Normenkette

KStG § 8 Abs. 1 AO 1977 § 39 Abs. 1

Leitsatz

Eine klare, eindeutige und im Vorhinein abgeschlossene Treuhandvereinbarung zwischen einer Kapitalgesellschaft und ihrem Gesellschafter kann auch dann steuerlich anerkannt werden, wenn die Gesellschaft das treuhänderisch erworbene Wirtschaftsgut nicht schon in ihrer laufenden Buchführung, sondern erst im Jahresabschluss als Treuhandvermögen ausgewiesen hat. Das gilt jedenfalls dann, wenn die zunächst unrichtige Verbuchung nicht auf eine Maßnahme der Geschäftsleitung der Gesellschaft zurückzuführen oder mit deren Einverständnis erfolgt ist.

KStG § 8 Abs. 1; AO 1977 § 39 Abs. 1

Gründe

I.

Die Beteiligten streiten über die steuerliche Anerkennung eines Treuhandverhältnisses. Außerdem ist streitig, ob das Finanzgericht (FG) berechtigt war, durch Zwischenurteil über das Vorliegen einer verdeckten Gewinnausschüttung (vGA) dem Grunde nach zu entscheiden.

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist eine GmbH, an deren Stammkapital im Streitjahr (1987) --ebenso wie in den Vorjahren-- die Eheleute A zu je 20 v.H. und deren Sohn S zu 60 v.H. beteiligt waren. Die Eheleute A waren Geschäftsführer der Klägerin.

Anfang 1984 planten S und sein Bruder H sowie die Herren G und P, die aus fünf Gesellschaften bestehende in Konkurs gefallene Firmengruppe X zu erwerben. Ziel war der Erwerb aller Vermögenswerte von zwei der X-Gesellschaften sowie der Erwerb aller Anteile an den übrigen drei Gesellschaften, wobei der Erwerb der Vermögenswerte durch zwischengeschaltete Kapitalgesellschaften und der Anteilserwerb durch die Herren H, S, G und P persönlich erfolgen sollte. Die Verhandlungen mit dem Konkursverwalter wurden u.a. von S geführt, der hierbei nach außen hin im Namen der Klägerin auftrat, im Innenverhältnis aber absprachegemäß auf eigene Rechnung handelte. Zwischen den vier Interessenten bestand zunächst Einigkeit darüber, dass jeder von ihnen zu 25 v.H. an den einzelnen Gesellschaften beteiligt werden sollte.

Am 28. Februar/1. März 1984 kam es im Rahmen von Ermittlungsmaßnahmen der Staatsanwaltschaft zu Durchsuchungen und Beschlagnahmen bei den Firmen der Familie A. Daraufhin wurden die Verhandlungen mit dem Konkursverwalter der X-Gesellschaften zunächst abgebrochen; außerdem zog sich G aus dem Projekt zurück. Die übrigen Interessenten nahmen die Verhandlungen jedoch alsbald wieder auf, wobei sie nunmehr die Gründung von Gesellschaften bürgerlichen Rechts (GbR) beabsichtigten, an denen u.a. die Eheleute A beteiligt sein sollten. Diese GbR sollten an Stelle des G jeweils 25 v.H. der Anteile an verschiedenen X-Gesellschaften übernehmen.

In diesem Zusammenhang existieren zwei privatschriftliche Dokumente, die vom 27. Februar 1984 datieren und jeweils einen "Treuhandvertrag" sowie einen "Grundlagenvertrag" enthalten. In dem "Grundlagenvertrag" heißt es u.a., dass die Eheleute A sich an den zu gründenden GbR zu jeweils 16 2/3 v.H. beteiligen, hierbei aber nicht nach außen in Erscheinung treten wollten. Deshalb solle ihre Beteiligung von der Klägerin erworben und gehalten werden, wobei diese in verdeckter Treuhandschaft für die Eheleute A handeln solle. Ebenso solle die Klägerin als verdeckte Treuhänderin für S den für diesen bestimmten Anteil von 25 v.H. an den X-Gesellschaften erwerben. Ob die genannten Dokumente tatsächlich am 27. Februar 1984 erstellt wurden, ist zwischen den Beteiligten streitig.

Mit notariell beurkundetem Vertrag vom 6. März 1984 erwarb die Notariatsangestellte I alle Gesellschaftsanteile an der Y-GmbH und an der Z-GmbH, die beide zur Firmengruppe X gehörten. I trat dabei als vollmachtlose Vertreterin auf, und zwar u.a. für S, der seinerseits für die Klägerin handelte. Gesellschafter sowohl der Y-GmbH als auch der Z-GmbH wurden zu je 25 v.H. die P-GmbH, die H-KG, die Klägerin und eine aus diesen Gesellschaften bestehende GbR. Nach dem Vortrag der Klägerin wurde der Kaufpreis für die auf die Klägerin entfallenden Anteile ausschließlich von den Mitgliedern der Familie A finanziert.

Ebenfalls mit notariell beurkundetem Vertrag vom 6. April 1984 beauftragte S die Klägerin, jeweils 25 v.H. der Anteile an der Y-GmbH und der Z-GmbH im eigenen Namen, jedoch für seine --des S-- Rechnung zu übernehmen. Es wurde vereinbart, dass die Klägerin die für sie abgegebenen Erklärungen der I im eigenen Namen, im Innenverhältnis aber für den jeweiligen Treugeber genehmigen sollte. Entsprechende Erklärungen gaben die Eheleute A bezüglich der von ihnen zu erwerbenden Anteile (jeweils 16 2/3 v.H.) an den beiden GbR ab.

Am 12. April 1984 veräußerte der Konkursverwalter der Firmengruppe X alle einer weiteren X-Gesellschaft (X-GmbH) gehörenden Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe an die Z-GmbH. Außerdem schloss er mit der Y-GmbH einen Vertrag über die Verwertung der fertigen und halbfertigen Erzeugnisse der X-GmbH. Nach dem Vortrag der Klägerin hatten die Y-GmbH und die Z-GmbH damit sämtliche Vermögenswerte der X-GmbH erworben. Schließlich genehmigte die Klägerin durch notarielle Erklärung vom 25. April 1984 die für sie abgegebenen Erklärungen der I über den Kauf der Geschäftsanteile an der Y-GmbH und der Z-GmbH.

Im Jahr 1986 wurden die an der Y-GmbH und der Z-GmbH beteiligten GbR aufgelöst. Am 22. Juni 1987 hoben ferner die Klägerin einerseits sowie S und die Eheleute A andererseits den zwischen ihnen geschlossenen Treuhandvertrag vom 6. April 1984 auf; die Klägerin übertrug die Gesellschaftsanteile an der Y-GmbH und der Z-GmbH auf die einzelnen Familienmitglieder. Im weiteren Verlauf kam es bei den verschiedenen X-Gesellschaften wiederholt zu Kapitalerhöhungen, Umfirmierungen und Verschmelzungen, bis schließlich nur noch die X-AG bestand. Die Anteile an dieser AG wurden im Jahr 1989 von S, den Eheleuten A und den Eheleuten H an einen Dritten veräußert.

In ihrer Buchführung hatte die Klägerin den Erwerb der Anteile an der Y-GmbH und der Z-GmbH zunächst "per durchlaufende Posten an Bank" erfasst. Im November 1984 nahm sie Umbuchungen vor, und zwar "Beteiligung Y-GmbH, Beteiligung Y-GmbH GbR, Z-GmbH, Z-GmbH GbR an durchlaufende Posten". Bei den im März 1985 durchgeführten Abschlussarbeiten für 1984 buchte sie sodann erneut um, und zwar "per Treuhandvermögen A, Frau A und S an Beteiligung Y-GmbH, Y-GmbH GbR, Z-GmbH und Z-GmbH GbR". Zugleich wurden die mit den Anteilen zusammenhängenden Verbindlichkeiten "per Darlehen Gesellschafter an Treuhandverbindlichkeit" umgebucht. In den Bilanzen der Klägerin auf den 31. Dezember 1984 und auf den 31. Dezember 1985, nicht aber in derjenigen auf den 31. Dezember 1986, waren die Posten "Treuhandvermögen" und "Treuhandverbindlichkeiten" eingestellt.

Im Anschluss an eine Außenprüfung bei der X-Gruppe vertrat der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) die Ansicht, dass die Treuhandverhältnisse hinsichtlich der Beteiligungen an der Y-GmbH und der Z-GmbH steuerlich nicht anerkannt werden könnten. Die Aufhebung des Treuhandvertrags im Jahr 1987 sei als Übertragung der Beteiligungen aus dem Betriebsvermögen der Klägerin in das Privatvermögen ihrer Gesellschafter anzusehen. Das FA bewertete die GmbH-Anteile in Anwendung des Stuttgarter Verfahrens und gelangte auf dieser Basis zur Annahme einer vGA in Höhe von insgesamt 7 326 021 DM. Diese erfasste es in einem Körperschaftsteuerbescheid 1987, in dem es zugleich die Ausschüttungsbelastung herstellte.

Die Klägerin erhob gegen den betreffenden Bescheid Klage, wobei sie die vom FA angenommene vGA sowohl dem Grunde als auch der Höhe nach bestritt. Im Klageverfahren erließ das FG ein Zwischenurteil, dessen Tenor lautet: "Eine vGA ist durch Aufhebung der Treuhandverträge und Übertragung der Gesellschaftsanteile durch notarielle Verträge vom 22. Juni 1987 dem Grunde nach gegeben." Gegen dieses Zwischenurteil wendet sich die Klägerin mit ihrer vom Senat zugelassenen Revision.

Die Klägerin beantragt, das Zwischenurteil des FG aufzuheben und den Körperschaftsteuerbescheid 1987 dahin zu ändern, dass die Steuer unter Außerachtlassung einer vGA in Höhe von 7 326 021 DM niedriger festgesetzt wird.

Das FA beantragt Zurückweisung der Revision.

II.

Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der angefochtenen Entscheidung und zur Zurückverweisung des Rechtsstreits an das FG. Dessen Feststellungen lassen keine abschließende Beantwortung der Frage zu, ob die im Streitjahr vorgenommene Übertragung der GmbH-Anteile auf die Gesellschafter der Klägerin steuerrechtlich als vGA zu qualifizieren ist.

1. Das FG hat zu Recht angenommen, dass eine im Streitjahr zu erfassende vGA dann vorliegen würde, wenn die Treuhandverträge zwischen der Klägerin und ihren Gesellschaftern steuerlich nicht anerkannt werden könnten. In diesem Fall müssten die Anteile an der Y-GmbH und an der Z-GmbH für die Zeit bis zum Streitjahr steuerlich der Klägerin als zivilrechtlicher Eigentümerin zugerechnet werden (§ 39 Abs. 1 der Abgabenordnung --AO 1977--). Die im Streitjahr erfolgte Übertragung der Anteile auf die Gesellschafter der Klägerin würde dann zu einem Wechsel in der steuerlichen Zuordnung der Anteile und, soweit die Gegenleistung der Gesellschafter hinter dem Wert der Anteile im Zeitpunkt der Übertragung zurückbleibt, zum Vorliegen einer vGA führen.

2. Ferner hat das FG richtig erkannt, dass nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) ein Treuhandverhältnis nur dann der Besteuerung zu Grunde gelegt werden kann, wenn es zum einen im Vorhinein klar und eindeutig vereinbart und zum anderen vereinbarungsgemäß durchgeführt worden ist. Es muss zweifelsfrei erkennbar sein, dass der Treuhänder in dieser Eigenschaft --und nicht für eigene Rechnung-- tätig geworden ist (BFH-Urteil vom 15. Juli 1997 VIII R 56/93, BFHE 183, 518, BStBl II 1998, 152, 156, m.w.N.). Entgegen der Annahme des FG fehlt es hieran im Streitfall jedoch nicht schon deshalb, weil die Treuhandverhältnisse in der laufenden Buchführung der Klägerin für das Erwerbsjahr (1984) nicht korrekt dargestellt worden sind:

a) Zu den getroffenen Vereinbarungen hat das FG festgestellt, dass sich die Klägerin durch einen notariell beurkundeten Vertrag vom 6. April 1984 verpflichtet hat, die Gesellschaftsanteile an der Y-GmbH und an der Z-GmbH als Treuhänderin des S einerseits und der Eheleute A andererseits zu erwerben. Dieser Vertrag wurde zeitlich vor dem Erwerb der Gesellschaftsanteile durch die Klägerin abgeschlossen, der erst mit der Genehmigung des von I abgeschlossenen Geschäfts am 25. April 1984 erfolgte. Anhaltspunkte dafür, dass er inhaltlich unbestimmt war oder den an Treuhandverträge zu stellenden Anforderungen nicht genügte, lassen sich dem angefochtenen Urteil nicht entnehmen. Im Rahmen des Revisionsverfahrens ist deshalb davon auszugehen, dass zwischen der Klägerin und ihren Gesellschaftern eine zivilrechtlich wirksame, klare und eindeutige Treuhandabrede im Vorhinein getroffen worden ist.

b) Bei der Frage nach der vereinbarungsgemäßen Durchführung eines Treuhandverhältnisses kommt der bilanziellen Behandlung des Treuguts durch den Treuhänder eine wesentliche Bedeutung zu (BFH-Urteil in BFHE 183, 518, BStBl II 1998, 152, 156, m.w.N.). Deshalb ist einem Treuhandverhältnis die steuerliche Anerkennung grundsätzlich zu versagen, wenn das Treuhandvermögen in der Bilanz des Treuhänders nicht als solches dargestellt wird. Das gilt jedenfalls dann, wenn eine Kapitalgesellschaft als Treuhänderin ihres Gesellschafters tätig wird und die unrichtige bilanzielle Darstellung des Treuguts mit Wissen und Wollen des Gesellschafters erfolgt (Senatsurteil vom 10. Juni 1987 I R 149/83, BFHE 150, 524, BStBl II 1988, 25).

Im Streitfall ist den hiernach zu stellenden bilanziellen Anforderungen indessen genügt. Die Feststellungen des FG lassen erkennen, dass die Klägerin die GmbH-Anteile in der laufenden Buchführung zwar zunächst als "durchlaufende Posten" und später als "Beteiligungen" verbucht hatte, während als korrespondierende Passivposten ursprünglich eine "Bankverbindlichkeit" und später ein "Gesellschafterdarlehen" ausgewiesen waren. Jedoch sind bei der Vorbereitung des Jahresabschlusses für 1984 erneut Umbuchungen vorgenommen worden, wobei einerseits die GmbH-Anteile "per Treuhandvermögen Herr A, Frau A, S an Beteiligung Y-GmbH, Y-GbR, Z-GmbH, Z-GbR" und andererseits die zugehörigen Verbindlichkeiten "per Darlehen Gesellschafter an Treuhandverbindlichkeit" verbucht wurden. Demnach wurden in der Bilanz auf den 31. Dezember 1984 --der ersten auf den Anschaffungsvorgang folgenden Bilanz-- auf der Aktivseite die den einzelnen Treugebern zugeordneten Gesellschaftsanteile als Treuhandvermögen sowie auf der Passivseite die entsprechenden Treuhandverbindlichkeiten ausgewiesen. Das reicht zur Darstellung eines Treuhandverhältnisses aus (vgl. Budde/Karig in Beck'scher Bilanzkommentar, 4. Aufl., § 246 HGB Rz. 10; Kreutziger in Beck'sches Handbuch der Rechnungslegung, B 755 Rz. 38 ff.; Küting/Weber, Handbuch der Rechnungslegung, 4. Aufl., Ia, S. 263).

c) Die hiernach zutreffende bilanzielle Behandlung der Treuhandverhältnisse ist ein gewichtiges Indiz dafür, dass die Klägerin die im Jahr 1984 getroffenen Vereinbarungen von Anfang an als bindend betrachtet und tatsächlich umgesetzt hat. Das gilt ungeachtet dessen, dass sie auf Abschlussarbeiten beruht, die erst im März 1985 vorgenommen worden sind. Dem FA ist zwar zuzugeben, dass zweifelhaft erscheinen kann, ob die Erfassung der Vorgänge in der laufenden Buchführung der Klägerin einer ordnungsmäßigen Darstellung von Treuhandverhältnissen entspricht. Selbst wenn man diese Frage aber verneint, wird durch Buchführungsfehler die Indizwirkung des späteren Bilanzausweises nicht notwendig beseitigt.

Für diese Beurteilung ist zum einen maßgebend, dass die laufende Buchführung als internes Rechenwerk nicht dasselbe Gewicht haben kann wie der Bilanzausweis. Sie wird in der Regel von nicht zur Vertretung der Gesellschaft befugten Personen erstellt und kann schon unter diesem Gesichtspunkt häufig keinen Aufschluss darüber geben, welche Willensrichtung hinter einem bestimmten Geschäft steht. Das gilt auch im Streitfall, in dem es nach den Feststellungen des FG deshalb zu der Buchung "per durchlaufende Posten an Bank" gekommen ist, weil der Buchhaltungsleiter zunächst nicht über die Einzelheiten der verschiedenen Geschäftsvorfälle informiert war. Hinzu kommt, dass die genannte Verbuchung immerhin auf ein auf fremde Rechnung getätigtes Geschäft schließen lässt, wie es auch im Fall eines Treuhandverhältnisses vorliegt. Angesichts dessen verbietet sich insbesondere die Annahme, dass durch die vorgenommene Verbuchung die wahren Verhältnisse verschleiert werden sollten. Vielmehr handelte es sich erkennbar um eine nur vorläufige Erfassung der erworbenen Beteiligungen, die nicht vom Willen der Vertretungsorgane der Klägerin getragen war. Entsprechendes gilt für die im November 1984 erfolgte erste Umbuchung, von der das FG ebenfalls nicht festgestellt hat, dass sie auf eine Anweisung dieser Organe zurückgeht. Die allein maßgebliche Willensrichtung der Geschäftsführung der Klägerin dokumentierte sich erstmals in der Bilanz, in der die Treuhandverhältnisse ordnungsgemäß dargestellt sind.

d) Der Senat vermag hiernach nicht der Ansicht des FG zu folgen, dass ein Treuhandverhältnis nur bei von Anfang an zutreffender Verbuchung steuerlich anerkannt werden könne und dass ein unrichtiger Buchausweis nur dann unschädlich sei, wenn er innerhalb einer kurzen Übergangszeit korrigiert werde. Bei einer solchen Vorgehensweise würde der Buchführung, die letztlich die gegebenen wirtschaftlichen Vorgänge nur abbilden soll, eine konstitutive Bedeutung zukommen; das kann nicht richtig sein (vgl. hierzu auch Schmidt/Heinicke, Einkommensteuergesetz, 19. Aufl., § 4 Rz. 360 "Buchung"). Die buchtechnische Handhabung kann nur dann für oder gegen die Durchführung einer Treuhandabrede sprechen, wenn sie auf eine Entscheidung des Geschäftsführungsorgans zurückgeht oder von diesem zumindest widerspruchslos zur Kenntnis genommen worden ist. Auch dann hat sie zudem nur die Funktion eines Indizes, das zusammen mit den übrigen im Einzelfall vorliegenden Beweisanzeichen gewürdigt werden muss. Im Streitfall fehlt es aber schon an einer solchen Indizwirkung, da eine Einflussnahme der Geschäftsführung auf die Verbuchung vom FG nicht festgestellt worden ist. Angesichts dessen wird die Annahme des FG, dass die getroffenen Treuhandarbeiten nicht vereinbarungsgemäß durchgeführt worden seien, von den bislang getroffenen tatsächlichen Feststellungen nicht getragen.

3. Gleichwohl vermag der Senat dem Antrag der Klägerin auf Abänderung des angefochtenen Steuerbescheids nicht zu entsprechen. Denn es besteht die Möglichkeit, dass es aus anderen als den vom FG herangezogenen Gründen an einer ordnungsmäßigen Durchführung der getroffenen Vereinbarungen fehlt. In diesem Zusammenhang könnte vor allem dem Vortrag des FA Bedeutung zukommen, dass es im Zuge der Auflösung der verschiedenen GbR und bei der Übertragung der GmbH-Anteile auf die Gesellschafter zu Unregelmäßigkeiten gekommen sei. Ob diese --und ggf. weitere-- Umstände die Annahme rechtfertigen, dass die getroffenen Abreden nicht wie vorgesehen umgesetzt worden sind, lässt sich anhand der vom FG getroffenen Feststellungen nicht abschließend beurteilen.

Das FG wird deshalb die erforderlichen Feststellungen nachholen und auf dieser Basis die Treuhandverträge erneut würdigen müssen. Hierzu ist der Rechtsstreit gemäß § 126 Abs. 3 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) an das FG zurückzuverweisen. Damit erübrigt sich zugleich ein Eingehen auf die von der Klägerin aufgeworfene Frage, ob der Erlass eines Zwischenurteils in der gegebenen Situation verfahrensrechtlich zulässig war.