtigt.

a) Nach § 33 Abs. 1 EStG wird die Einkommensteuer auf Antrag ermäßigt, wenn einem Steuerpflichtigen zwangsläufig größere Aufwendungen als der überwiegenden Mehrzahl der Steuerpflichtigen gleicher Einkommensverhältnisse, gleicher Vermögensverhältnisse und gleichen Familienstandes erwachsen. Aufwendungen entstehen einem Steuerpflichtigen zwangsläufig, wenn er sich ihnen aus rechtlichen, tatsächlichen oder sittlichen Gründen nicht entziehen kann und soweit die Aufwendungen den Umständen nach notwendig sind und einen angemessenen Betrag nicht übersteigen (§ 33 Abs. 2 Satz 1 EStG).

aa) Die Anwendung des § 33 EStG ist durch § 33a Abs. 5 EStG u.a. dann ausgeschlossen, wenn es sich um Aufwendungen für die Berufsausbildung von Kindern i.S. des § 33a Abs. 2 EStG handelt. Der Begriff der Berufsausbildung i.S. des § 33a Abs. 1 und 2 EStG ist weit zu fassen, er umfasst die gesamte Schulbildung (ständige Rechtsprechung, z.B. BFH-Urteil vom 26. Juni 1992 III R 83/91, BFHE 169, 43, BStBl II 1993, 212, m.w.N.).

bb) Allerdings schließt § 33a Abs. 5 EStG die Anwendung des § 33 EStG nicht aus, wenn einem Steuerpflichtigen durch außergewöhnliche Umstände zusätzliche, durch die Pauschalregelungen des § 33a Abs. 2 EStG nicht abgegoltene besondere Aufwendungen entstehen. Das kann insbesondere bei Krankheitskosten der Fall sein, auch wenn diese einem unterhaltspflichtigen Dritten entstehen. Krankheitskosten erwachsen einem Steuerpflichtigen regelmäßig zwangsläufig, weil er sich ihnen aus tatsächlichen Gründen nicht entziehen kann. Sie gehören aber nur dann zu den nach § 33 EStG berücksichtigungsfähigen Aufwendungen, wenn sie zum Zweck der Heilung einer Krankheit oder mit dem Ziel gemacht werden, die Krankheit erträglicher zu machen (ständige Rechtsprechung, z.B. BFH-Urteil in BFHE 169, 43, BStBl II 1993, 212, m.w.N.). In diesem Sinn sind alle Aufwendungen für die eigentliche Heilbehandlung typisierend als außergewöhnliche Belastung zu berücksichtigen, ohne dass es im Einzelfall der nach § 33 Abs. 2 Satz 1 EStG gebotenen Prüfung der Zwangsläufigkeit dem Grunde und der Höhe nach bedarf. Zu den Krankheitskosten gehören nicht nur die Kosten für medizinische Leistungen im engeren Sinne, sondern auch solche für eine krankheitsbedingte Unterbringung (BFH-Urteil in BFHE 169, 43, BStBl II 1993, 212).

cc) Kosten für die Unterbringung eines Kindes aus sozialen, psychologischen oder pädagogischen Gründen sind hingegen nicht nach § 33 EStG zu berücksichtigen (vgl. BFH-Urteile vom 28. Februar 1964 VI 314/63 U, BFHE 79, 104, BStBl III 1964, 270; vom 18. April 1990 III R 160/86, BFHE 161, 447, BStBl II 1990, 962; Beschlüsse des BFH vom 17. August 1998 III B 92/97, BFH/NV 1999, 306; vom 25. Februar 2005 III B 13/04, BFH/NV 2005, 1065).

dd) Außerdem verlangt der BFH in ständiger Rechtsprechung für den Nachweis der medizinischen Notwendigkeit der Internatsunterbringung ein vor Einleitung einer solchen Maßnahme erstelltes amtsärztliches Attest. Ausnahmsweise hat er auch Bescheinigungen bestimmter weiterer amtlicher Stellen genügen lassen, wie solche des medizinischen Dienstes einer öffentlichen Krankenversicherung, einer Versicherungsanstalt oder einer behördlichen Beihilfestelle. Diesen qualifizierten Nachweis verlangt der BFH, um die Inanspruchnahme ungerechtfertigter steuerlicher Vorteile zu verhindern, mit der in besonderem Maße bei Aufwendungen zu rechnen ist, die ihrer Art nach nicht stets eindeutig unmittelbar der Heilung oder Linderung einer Krankheit dienen, sondern mitunter auch aus anderen Erwägungen getätigt werden, z.B. um die sprachliche, soziale, psychologische oder pädagogische Entwicklung eines Kindes zu fördern und zu unterstützen (BFH-Urteil vom 7. Juni 2000 III R 54/98, BFHE 193, 79, BStBl II 2001, 94, m.w.N.; Beschluss des BFH in BFH/NV 2005, 1065).

b) Die Vorentscheidung entspricht im Ergebnis diesen Maßstäben.

aa) Die Verfahrensrüge der Kläger, das FG habe zu Unrecht ihre Beweisanträge zur Vernehmung des Internatsleiters, der begutachtenden Diplompsychologen, des Erziehers, des Betreuers und der Internatspsychologin übergangen, ist unbegründet. Die Kläger machen geltend, durch die Vernehmung dieser Zeugen hätte das FG klären können, dass die Internatsunterbringung medizinisch-psychologisch indiziert gewesen sei und es sich nicht lediglich um eine soziale Aufgabe, sondern um eine Krankheit im Sinne einer außergewöhnlichen Belastung gemäß § 33 EStG gehandelt habe.

Bei der Prüfung, ob ein Verfahrensfehler gegeben ist, ist von der materiell-rechtlichen Auffassung des FG auszugehen (ständige Rechtsprechung, z.B. BFH-Urteil vom 7. Juli 1976 I R 218/74, BFHE 119, 274, BStBl II 1976, 621; Beschluss des BFH vom 13. Februar 2004 V B 110/03, BFH/NV 2004, 832). Im Streitfall hat das FG übereinstimmend mit den Klägern angenommen, dass deren Adoptivsohn verhaltensauffällig und schwer erziehbar war und nach der Aufdeckung von Diebstählen psychologischer Behandlung und Betreuung bedurfte. Das FG hat auch vorausgesetzt, dass diese Maßnahmen notwendig und angemessen waren und ist damit von dem durch den Antrag auf Zeugenvernehmung unter Beweis gestellten Sachverhalt ausgegangen. Indes hat das FG die Rechtsfrage, ob die damit verbundenen Aufwendungen zu den nach § 33 EStG abziehbaren Krankheitskosten gehören, abweichend von der Auffassung der Kläger beurteilt. Nach der Rechtsauffassung des FG war der beantragte Zeugenbeweis mithin nicht entscheidungserheblich.

bb) Der Streitfall bietet keinen Anlass, darüber zu entscheiden, ob die Aufwendungen für die psychologische Untersuchung des Adoptivsohnes der Kläger und seine wöchentlichen psychologisch-therapeutischen Gespräche mit der Internatspsychologin als nach § 33 EStG abziehbare Krankheitskosten zu beurteilen sind. Denn das FA hat diese Kosten, soweit sie nachgewiesen waren, d.h. in Höhe von 3 062 DM, in dem angefochtenen Steuerbescheid als außergewöhnliche Belastung angesetzt; sie haben sich lediglich unter Berücksichtigung der zumutbaren Belastung gemäß § 33 Abs. 3 EStG im Ergebnis nicht ausgewirkt.

cc) Zu entscheiden ist mithin nur noch über die übrigen als außergewöhnliche Belastung geltend gemachten Kosten, nämlich die Kosten für eine Unfallversicherung, für die Unterbringung im Internat (einschließlich Aufwendungen für Urlaub, Nachhilfeunterricht und Taschengeld), ferner die Aufwendungen für die Betreuung durch Bruder X.

(1) Die Aufwendungen für eine Unfallversicherung stehen ersichtlich in keinem Zusammenhang mit einer Krankheit. Auch die Kosten für das Internat einschließlich der aufgeführten Nebenkosten sind nicht nach § 33 EStG abziehbar. Insoweit handelt es sich schon deshalb nicht um Kosten einer krankheitsbedingten Unterbringung, weil der Adoptivsohn der Kläger bereits seit 1994 dasselbe Internat besucht. Die Notwendigkeit einer psychologischen Betreuung ist erst im Streitjahr hinzugetreten. Der Auffassung der Kläger, dass sich dadurch auch der Charakter der Internatskosten geändert habe, ist nicht zu folgen. Aus dem vom FG in Bezug genommenen Entwicklungsbericht des Internats geht im Gegenteil sogar hervor, dass der Adoptivsohn der Kläger nur für eine Übergangszeit dort bleiben sollte, um den Eltern und dem Jugendamt Gelegenheit zu geben, eine therapeutische Spezialeinrichtung zu finden. Der weitere Verbleib in dem kirchlichen Internat war mithin gerade nicht durch den Behandlungsbedarf bedingt.

(2) Auch die Aufwendungen für Bruder X sind nicht nach § 33 EStG abziehbar. Nach dem vom FG in Bezug genommenen Hilfeplan des Jugendamtes war für den Adoptivsohn der Kläger eine sog. sonstige betreute Wohnform im Internat dergestalt vorgesehen, dass Bruder X die Betreuung während der Heimfahrtwochenenden und der Ferien übernehmen sollte. Die Aufwendungen hierfür sind zwar durch die Verhaltensauffälligkeiten und den Betreuungsbedarf des Adoptivsohnes der Kläger bedingt. Ohne eine amtsärztliche Begutachtung ist aber nicht feststellbar, dass es sich um Aufwendungen zur Behandlung und Linderung einer Krankheit und nicht um Aufwendungen zu sozialen oder pädagogischen Zwecken handelt.

Zwar hat der BFH in wenigen Fällen eine Ausnahme von dem Erfordernis einer amtsärztlichen Untersuchung zugelassen, wenn sich die medizinische Notwendigkeit der Maßnahme bereits aus anderen amtlichen Unterlagen --z.B. einer Versicherungsanstalt oder behördlichen Beihilfestelle-- offensichtlich ergab (BFH-Urteil in BFHE 193, 79, BStBl II 2001, 94, m.w.N.). Er hat aber weder die Bescheinigung eines Schulaufsichtsamtes noch der schulpsychologischen Beratung oder Atteste von Universitätskliniken allein als ausreichend anerkannt (BFH-Urteil in BFHE 193, 79, BStBl II 2001, 94, m.w.N; Beschluss des BFH in BFH/NV 2005, 1065.).

Danach ist der Nachweis, dass die Zahlungen an Bruder X der Behandlung oder Linderung einer Krankheit dienten, nicht in der erforderlichen Weise erbracht. Der Hilfeplan des Jugendamts reicht dafür im Streitfall jedenfalls deshalb nicht aus, weil sich daraus nicht offensichtlich ergibt, dass es sich um Krankheitsaufwendungen handelt. Die Notwendigkeit, derartige Aufwendungen zur Betreuung eines verhaltensauffälligen Jugendlichen an Wochenenden und während der Ferien im Vorhinein für den steuerrechtlichen Nachweis als Krankheitskosten amtsärztlich begutachten zu lassen, war auch bekannt oder hätte den Klägern jedenfalls bekannt sein können. Denn der BFH hat bereits in seinem Urteil in BFHE 79, 104, BStBl III 1964, 270 entschieden, dass Kosten für ein Internat, in dem ein schwer erziehbarer Jugendlicher zwar in der Freizeit durch geeignete Mittel --auch durch Beiziehung eines Psychotherapeuten-- erzogen und seelisch beeinflusst wird, das aber im Übrigen eine Unterkunft für den Besuch einer öffentlichen Oberschule bietet, grundsätzlich keine nach § 33 EStG abziehbaren Krankheitskosten sind.