Normenkette

EStG § 22 AO 1977 § 129 AO 1977 § 129 Satz 1 AO 1977 § 173 Abs. 1 Nr. 2

Gründe

Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) sind Eheleute und wurden in den Streitjahren 1993 bis 1996 zusammen zur Einkommensteuer veranlagt.

Der Kläger bezog ab 1. Juli 1992, die Klägerin ab 1. Oktober 1993 Rente wegen Erwerbsunfähigkeit. Den Rentenbezug erklärten sie in der Anlage KSO zu den Einkommensteuererklärungen der Streitjahre. Dort kreuzten sie die Zeile 31 "Berufs- oder Erwerbsunfähigkeitsrente" an. Ferner gaben sie den Zeitpunkt des Beginns der Rentenzahlung an. Die Zeile 39 "Die Rente erlischt/wird umgewandelt spätestens am" blieb unausgefüllt. Den Ertragsanteil der Renten bezifferten die Kläger mit 41 v.H. bzw. 43 v.H. Bei der Anfertigung der Steuererklärungen wirkte eine Steuerberaterin mit. Die Veranlagungsbeamten bearbeiteten die Erklärungen in der Weise, dass sie den erklärten Ertragsanteil der Renten in allen Streitjahren "abhakten". Bei der Einkommensteuerveranlagung für das Jahr 1993 wurde die Höhe der erklärten Renten durch handschriftliche Addition vom Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt --FA--) nachvollzogen. Bei der Veranlagung für das Jahr 1994 ergänzte der Bearbeiter die Anlage KSO, indem er dort in der Zeile 31 den Vermerk "2. Rente" ankreuzte. Für die Jahre 1995 und 1996 ordnete er die als zweite Rente des Klägers erklärte Erwerbsunfähigkeitsrente der Klägerin zu. Bei der Einkommensteuerveranlagung aller Streitjahre wurden die von den Klägern erklärten Ertragsanteile der Renten zugrunde gelegt.

Mit Schreiben vom 26. März 1998 beantragten die Kläger u.a. die Berichtigung der Einkommensteuerbescheide der Jahre 1993 bis 1996 nach § 129 der Abgabenordnung (AO 1977), da die Ertragsanteile der Erwerbsunfähigkeitsrenten mit den falschen, nicht nach § 55 der Einkommensteuer-Durchführungsverordnung (EStDV) ermittelten Ertragsanteilen versteuert worden seien. Das FA lehnte den Antrag ab.

Die nach insoweit erfolglosem Einspruchsverfahren erhobene Klage wies das Finanzgericht (FG) ab. Zur Begründung führte es im Wesentlichen aus, eine Berichtigung der Steuerbescheide nach § 129 AO 1977 komme nicht in Betracht, da im Streitfall ein Rechtsirrtum nicht auszuschließen sei. Auch eine Änderung der Bescheide nach § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO 1977 sei nicht möglich, weil keine Tatsachen nachträglich bekannt geworden seien. Aus der Anlage KSO zu den Einkommensteuererklärungen habe sich ergeben, dass die Kläger Erwerbsunfähigkeitsrenten beziehen. Auf die Frage, ob die Steuerberaterin grobes Verschulden treffe, komme es daher nicht an.

Mit der Revision rügen die Kläger Verletzung von § 129 AO 1977. Das FA habe im Schreiben vom 24. Juni 1998 und in der Einspruchsentscheidung ausgeführt, ihm sei die Tatsache, dass die Kläger seit 1992 bzw. 1994 eine abgekürzte Leibrente beziehen, bekannt gewesen. Damit stünden Rentenbeginn und Ende der Rentenzahlung eindeutig fest. Außerdem sei dem FA das Alter der Kläger bekannt. Bei gegebenen Abzinsungsfaktoren und durchschnittlicher Lebenserwartung sei jeder Finanzmathematiker mit Hilfe eines Taschenrechners in der Lage, den Rentenbetrag in einen Zins- und Tilgungsanteil aufzuschlüsseln und damit den Ertragsanteil zu errechnen. Hierzu bedürfe es keiner rechtlichen Kenntnisse. Da die Ertragswert-Tabellen der §§ 22 des Einkommensteuergesetzes (EStG) und 55 EStDV lediglich der Erleichterung des Rechenvorgangs dienten, stelle ein Fehler bei der Auswahl oder Anwendung der Tabellen keinen Fehler in der Rechtsanwendung dar, sondern sei einem Rechenfehler bei der Ermittlung des Ertragsanteils vergleichbar. Solche Fehler seien daher regelmäßig offenbare Unrichtigkeiten.

Die Kläger beantragen, unter Aufhebung des angefochtenen Urteils und der Einspruchsentscheidung die Einkommensteuerbescheide für die Jahre 1993 bis 1996 dahin zu ändern, dass für das Jahr 1993 bei der Erwerbsunfähigkeitsrente des Klägers ein Ertragsanteil von 15 v.H., für das Jahr 1994 bei der Erwerbsunfähigkeitsrente des Klägers ein Ertragsanteil von 15 v.H. und bei der Erwerbsunfähigkeitsrente der Klägerin ein Ertragsanteil in Höhe von 17 v.H. sowie für 1995 und 1996 bei der Erwerbsunfähigkeitsrente des Klägers ein Ertragsanteil in Höhe von 17 v.H. und bei der Erwerbsunfähigkeitsrente der Klägerin von 19 v.H. zugrunde gelegt werden.

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

II. Die Revision ist unbegründet (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Im Ergebnis zu Recht hat das FG entschieden, dass die Einkommensteuerfestsetzungen der Streitjahre nicht nach § 129 AO 1977 berichtigt werden können.

1. Nach § 129 Satz 1 AO 1977 kann die Finanzbehörde Schreibfehler, Rechenfehler und ähnliche offenbare Unrichtigkeiten, die ihr beim Erlass eines Verwaltungsakts unterlaufen sind, jederzeit berichtigen. Ähnliche offenbare Unrichtigkeiten i.S. dieser Vorschrift müssen einem Schreib- oder Rechenfehler ähnlich sein, d.h. es muss sich um mechanische Fehler handeln, die ebenso mechanisch, d.h. ohne weitere Prüfung, erkannt und berichtigt werden können. Besteht die bloße Möglichkeit eines Rechtsirrtums, eines Denkfehlers bei der Sachverhaltswürdigung oder der unvollständigen Sachaufklärung, liegt ein mechanisches Versehen dagegen nicht vor (ständige Rechtsprechung, vgl. Senatsurteil vom 17. Februar 1993 X R 47/91, BFH/NV 1993, 638, m.w.N.). Die Frage, ob dem FA ein mechanisches Versehen oder ein die Berichtigung nach § 129 AO 1977 ausschließender Tatsachen- oder Rechtsirrtum unterlaufen ist, ist nach den Verhältnissen des Einzelfalls (Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 29. März 1985 VI R 140/81, BFHE 144, 118, BStBl II 1985, 569), vor allem nach der Aktenlage zu beantworten (BFH-Urteil vom 30. Oktober 1997 III R 27/93, BFH/NV 1998, 942, m.w.N.).

Die Entscheidung hierüber im konkreten Fall ist weithin eine Tatfrage, die der revisionsgerichtlichen Prüfung nur in eingeschränktem Umfang unterliegt. Die tatsächlichen Voraussetzungen für den Erlass eines Berichtigungsbescheides nach § 129 AO 1977 können im Revisionsverfahren nicht festgestellt werden (Senatsurteil in BFH/NV 1993, 638).

2. Bei Anwendung dieser Rechtsgrundsätze ist das FG im Ergebnis zu Recht davon ausgegangen, dass im Streitfall keine offenbare Unrichtigkeit anzunehmen ist.

Fehler in der Steuererklärung --von den Fällen der Selbstveranlagung abgesehen (vgl. hierzu BFH-Urteil vom 26. Juli 1979 V R 108/76, BFHE 128, 334, BStBl II 1980, 18)-- rechtfertigen für sich allein keine Berichtigung nach § 129 AO 1977. Denn diese Vorschrift gilt nach ihrem Wortlaut und Sinn nicht für Versehen des Steuerpflichtigen (Senatsurteil vom 3. Juni 1987 X R 61/81 (BFH/NV 1988, 342). Nur dann, wenn die Fehlerhaftigkeit der Angaben für das FA als offenbare Unrichtigkeit erkennbar war, das FA also eine offenbare Unrichtigkeit des Steuerpflichtigen als eigene übernommen hat, kommt eine Berichtigung nach § 129 AO 1977 in Betracht (BFH-Urteil vom 24. Juli 1984 VIII R 304/81, BFHE 141, 485, 487, BStBl II 1984, 785). Dies ist im Streitfall zu verneinen, da die Unrichtigkeit der erklärten Ertragsanteile der Erwerbsunfähigkeitsrenten für das FA nicht "ohne weiteres erkennbar" war.

Obwohl sich aus den Akten ergibt, dass die Kläger Erwerbsunfähigkeitsrenten beziehen, hat das FA nicht den für abgekürzte Leibrenten geltenden Ertragsanteil nach § 55 Abs. 2 EStDV, sondern den von den Klägern angegebenen Ertragsanteil nach § 22 EStG angesetzt. Eine Berichtigung nach § 129 AO 1977 wegen offenbarer Unrichtigkeit kommt nicht in Betracht, da nicht ausschließlich ein mechanisches Versehen zu diesem Fehler geführt haben kann, sondern wertende Entscheidungen zu treffen waren, die einen Rechtsfehler als möglich erscheinen lassen. Zwar hat der BFH im Urteil vom 4. November 1992 XI R 51/88 (BFH/NV 1993, 403, m.w.N.) eine offenbare Unrichtigkeit im Falle eines versehentlichen Ablesens aus einer falschen (auch nichtamtlichen) Tabelle angenommen. In diesem Fall hatte der Bearbeiter die Hälfte des zu versteuernden Einkommens errechnet, die auf diesen Betrag entfallende Einkommensteuer statt aus der Grundtabelle aus der Splittingtabelle entnommen und diesen Betrag verdoppelt. Da sich aus § 32a Abs. 5 EStG eindeutig ergibt, wie im Splittingverfahren die Steuer zu errechnen ist, war für eine abweichende Rechtsauffassung kein Raum; eine wertende Entscheidung, die zu einem Rechtsfehler hätte führen können, war nicht vorzunehmen.

Anders als in dem der Entscheidung in BFH/NV 1993, 403 zugrunde liegenden Fall ist im Streitfall hingegen denkbar, dass der Ansatz eines zu hohen Ertragsanteils auf einem Rechtsirrtum beruht. Nach den Feststellungen des FG wurde die Anlage KSO zu den Einkommensteuererklärungen der Streitjahre in jedem Jahr vom FA geprüft. Aufgrund der Erklärung war dem Bearbeiter bekannt, dass die Kläger Erwerbsunfähigkeitsrenten bezogen. Der Begriff der abgekürzten Leibrente wurde in den Streitjahren hingegen niemals verwendet. Erst im Einspruchsverfahren begründete das FA das Fehlen einer neuen Tatsache damit, ihm sei bekannt gewesen, dass die Kläger abgekürzte Leibrenten beziehen. Diese Äußerung lässt aber angesichts der Aktenlage keine Rückschlüsse auf die Kenntnisse des FA im Zeitpunkt der Durchführung der Veranlagung zu. Es ist deshalb denkbar und lässt sich jedenfalls nicht ausschließen, dass es --begünstigt durch die fehlende Angabe zum Ende des Rentenbezugs in der Erklärung-- die aus der Erklärung gebotene Folgerung, es handle sich um abgekürzte, längstens bis zum Erreichen der Regelaltersgrenze (Vollendung des 65. Lebensjahres) laufende Leibrenten, infolge einer rechtlich fehlerhaften Wertung nicht zog und statt dessen davon ausging, die (Erwerbsunfähigkeits-)Renten würden bis zum Lebensende der Kläger gewährt werden. Möglicherweise wusste der Beamte auch nicht, wie abgekürzte Leibrenten steuerlich behandelt werden. Hierbei handelt es sich um eine Rechtsfrage und nicht lediglich um das Ablesen der Ertragsanteile aus einer falschen Tabelle (Ertragsanteile der Rente nach der Tabelle in § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a EStG anstelle der Tabelle in § 55 Abs. 2 EStDV). Würde es sich bei dem durch die Nichteingabe des vorzeitigen Erlöschens der Rentenzahlungen verursachten Ausweises zu hoher Ertragsanteile um rein mechanische Versehen handeln, wäre zudem kaum erklärlich, warum sich ein derart offenkundiger Fehler in mehreren Veranlagungszeiträumen wiederholen konnte und auch von der Beraterin, die Empfangsbevollmächtigte war, bei der Prüfung der Bescheide nicht erkannt wurde, da ein mechanischer Fehler i.S. von § 129 AO 1977 nach ständiger Rechtsprechung nur dann bejaht wird, wenn er ebenso mechanisch, d.h. ohne weitere Prüfung erkannt und berichtigt werden kann (BFH-Urteil in BFH/NV 1998, 942, m.w.N.). Eine für alle Beteiligten durchschaubare, eindeutige oder augenfällige (BFH-Urteil vom 24. Oktober 1984 II R 30/81, BFHE 142, 357, BStBl II 1985, 218) offenbare Unrichtigkeit liegt im Streitfall nicht vor.

3. Die Voraussetzungen für eine Änderung nach § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO 1977 liegen nicht vor, weil aus den Erklärungen in der Anlage KSO und den beim FA eingereichten Rentenbescheiden hervorgeht, dass die Kläger eine Erwerbsunfähigkeitsrente bezogen. Dies schließt das nachträgliche Bekanntwerden einer Tatsache auch dann aus, wenn die zuständigen Bearbeiter des FA nicht bewusst Überlegungen dazu angestellt haben, dass es sich deshalb um abgekürzte Leibrenten handelt. Nach ständiger Rechtsprechung gelten auch bei § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO 1977 dem FA alle diejenigen Tatsachen als bekannt, die sich aus den von der zuständigen Stelle geführten Akten ergeben (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 3. Mai 1991 V R 36/90, BFH/NV 1992, 221).