Normenkette

KStG 1991 § 27 Abs. 1 KStG 1991 § 30 Abs. 2 Nr. 2 KStG 1991 § 27 KStG 1991 § 27 Abs. 3 KStG 1991 § 27 Abs. 3 Satz 1 KStG a.F. § 19 Abs. 3 FGO § 126 Abs. 2 FGO § 118 Abs. 2 GmbHG § 30 Abs. 1

Gründe

I. Die Beteiligten streiten darüber, ob eine Gewinnausschüttung wirksam beschlossen wurde und ob ggf. der auszuschüttende Betrag bei der Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) abfloss.

Die Klägerin ist eine GmbH mit einem Stammkapital von 100 000 DM, an dem im Streitjahr (1994) die R-GmbH mit einem Anteil von 45 000 DM, Herr J mit ebenfalls 45 000 DM und Herr S mit 10 000 DM beteiligt waren. Geschäftsführer der Klägerin waren im Streitjahr J und W. Im Juli 1997 erwarb J die bis dahin von der R-GmbH gehaltenen Geschäftsanteile an der Klägerin.

Im Februar 1996 reichte die Klägerin beim Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt --FA--) eine Körperschaftsteuererklärung und eine Bilanz für das Streitjahr ein. Die Bilanz, die das Datum "29. Dezember 1995" trägt und von J und W unterzeichnet ist, weist einen Gewinn in Höhe von 561 297,90 DM aus. In einer Anlage zur Steuererklärung heißt es, dass auf Grund eines am 29. Dezember 1995 gefassten Gesellschafterbeschlusses für das Streitjahr 329 000 DM an die Gesellschafter ausgeschüttet worden seien und dass der genannte Betrag noch am selben Tag abgeflossen sei. Ob ein entsprechender Beschluss tatsächlich --entweder an dem genannten Tag oder später-- gefasst wurde, ist zwischen den Beteiligten streitig. Unstreitig ist hingegen, dass die Klägerin in den Jahren 1995 und 1996 Verluste erzielte, durch die ihr zum 31. Dezember 1994 vorhandenes verwendbares Eigenkapital (vEK) vollständig aufgezehrt wurde.

Im Juni 1997 gab die Klägerin eine berichtigte Körperschaftsteuererklärung für das Streitjahr ab, in der die Gewinnausschüttung nicht mehr berücksichtigt ist. Zur Begründung gab sie an, dass die Ausschüttung am 29. Dezember 1995 nicht beschlossen und inzwischen von der Gesellschafterversammlung abgelehnt worden sei. Entsprechend verfuhr die Klägerin in geänderten Bilanzen für 1994 und 1995, die im September 1997 erstellt wurden und im Oktober 1997 beim FA eingingen.

Das FA veranlagte die Klägerin zunächst unter Vorbehalt der Nachprüfung zur Körperschaftsteuer und legte dem Bescheid die Angaben in der ursprünglichen Steuererklärung zu Grunde. Nach Eingang der berichtigten Steuererklärung und Bilanzen erließ es einen Änderungsbescheid, mit dem es eine Körperschaftsteuer in Höhe von 140 999 DM festsetzte. Dabei handelt es sich um den Körperschaftsteuer-Erhöhungsbetrag gemäß § 27 Abs. 1 des Körperschaftsteuergesetzes in der für das Streitjahr geltenden Fassung (KStG 1991), der sich bei einer Verrechnung der zunächst erklärten Gewinnausschüttung mit vEK i.S. des § 30 Abs. 2 Nr. 2 KStG 1991 (EK 02) ergibt. Demgegenüber begehrte die Klägerin eine Steuerfestsetzung von 0 DM mit der Begründung, dass zwar die Verlustrückträge aus den Folgejahren zu berücksichtigen seien, mangels wirksamen und durchgeführten Ausschüttungsbeschlusses aber keine Ausschüttungsbelastung herzustellen sei. Ihre mit diesem Antrag erhobene Klage wies das Finanzgericht (FG) nach Durchführung einer Beweisaufnahme ab; sein Urteil ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2001, 913 veröffentlicht.

Mit ihrer Revision rügt die Klägerin eine Verletzung des § 27 KStG 1991. Sie beantragt, das erstinstanzliche Urteil aufzuheben und den angefochtenen Bescheid in der Weise zu ändern, dass die Körperschaftsteuer auf 0 DM festgesetzt wird.

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

II. Die Revision ist unbegründet und deshalb gemäß § 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zurückzuweisen. Das FG hat zu Recht entschieden, dass der angefochtene Bescheid rechtmäßig ist.

1. Ausweislich des finanzgerichtlichen Urteils beruht die Körperschaftsteuer, die das FA in dem angefochtenen Bescheid festgesetzt hat, ausschließlich auf der Herstellung der Ausschüttungsbelastung im Zusammenhang mit der streitigen Gewinnausschüttung. Hieraus ergibt sich, dass die ohne Herstellung der Ausschüttungsbelastung festzusetzende Steuer --dem Antrag der Klägerin entsprechend-- sich auf 0 DM beläuft. Das wird erkennbar auch vom FA so gesehen.

2. Die Ausschüttungsbelastung ist nach § 27 Abs. 1 KStG 1991 herzustellen, wenn eine unbeschränkt steuerpflichtige Körperschaft Gewinn ausschüttet. Dabei richtet sich die Frage, in welchem Veranlagungszeitraum die Herstellung der Ausschüttungsbelastung erfolgen muss, nach § 27 Abs. 3 KStG 1991. Diese Vorschrift stellt darauf ab, ob die Ausschüttung auf einem den gesellschaftsrechtlichen Vorschriften entsprechenden Gewinnverteilungsbeschluss für ein abgelaufenes Wirtschaftsjahr beruht oder nicht: Im ersten Fall mindert oder erhöht sich bei Ausschüttungen für ein abgelaufenes Wirtschaftsjahr die Körperschaftsteuer für den Veranlagungszeitraum, in dem das Wirtschaftsjahr endet, für das die Ausschüttung erfolgt (§ 27 Abs. 3 Satz 1 KStG 1991); anderenfalls ändert sich die Körperschaftsteuer für das Wirtschaftsjahr, in dem die Ausschüttung erfolgt (§ 27 Abs. 3 Satz 2 KStG 1991).

3. Im Streitfall geht es um eine Ausschüttung, die der Regelung in § 27 Abs. 3 Satz 1 KStG 1991 unterfällt und deshalb zu einer Erhöhung der Körperschaftsteuer für das Streitjahr führt.

a) Das FG hat die von ihm erhobenen Beweise dahin gewürdigt, dass die Gesellschafter der Klägerin im Jahr 1996 eine Gewinnausschüttung für das Streitjahr beschlossen haben. Diese Würdigung ist nicht mit zulässigen und begründeten Revisionsrügen angegriffen worden und deshalb gemäß § 118 Abs. 2 FGO für den Senat bindend. Der Beschluss der Gesellschafter bezog sich auf den Gewinn eines im Zeitpunkt der Beschlussfassung abgelaufenen Wirtschaftsjahres. Dass in diesem Zeitpunkt bereits ein weiteres Wirtschaftsjahr der Klägerin --das Wirtschaftsjahr 1995-- abgelaufen war, hindert die Anwendung des § 27 Abs. 3 Satz 1 KStG 1991 nicht (Senatsurteile vom 5. Juni 1985 I R 276/82, BFHE 144, 348, BStBl II 1986, 81; vom 11. April 1990 I R 38/89, BFHE 161, 443, BStBl II 1990, 998).

b) Der im Jahr 1996 gefasste Gewinnverteilungsbeschluss entspricht i.S. des § 27 Abs. 3 Satz 1 KStG 1991 den gesellschaftsrechtlichen Vorschriften. Der Ansicht der Klägerin, dass er wegen eines Verstoßes gegen das Kapitalerhaltungsgebot den Anforderungen der genannten Vorschrift nicht genüge, vermag der Senat nicht zu folgen:

aa) Nach der Rechtsprechung des Senats zu § 19 Abs. 3 des vor 1977 geltenden Körperschaftsteuergesetzes (KStG a.F.) entspricht ein Gewinnverteilungsbeschluss immer dann den gesellschaftsrechtlichen Vorschriften, wenn er zivilrechtlich wirksam ist (Senatsurteil vom 23. Juli 1975 I R 165/73, BFHE 117, 30, BStBl II 1976, 73). Diese Rechtsprechung gilt für die Auslegung des § 27 Abs. 3 Satz 1 KStG, dessen Wortlaut in dem hier maßgeblichen Punkt mit demjenigen des § 19 Abs. 3 KStG a.F. übereinstimmt, entsprechend (ebenso Wrede in Herrmann/Heuer/ Raupach, Einkommensteuer- und Körperschaftsteuergesetz, Kommentar, 21. Aufl., § 27 KStG Anm. 109).

bb) Der im Streitfall zu beurteilende Gewinnverteilungsbeschluss ist nach den Feststellungen des FG mit der erforderlichen Mehrheit der Gesellschafterstimmen beschlossen worden. Anhaltspunkte dafür, dass bei der Beschlussfassung Formerfordernisse nicht beachtet wurden, sind weder dem angefochtenen Urteil zu entnehmen noch von der Klägerin aufgezeigt worden. Angesichts dessen ist im Revisionsverfahren davon auszugehen, dass der Beschluss aus zivilrechtlicher Sicht wirksam zustande gekommen ist.

cc) Eine abweichende Beurteilung ergibt sich nicht aus § 30 Abs. 1 des Gesetzes betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung (GmbHG). Hiernach darf zwar das zur Erhaltung des Stammkapitals erforderliche Vermögen der Gesellschaft nicht an die Gesellschafter ausgezahlt werden. Zahlungen, die dieser Vorschrift zuwider geleistet worden sind, müssen der Gesellschaft grundsätzlich (vgl. § 31 Abs. 2 GmbHG) erstattet werden (§ 31 Abs. 1 GmbHG). Ein Verstoß gegen das hierdurch statuierte Kapitalerhaltungsgebot führt jedoch --entgegen der Ansicht der Klägerin-- nicht zur Unwirksamkeit des Gewinnverteilungsbeschlusses (Urteile des Bundesgerichtshofs --BGH-- vom 29. September 1977 II ZR 157/76, BGHZ 69, 274, 280; vom 23. Juni 1997 II ZR 220/95, BGHZ 136, 125, GmbH-Rundschau --GmbHR-- 1997, 790; Hueck/Fastrich in Baumbach/Hueck, GmbH-Gesetz, 17. Aufl., § 30 Rz. 20). Vielmehr hindert ein Verstoß gegen § 30 Abs. 1 GmbHG nur die Vollziehung des Beschlusses. Deshalb kann ein Gewinnverteilungsbeschluss grundsätzlich auch dann i.S. des § 27 Abs. 3 Satz 1 KStG 1991 "den gesellschaftsrechtlichen Vorschriften entsprechen", wenn seine Ausführung zu einer gegen § 30 Abs. 1 GmbHG verstoßenden Rückzahlung von Stammkapital führt. Hiervon ist der Senat bereits in seinem Urteil vom 21. Juli 1999 I R 57/98 (BFHE 190, 103, BStBl II 2001, 127) ausgegangen. An seiner --nicht entscheidungstragenden-- anders lautenden Formulierung im Urteil vom 5. Juni 1985 I R 183/84 (BFHE 144, 353, BStBl II 1986, 84, 85) hält er nicht fest.

Allerdings wird im Schrifttum verschiedentlich die Ansicht vertreten, dass bei einer GmbH ein Gewinnverteilungsbeschluss nicht den gesellschaftsrechtlichen Vorschriften entspreche, wenn durch seine Umsetzung das Stammkapital der Gesellschaft angegriffen wird (Dötsch in Dötsch/Eversberg/Jost/Witt, Die Körperschaftsteuer, § 27 KStG Rz. 120; Freericks in Blümich, Einkommensteuergesetz, Körperschaftsteuergesetz, Gewerbesteuergesetz, § 27 KStG a.F. Rz. 114; ebenso wohl Stockmeyer, GmbHR 1980, 59, 63). Dem ist jedoch deshalb nicht zu folgen, weil die gesellschaftsrechtlichen Kapitalerhaltungsvorschriften generell nicht die Beschlussfassung selbst, sondern allenfalls eine Ausführung des Gewinnverteilungsbeschlusses verbieten. Demgemäß kommt es auch bei der Prüfung der Voraussetzungen des § 30 Abs. 1 GmbHG nicht auf die Verhältnisse zum Zeitpunkt der Beschlussfassung, sondern nur auf die zum Ausschüttungszeitpunkt an (H. P. Westermann in Scholz, GmbH-Gesetz, 8. Aufl., § 30 Rz. 14, m.w.N.). So verstößt z.B. eine Ausschüttung nicht gegen § 30 Abs. 1 GmbHG, wenn zwar bei Fassung des Gewinnverteilungsbeschlusses kein ausreichendes verteilungsfähiges Kapital vorhanden war, dieses aber bis zum späteren Vollzug des Beschlusses erwirtschaftet worden ist. Diese Überlegung verdeutlicht, dass auch bei Fehlen ausreichenden Kapitals im Zeitpunkt der Beschlussfassung der Beschluss selbst durchaus den gesellschaftsrechtlichen Vorschriften entspricht. Nur hierauf aber kommt es nach dem Wortlaut des § 27 Abs. 3 Satz 1 KStG 1991 an. Abgesehen davon würde eine steuerrechtliche Differenzierung danach, ob die zu beurteilende Ausschüttung gegen § 30 Abs. 1 GmbHG verstößt oder nicht, in der Praxis zu erheblichen Anwendungsschwierigkeiten führen. Angesichts dessen hält der Senat eine solche Handhabung im Ergebnis nicht für sachgerecht.

4. Schließlich vermag der Senat nicht der Ansicht der Klägerin zu folgen, dass für das Streitjahr eine Ausschüttungsbelastung deshalb nicht hergestellt werden könne, weil die in 1996 beschlossene Ausschüttung nicht vollzogen worden sei. Es ist zwar richtig, dass die Erhöhung oder Minderung der Körperschaftsteuer nach § 27 Abs. 1 KStG 1991 erst dann eintritt, wenn der Ausschüttungsbetrag bei der Gesellschaft abgeflossen ist (Senatsurteile vom 20. August 1986 I R 87/83, BFHE 147, 521, BStBl II 1987, 75; vom 28. Juni 1989 I R 89/85, BFHE 157, 408, BStBl II 1989, 854, 857, m.w.N.). Diese Voraussetzung ist indessen nach den Feststellungen des FG im Streitfall erfüllt.

a) Das FG hat festgestellt, dass der Ausschüttungsanspruch der R-GmbH im Jahr 1995 mit Forderungen der Klägerin gegenüber der R-GmbH verrechnet wurde. Diese Verrechnung, die die Klägerin in tatsächlicher Hinsicht nicht in Abrede stellt, ist entgegen der Annahme der Klägerin nicht im Hinblick auf § 30 Abs. 1 GmbHG unwirksam:

Zuzustimmen ist der Klägerin allerdings darin, dass die Verrechnung eines Ausschüttungsanspruchs mit einer Gegenforderung der Gesellschaft ein Vorgang ist, der dem Regelungsbereich des § 30 Abs. 1 GmbHG unterfällt (BGH in BGHZ 69, 274, 281; BGH-Urteile vom 8. Juli 1985 II ZR 269/84, BGHZ 95, 188, 191; vom 10. Mai 1993 II ZR 74/92, BGHZ 122, 333). Ein Verstoß gegen das Rückzahlungsverbot führt jedoch zivilrechtlich nicht zur Unwirksamkeit der Verrechnung, sondern nur zur Rechtsfolge des § 31 GmbHG (BGH in BGHZ 69, 274, 280, m.w.N.). Für den Streitfall bedeutet dies, dass durch die Verrechnung des Gewinnanspruchs der R-GmbH der betreffende Betrag selbst dann bei der Klägerin abgeflossen ist, wenn die Verrechnung wegen § 30 Abs. 1 GmbHG nicht hätte erfolgen dürfen. In diesem Fall bestünde lediglich ein Rückforderungsanspruch der Klägerin gegen die R-GmbH, dessen Existenz die Herstellung der Ausschüttungsbelastung bei der Veranlagung für das Streitjahr aber nicht hindern würde (Senatsurteile vom 29. Mai 1996 I R 118/93, BFHE 180, 405, BStBl II 1997, 92; in BFHE 190, 103, BStBl II 2001, 127; vom 30. Mai 2001 I B 176/00, BFH/NV 2001, 1456).

b) Dasselbe gilt im Hinblick auf den Gewinnanspruch des Gesellschafters S. Hierzu hat das FG als Ergebnis der Beweisaufnahme festgestellt, dass die Klägerin dem S eine Eigentumswohnung verkauft hatte und dass der Anspruch des S "mit Kauf der Eigentumswohnung zum 31. Juli 1996 tatsächlich verrechnet" wurde. Hierin liegt entgegen der Annahme der Klägerin eine ausreichende Feststellung des Inhalts, dass es spätestens am 31. Juli 1996 zu einer Verrechnung gekommen ist, die aus steuerrechtlicher Sicht zum Abfluss des dem S zustehenden Ausschüttungsbetrags führte.

c) In Bezug auf den Gewinnanspruch des J hat das FG die von ihm festgestellten tatsächlichen Vorgänge dahin gewürdigt, dass J durch die Unterzeichnung der berichtigten Bilanzen auf den 31. Dezember 1994 und den 31. Dezember 1995 auf diesen Anspruch verzichtet habe. In jenen Bilanzen sei der Auszahlungsanspruch nicht mehr passiviert gewesen, weshalb die Vorgehensweise des J dahin gedeutet werden müsse, dass J mit der von ihm vertretenen Klägerin einen Erlassvertrag geschlossen habe. Diese tatrichterliche Würdigung ist von der Klägerin nicht gerügt worden; sie verstößt nicht gegen Denkgesetze oder allgemeine Erfahrungssätze und ist deshalb für den Senat bindend. Der Erlass eines Gewinnanspruchs führt indessen zum Abfluss des betreffenden Betrags bei der Gesellschaft (vgl. Senatsurteil vom 31. Juli 1991 I R 57/90, BFH/NV 1992, 200), so dass das FG auch hinsichtlich der Ausschüttung an J einen Abfluss bei der Klägerin rechtsfehlerfrei bejaht hat.