Normenkette

EStG § 9 Abs. 1 S. 3 Nr. 4 S. 1

Finanzgericht Nürnberg

3 K 33/2007

Einkommensteuer 2005

In dem Rechtsstreit

hat der 3. Senat des Finanzgerichts Nürnberg

durch

aufgrund mündlicher Verhandlung

in der Sitzung vom 05.12.2007

für Recht erkannt:

Tenor

1. Unter Änderung des Bescheids vom 02.05.2006 und der Einspruchsentscheidung vom 29.12.2006 wird die Einkommensteuer 2005 auf 4.433 EUR festgesetzt.

2. Die Kosten des Verfahrens trägt der Beklagte.

Tatbestand

Strittig ist die Berücksichtigung der Entfernungspauschale für Fahrten zwischen Wohnung und ständig wechselnden Einsatzstellen des Klägers.

Der Kläger erzielt als Betonbauer Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit. Mit seiner Einkommensteuererklärung 2005 machte er für Fahrten mit dem eigenen Pkw von der Wohnung zu den jeweiligen Baustellen an insgesamt 207 Tagen Kosten pro gefahrenen Kilometer i.H.v. 0,30 EUR geltend, wobei die Entfernungen 4, 7, 11 und 38 Kilometer betrugen. Wegen weiterer Einzelheiten wird auf die Einkommensteuererklärung nebst Anlagen verwiesen.

Mit Bescheid vom 02.05.2006 setzte das beklagte Finanzamt die Einkommensteuer für 2005 auf 4.573 EUR fest. Es berücksichtigte dabei für Fahrtkosten zur jeweiligen Einsatzstelle bei einer Entfernung von weniger als 30 km lediglich die Pauschale von 0,30 EUR pro Entfernungskilometer. Die nach Abzug von Arbeitgeberleistungen verbliebenen Werbungskosten überstiegen den Arbeitnehmer-Pauschbetrag i.H.v. 920 EUR nicht.

Mit Einspruchsentscheidung vom 29.12.2006 wurde der Einspruch des Klägers als unbegründet zurückgewiesen.

Die dagegen erhobene Klage wird im Wesentlichen wie folgt begründet:

Der BFH habe in seinen Urteilen vom 11.05.2005 (Az. VI R 70/03, BStBl. II 2005, 785; VI R 25/04, BStBl. II 2005, 791; VI R 16/04, BStBl. II 2005, 789; VI R 7/02, BStBl. II 2005, 782 und VI R 34/04, BStBl. II 2005, 793) entschieden, dass die 30-Kilometer-Grenze nicht mehr anzuwenden sei. Aus der Definitionim Urteil vom 11.05.2005, Az. VI R 25/04 gehe eindeutig hervor, dass regelmäßige Arbeitsstätte der Betriebssitz oder jede sonstige dauerhafte betriebliche Einrichtung sei, der ein Arbeitnehmer zugeordnet sei, die er mit gewisser Nachhaltigkeit fortdauernd und immer wieder aufsuche. Es komme nicht darauf an, in welchem zeitlichen Umfang der Arbeitnehmer an der regelmäßigen Arbeitsstätte beruflich tätig werde und welche Tätigkeiten im Einzelnen verrichtet werden. Vielmehr gehe der BFH in seinen Entscheidungen von einem einheitlichen Begriff der Auswärtstätigkeit aus und unterscheide nicht zwischen Dienstreise, Einsatzwechseltätigkeit und Fahrtätigkeit.

Nach dem BFH-Urteil vom 11.05.2005, Az. VI R 70/03 seien Fahrten bei Auswärtstätigkeiten hinsichtlich des Werbungskostenabzugs einheitlich zu behandeln. Die Beschränkung des Werbungskostenabzugs auf die Entfernungspauschale innerhalb des 30-Kilometer-Nahbereichs verstoße danach gegen das Nettoprinzip. Die Rechtsauffassung der Finanzverwaltung im BMF-Schreiben vom 26.10.2005, IV C 5-S 2353-211/05 (BStBl. I 2005, 960) entspreche nicht der Rechtsprechung des BFH. In die Lohnsteuerrichtlinien 2008 sei die Anweisung der Richtlinie 38 Abs.3 LStR 2005 nicht mehr übernommen worden, was ein Indiz dafür sei, dass auch die Finanzverwaltung keine Unterscheidung mehr zwischen Einsatzwechseltätigkeit, Dienstreisen und Fahrtätigkeit treffe. In den Lohnsteuer-Richtlinien 2008 sei nur noch von Auswärtstätigkeit die Rede.

Auch in der Literatur gingen maßgebliche Stimmen davon aus, dass aufgrund der BFH-Urteile vom 11.05.2005 Fahrtkosten innerhalb der 30-Kilometer-Grenze nach Dienstreisegrundsätzen als Werbungskosten abzuziehen seien (Hinweis auf Strohmer/Weber 2005, 2267 Ziffer II. 3 Buchstabe b, bb; von Bornhaupt in NWB F 6 S. 4665 unter Ziffer IV, 4; Plenker in INF 2005, 738 Ziffer 2.1; Stahlschmidt in FR 2005, 1182 Ziffer III. 2; Albert in DB 2006, 522 Ziffer III. 3; Drenseck Lohnsteuer-Merkblatt 2006, Seite 5 d. Beilage Nr. 2/2006 zu DB Heft Nr. 2/2006; Bergkemper in FR 2005, 1114 Ziffer 4. a zu BFH VI R 34/04).

Für den Kläger wird beantragt,

unter Änderung des Bescheids vom 02.05.2006 und der Einspruchsentscheidung vom 29.12.2006 bei der Festsetzung der Einkommensteuer 2005 Werbungskosten i.H.v. insgesamt 1.392 EUR zu berücksichtigen.

Für den Beklagten wird Klageabweisung beantragt und zur Begründung im Wesentlichen Folgendes vorgetragen.

Die Auffassung des Klägers, nach den Urteilen des BFH vom 11.05.2005, insbesondere dem im Verfahren VI R 70/03 ergangenen Urteil, sei die Entfernungspauschale bei Fahrten der vorliegenden Art nicht anzusetzen, sei unzutreffend. Es könne daraus nicht abgeleitet werden, dass die "30-Kilometer-Grenze" (Hinweis auf R 38 Abs. 3 LStR) keine Geltung mehr habe. Der BFH habe im vorgenannten Urteil die Frage einer Begrenzung des Abzugs von Fahrtkosten nicht entschieden. Nach dem dieser Entscheidung zugrundeliegenden Sachverhalt habe weder entschieden werden können, ob der Abzug von Kosten, die tatsächlich angefallen sind, begrenzt sei, noch wie Fahrtstrecken mit Entfernungen bis zu 30 km einzuordnen sind. Andernfalls hätte der BFH keinen Anlass gehabt, in seiner Entscheidung vom selben Tag im Verfahren Az. VI R 34/04 auszuführen, der Senat habe keine Veranlassung gehabt zu entscheiden, ob an der in diesem Fall streitigen Kürzung nach Einführung der Entfernungspauschale noch festgehalten werden könne. Hätte der BFH mit seinem Urteil im Verfahren Az. VI R 70/03 eine solche Aussage i.S.d. Klägers treffen wollen, hätte er nicht am selben Tag in einer Parallelentscheidung diese Frage als ungeklärt bezeichnet.

Nach Auffassung des Beklagten gelten die Erwägungen des BFH in seinerEntscheidung vom 02.11.1984, VI R 38/83 (BStBl. II 1985, 139) unverändert fort. Demnach handle es sich bei Fahrten eines Arbeitnehmers zu seinen Einsatzstellen, die sich innerhalb eines abgegrenzten, in sich geschlossenen, nicht weit auseinandergezogenen und überschaubaren Gebiets befinden, nicht um Fahrten zu sog. ständig wechselnden Einsatzstellen, auch wenn der Arbeitnehmer innerhalb dieses Gebiets an verschiedenen Stellen eingesetzt worden sei. Auf dieser ständigen Rechtsprechung beruhe R 38 Abs. 3 der LStR und die Handhabung des beklagten Finanzamts. Ausgangspunkt sei die Überlegung, dass Fahrten zu wechselnden Arbeitsstätten in einem ersten gedanklichen Schritt ebenfalls nur Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte seien und grundsätzlich denselben Beschränkungen hinsichtlich der Abziehbarkeit von Kosten unterworfen sein müssten. Die Gleichstellung solcher Fahrten mit Dienstreisen mit der Folge des ungekürzten Abzugs von Aufwendungen stelle sich somit als Ausnahme und nicht als Regelfall dar. Fahrten zu wechselnden Arbeitsstätten seien nach der Entscheidung des BFH vom 02.11.1984 VI R 38/83 von der Zielrichtung der Abzugsbeschränkung u.a. unter der Voraussetzung nicht betroffen, dass die Fahrten des Arbeitnehmers zwischen Wohnung und ständig wechselnden Bau- und Montagestellen, deren Entfernung von der Wohnung häufig stark schwankt, eine gewisse Ähnlichkeit mit Dienstreisen aufweisen. Diese Voraussetzungen erfüllten die Fahrten des Klägers im Streitfall nicht. Die Finanzverwaltung habe diese Ähnlichkeit mit Dienstreisen in R 38 Abs. 3 LStR in typisierender Weise anhand einer Entfernung von bis zu 30 km bestimmt. Dies decke sich mit der Auffassung des BFH. Im vorgenannten Urteil sei der - dortige - Kläger innerhalb des Hamburger Hafens tätig gewesen, die Tätigkeitsstätten seien nicht weit auseinander und zwischen 22 und 32 km von der Wohnung entfernt gewesen. Dieser Sachverhalt und die in dem vorgenannten Urteil weiteren zitierten Entscheidungen zu Busfahrern und Waldarbeitern seien mit dem vorliegenden Sachverhalt vergleichbar. Weil die strittigen Fahrten des Klägers dem Grunde nach keine Dienstreisen, sondern als Fahrten Wohnung/Arbeitsstätte einzuordnen seien, liege kein Verstoß gegen das objektive Nettoprinzip vor (Hinweis auf Schmidt/Drenseck, EStG, 26. Aufl., § 9 Tz. 109).

Entgegen der Auffassung des Klägers habe sich auch an der Rechtsauffassung der Verwaltung nichts geändert. Es treffe zwar nach Kenntnis des Beklagten zu, dass wegen der Unsicherheit, ob der BFH seine bisherige Rechtsprechung fortsetzen wird, erwogen werde, die R 38 Abs. 3 LStR vorsorglich nicht mehr in die Neufassung der LStR aufzunehmen und es stattdessen bei der Fortgeltung der Verfügung des BMF vom 26.10.2005 IV C 5-S 2353-211/05 zu belassen. In dieser Verfügung sei unter III. angeordnet worden, die streitgegenständlichen Regelungen der R 38 Abs.3 LStR weiter anzuwenden.

Wegen weiterer Einzelheiten wird auf die eingereichten Schriftsätze und den Inhalt der vorliegenden Einkommensteuerakte verwiesen.

Gründe

Die Klage ist begründet. Die angefochtenen Verwaltungsakte verletzen den Kläger in seinen Rechten (§ 100 Abs. 1 S. 1 FG). Die geltend gemachte Pauschale von 0,30 EUR pro gefahrenen Kilometer für die Fahrten zwischen Wohnung und den wechselnden Baustellen ist anzuerkennen.

1. Nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 Satz 1 EStG 2005 sind Aufwendungen des Arbeitnehmers für die Wege zwischen Wohnung und Arbeitsstätte Werbungskosten. Zur Abgeltung dieser Aufwendungen ist für jeden Arbeitstag, an dem der Arbeitnehmer die Arbeitsstätte aufsucht, eine Entfernungspauschale für jeden vollen Kilometer der Entfernung zwischen Wohnung und Arbeitsstätte von 0,30 EUR anzusetzen, höchstens jedoch 4.500 EUR im Kalenderjahr (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 Satz 2 1. Halbsatz EStG 2005). Diese Regelung, die als Abzugsbeschränkung eine Ausnahme vom objektiven Nettoprinzip darstellt, ist nach ständiger Rechtsprechung (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 11.05.2005 VI R 7/02, BStBl. II 2005, 782 m.w.N.) und Kommentierung (vgl. z.B. Schmidt/Drenseck, EStG, 26. Aufl., § 9 Rdnr. 120 m.w.N.) nicht für Fahrten des Arbeitnehmers zu ständig wechselnden Einsatzstellen anzuwenden. Dies wird damit begründet, dass der Arbeitnehmer bei einer Einsatzwechseltätigkeit im Interesse des Arbeitgebers beweglich bleiben muss, die Entfernung der sich laufend ändernden Tätigkeitsstätten vom Wohnort oft stark schwankt und Überlegungen der privaten Lebensgestaltung daher für die Wahl des Wohnorts im Verhältnis zum Arbeitsort regelmäßig ausscheiden. An dieser Auslegung des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG hat sich auch durch die Einführung der Entfernungspauschale zum 1. Januar 2001 nichts geändert (vgl. BFH-Urteil vom 11.05.2005, VI R 7/02, a.a.O.).

Als Arbeitnehmer wird typischerweise nur an ständig wechselnden Tätigkeitsstätten oder auf einem Fahrzeug tätig, wer im Betrieb seines Arbeitgebers keine regelmäßige Arbeitsstätte innehat, die für ihn den (ortsgebundenen) Mittelpunkt seiner dauerhaft angelegten beruflichen Tätigkeit darstellt (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 11.05.2005 VI R 16/04, BStBl. II 2005, 789).

2. Im Streitfall liegt eine solche Tätigkeit an ständig wechselnden Einsatzstellen vor, denn der Kläger ist als Betonbauer im Streitjahr an verschiedenen Baustellen außerhalb des Unternehmenssitzes seines Arbeitgebers tätig geworden. Bei den Fahrten des Klägers im Streitjahr zu den Baustellen handelt es sich um Fahrten zu ständig wechselnden Tätigkeitsstätten. Die Abzugsbeschränkung nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 Satz 2 EStG 2005 greift deshalb nicht ein. Für diese Fahrten sind ungeachtet der Entfernung der jeweiligen Baustelle vom Wohnort die tatsächlich angefallenen Fahrtkosten oder die pauschalen Kilometersätze nach H 38 LStH 2005 anzuerkennen.

3. Entgegen der Auffassung des beklagten Finanzamts sind die tatsächlichen Fahrtkosten oder der pauschale Betrag von 0,30 EUR je Fahrtkilometer nicht nur für solche Fahrten anzusetzen, bei denen die Entfernung mehr als 30 km beträgt. Diese in R 38 Abs. 3 LStR 2005 festgelegte Grenze findet weder im Gesetz noch in der Rechtsprechung des BFH eine Stütze (vgl. auch Urteil des FG Hamburg vom 09.08.2007 1 K 25/07, StE 2007, 67; Rev. eingelegt - Az. des BFH VI R 47/07). In den LStR 2008 ist sie ebenfalls nicht - mehr - enthalten (vgl. R 9.5 LStR 2008 und H 9.4, 9.5 LStH 2008).

Soweit das beklagte Finanzamt seine Rechtsauffassung auf das Urteil des BFH vom 02.11.1984 VI R 38/83 (BStBl. II 1985, 139) und die dort zitierte Rechtsprechung zu den Berufen Waldarbeiter, Werkschutzmann, Busfahrer und Stauer stützt, folgt daraus keine andere Beurteilung.

Zum einen beruht die zu den vorgenannten Berufen ergangene - damalige - Rechtsprechung darauf, dass die genannten Berufstätigen innerhalb eines abgegrenzten, in sich geschlossenen, nicht weit auseinandergezogenen und überschaubaren Gebiets gearbeitet haben. Liegen diese Voraussetzungen vor, so kann es gerechtfertigt sein, diese Fahrten zwischen der Wohnung und den Tätigkeitsstätten in den abgegrenzten Gebieten die Ähnlichkeit mit Dienstreisen abzusprechen und sie nicht als Fahrten zwischen Wohnung und ständig wechselnden Einsatzstellen zu qualifizieren. Denn es ist dem Arbeitnehmer bei einem Einsatz innerhalb eines zwar größeren, aber in sich geschlossenen und vor allem regelmäßig aufgesuchten Gebiets möglich, den Wohnort entsprechend zu wählen und sich hinsichtlich der zwar ändernden, aber dennoch einer gewissen Regelmäßigkeit unterliegenden Einsatzorten auf die Benutzung öffentlicher Verkehrsmittel oder anderer günstiger Transportmöglichkeiten einzustellen. Im Streitfall sind die Verhältnisse jedoch anders. Der Einsatzort des Klägers hängt vom Ort der Baustelle ab, der sich naturgemäß nicht innerhalb eines abgegrenzten, in sich geschlossenen, nicht weit auseinandergezogenen und überschaubaren Gebiets befindet, sondern allein und für ihn unvorhersehbar vom Bauvorhaben des Auftraggebers und der vom Arbeitgeber zugewiesenen Baustelle abhängt. Die Ähnlichkeit der zu beurteilenden Fahrten mit Dienstreisen ist nach Auffassung des Senats deshalb durchaus gegeben. Zudem führt der BFH in der vom beklagten Finanzamt genannten Entscheidung vom 02.11.1984 VI R 38/83 (a.a.O.) aus, die Abzugsbeschränkung nach § 9 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG sei dann nicht anzuwenden, wenn ein Arbeitnehmer auf ständig wechselnden auswärtigen Bau- und Montagestellen tätig ist.

Zum anderen sieht sich der Senat in seiner Rechtsauffassung durch die nach dem BFH-Urteil vom 02.11.1984 ergangene Rechtsprechung bestätigt. So hat der BFH zum Verpflegungsmehraufwand bei Einsatzwechseltätigkeiten mit Urteilenvom 05.05.1994 VI R 6/92 (BStBl. II 1994, 534), 04.08.1994 VI R 92/93 (BFH/NV 1995, 27) und07.02.1997, VI R 61/96 (BStBl. II 1997, 333 m.w.N.) entschieden, dass als einheitliche großräumige Arbeitsstätte nur ein größeres zusammenhängendes Gelände des Arbeitgebers, nicht aber ein gesamter Stadtbereich, ein Ballungsgebiet oder der Raum um den Betriebsort oder um die Wohnung im Radius des üblichen Einzugsbereichs angesehen werden kann. Die Anerkennung eines Verpflegungsmehraufwandes kann demnach nicht von Mindestentfernungen abhängig gemacht werden. Da es sich auch bei Verpflegungsmehraufwand um einen Aufwand handelt, der durch die dienstreiseähnliche Einsatzwechseltätigkeit bedingt ist, kann nach Meinung des Senats konsequenterweise für die Anerkennung der Fahrtkosten bei einer Einsatzwechseltätigkeit nichts anderes gelten. Auch in seinerEntscheidung vom 11.05.2005 VI R 7/02, BStBl. II 2005, 782 hat der BFH seine zu § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG bestehende Rechtsauffassung auf den Anwendungsbereich des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 EStG übertragen.

Zwar hat sich der 6. Senat des BFH in seinerEntscheidung vom 11.05.2005 VI R 70/03 (BStBl. II 2005, 785) zur "30-Kilometer-Grenze" nicht ausdrücklich geäußert. Aber vor dem Hintergrund, dass nach der o.g. Rechtsprechung des BFH selbst ein Ballungsgebiet nicht als einheitliche großräumige Arbeitsstätte anzusehen ist und eine bestimmte Mindestentfernung, insbesondere eine solche von 30 km, der bisherigen Rechtsprechung des BFH nicht als Voraussetzung für die Anerkennung einer Einsatzwechseltätigkeit bzw. für die Berücksichtigung der dabei tatsächlich angefallenen Fahrtkosten zu entnehmen ist, kann daraus keine Bestätigung oder Weitergeltung einer solchen Rechtsauffassung hergeleitet werden.

4. Die Anzahl der Fahrten und der gefahrenen Kilometer sind zwischen den Beteiligten unstreitig. Der Kläger konnte statt der tatsächlichen Fahrtkosten den pauschalen Kilometersatz nach H 38 LStH 2005 von 0,30 EUR geltend machen.

5. Die Einkommensteuer für 2005 ist demnach wie folgt festzusetzen (§ 100 Abs. 2 Satz 1 FGO):

zu versteuerndes Einkommen bisher|25.692 EUR abzüglich Werbungskostenerhöhung (1.392 EUR - 920 EUR)|- 472 EUR zu versteuerndes Einkommen lt. Urteil|25.220 EUR festzusetzende Einkommensteuer lt. Urteil|4.433 EUR

6. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

7. Insbesondere weil in den LStR 2008 die strittige Entfernungsgrenze von 30 km nicht mehr genannt wird, besteht kein Grund für die Zulassung der Revision nach § 115 Abs. 2 Nr. 1 oder Nr. 2 FGO.