Normenkette

ZPO § 251 AO 1977 § 39 AO 1977 § 159 AO 1977 § 159 Abs. 1 FGO § 74 FGO § 115 Abs. 2 Nr. 3 FGO § 116 Abs. 5 Satz 2 FGO § 121 Satz 1 FGO § 155

Vorinstanz

FG Niedersachsen; 25.02.2003; 6 K 358/98 / FG Niedersachsen; 25.02.2003; 6 K 429/98

I B 71/03 I B 72/03

Gründe

I. Die Beteiligten streiten über die steuerliche Anerkennung von Treuhandverhältnissen.

Die Klägerin und Beschwerdegegnerin (Klägerin) ist Rechtsnachfolgerin der A-KG, deren Vermögen im August 1987 mit Wirkung vom 28. Februar 1987 in die Klägerin eingebracht wurde. An der A-KG waren die A-GmbH als Komplementärin sowie A als einziger Kommanditist beteiligt. Gesellschafter der A-GmbH waren A mit einem Anteil von 95 v.H. und dessen Ehefrau mit einer Beteiligung von 5 v.H.; Frau A war zugleich Geschäftsführerin der A-GmbH und der A-KG.

Anfang 1984 planten Mitglieder der Familie A sowie die Herren P und Q, die in Konkurs gefallene Firmengruppe X zu erwerben und zu sanieren. Dabei sollten u.a. Anteile an Kapitalgesellschaften erworben und diese sodann zwecks Risikominderung im Rahmen des Erwerbsvorgangs zwischengeschaltet werden. Die Verhandlungen zerschlugen sich jedoch zunächst, woraufhin Q sich aus dem Projekt zurückzog.

Die übrigen Interessenten nahmen die Verhandlungen später wieder auf, wobei sie nunmehr die Gründung von Gesellschaften bürgerlichen Rechts (GbR) planten, die an Stelle des Q jeweils 25 v.H. der Anteile an den zwischenzuschaltenden Kapitalgesellschaften erwerben sollten. Ferner vereinbarten die Mitglieder der Familie A mit der A-KG, dass diese beim Erwerb der Anteile als Treuhänderin für sie auftreten sollten. Eine vergleichbare Vereinbarung wurde mit der G-GmbH getroffen, deren Gesellschafter A sowie dessen Eltern waren.

Mit notariell beurkundetem Vertrag vom 6. März 1984 erwarb die Notariatsangestellte I alle Gesellschaftsanteile an der Y-GmbH und an der Z-GmbH, die beide zur Firmengruppe X gehörten. I trat dabei als vollmachtlose Vertreterin auf, und zwar u.a. für Frau A, die ihrerseits für die A-KG handelte. Gesellschafter sowohl der Y-GmbH als auch der Z-GmbH wurden zu je 25 v.H. die G-GmbH, die A-KG, die dem P zuzuordnende P-GmbH und eine aus diesen Gesellschaften bestehende GbR. Nach dem Vortrag der Klägerin wurde der Kaufpreis für die auf die A-KG entfallenden Anteile von den Mitgliedern der Familie A finanziert.

Mit notariell beurkundeten Verträgen vom 6. April 1984 beauftragte A die A-KG, jeweils 25 v.H. der Anteile an der Y-GmbH und der Z-GmbH im eigenen Namen, jedoch für seine --des A-- Rechnung zu übernehmen. Es wurde vereinbart, dass die A-KG die für sie abgegebenen Erklärungen der I im eigenen Namen, im Innenverhältnis aber für A als Treugeber genehmigen sollte. Als Vergütung sollte die A-KG 0,5 v.H. der Bruttoausschüttungen erhalten, die auf die von ihr treuhänderisch gehaltenen Beteiligungen entfielen. Entsprechende Erklärungen gab Frau A bezüglich von ihr zu erwerbender Anteile an den beiden GbR ab.

Am 12. April 1984 veräußerte der Konkursverwalter der Firmengruppe X alle der X-GmbH gehörenden Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe an die Z-GmbH. Ferner schloss er mit der Y-GmbH einen Vertrag über die Verwertung fertiger und halbfertiger Erzeugnisse. Nach dem Vortrag der Klägerin hatten die Y-GmbH und die Z-GmbH damit alle Vermögenswerte der X-GmbH erworben. Sodann genehmigte die A-KG durch notarielle Erklärung vom 25. April 1984 die für sie abgegebenen Erklärungen der I über den Kauf der Geschäftsanteile an der Y-GmbH und der Z-GmbH.

Im Jahr 1986 wurden die an der Y-GmbH und der Z-GmbH beteiligten GbR aufgelöst. Am 22. Juni 1987 hoben ferner die A-KG einerseits und die Eheleute A andererseits die zwischen ihnen geschlossenen Treuhandverträge vom 6. April 1984 auf; die A-KG übertrug die Gesellschaftsanteile an der Y-GmbH und der Z-GmbH auf die einzelnen Familienmitglieder. Im weiteren Verlauf kam es bei den X-Gesellschaften wiederholt zu Umstrukturierungsmaßnahmen, bis schließlich nur noch die X-AG bestand. Die Mitglieder der Familie A veräußerten ihre Anteile an dieser AG im Jahr 1989 an einen Dritten.

Im Anschluss an eine Außenprüfung bei der X-Gruppe vertrat der Beklagte und Beschwerdeführer (das Finanzamt --FA--) die Ansicht, dass die Treuhandverhältnisse hinsichtlich der Beteiligungen an der Y-GmbH und der Z-GmbH steuerlich nicht anerkannt werden könnten. Die Aufhebung des Treuhandvertrags im Jahr 1987 sei als Übertragung der Beteiligungen aus dem Betriebsvermögen der Klägerin in das Privatvermögen ihrer Gesellschafter anzusehen. Das FA gelangte auf dieser Basis zur Annahme einer verdeckten Gewinnausschüttung (vGA) in Höhe von insgesamt 7 326 021 DM. Diese erfasste es in einem Körperschaftsteuerbescheid und in einem Gewerbesteuermessbescheid 1987. Die Gewinnerhöhung für 1987 führte zur Verminderung von Verlustabzügen im Veranlagungszeitraum 1988 und hinsichtlich der Körperschaftsteuer auch im Veranlagungszeitraum 1989, weshalb das FA die betreffenden Steuerbescheide ebenfalls änderte.

Das Finanzgericht (FG) gab den Klagen gegen die Änderungsbescheide überwiegend statt. Es entschied, dass die Treuhandverträge im Grundsatz steuerlich anzuerkennen seien und dass eine vGA nur insoweit vorliege, als die Klägerin für ihre in 1987 ausgeübte Tätigkeit als Treuhänderin keine angemessene Vergütung erhalten habe. Die Revision gegen seine Urteile ließ das FG nicht zu.

Mit seinen Nichtzulassungsbeschwerden macht das FA geltend, eine Entscheidung des Bundesfinanzhofs (BFH) sei zur Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung und zur Fortbildung des Rechts erforderlich. Zudem beruhe das Urteil des FG auf Verfahrensmängeln.

Die Klägerin ist der Nichtzulassungsbeschwerde entgegengetreten.

II. Die Nichtzulassungsbeschwerden, über die nach Verbindung der Verfahren I B 71/03 und I B 72/03 gemäß § 73 i.V.m. § 121 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) einheitlich entschieden wird, sind unbegründet. Die vom FA geltend gemachten Gründe für eine Revisionszulassung liegen nicht vor.

1. Nach § 115 Abs. 2 Nr. 3 FGO ist die Revision gegen ein finanzgerichtliches Urteil zuzulassen, wenn das Urteil auf einem geltend gemachten und vorliegenden Verfahrensmangel beruhen kann. Diese Voraussetzung ist jedoch im Streitfall nicht erfüllt.

a) Das FG war entgegen der Ansicht des FA nicht verpflichtet, die bei ihm anhängigen Verfahren bis zum Abschluss des --die G-GmbH betreffenden-- Nichtzulassungsbeschwerdeverfahrens I B 213/02 auszusetzen (§ 74 FGO). Denn ein beim BFH anhängiger anderer Rechtsstreit ist nicht schon dann i.S. des § 74 FGO vorgreiflich, weil er eine vergleichbare Rechtsfrage betrifft oder als Musterverfahren geführt wird (Senatsurteil vom 23. Juli 2003 I R 80/02, BFHE 203, 114, BStBl II 2003, 926, m.w.N.). In einem solchen Fall können vielmehr beim FG schwebende Parallelverfahren allenfalls gemäß § 251 der Zivilprozessordnung (ZPO) i.V.m. § 155 FGO zum Ruhen gebracht werden, wozu es jedoch der Zustimmung des Klägers und des Beklagten bedarf (Koch in Gräber, Finanzgerichtsordnung, 5. Aufl., § 74 Rz. 23, m.w.N.). Diese Zustimmung hat die Klägerin im Streitfall nicht erteilt, so dass das FG die Verfahren fortführen musste. Von einer weiteren Begründung hierzu sieht der Senat gemäß § 116 Abs. 5 Satz 2 FGO ab.

b) Einen weiteren Verfahrensmangel sieht das FA darin, dass das FG § 159 der Abgabenordnung (AO 1977) unrichtig angewandt habe. Dem ist nicht beizupflichten.

aa) Verfahrensmängel i.S. des § 115 Abs. 2 Nr. 3 FGO sind Verstöße des FG gegen Vorschriften des Gerichtsverfahrensrechts (Ruban, Finanzgerichtsordnung, § 115 Rz. 76, m.w.N.). Nicht unter diesen Begriff fallen hingegen materiell-rechtliche Fehler des FG. Zu Letzteren zählen u.a. die fehlerhafte Anwendung von Vorschriften der AO 1977 (BFH-Beschluss vom 24. Mai 2002 VII B 242/01, BFH/NV 2002, 1169; Ruban, a.a.O., § 115 Rz. 77) und die unrichtige Würdigung festgestellter Tatsachen (BFH-Beschlüsse vom 28. September 2001 V B 77/00, BFH/NV 2002, 359; vom 16. Dezember 1999 IV B 32/99, BFH/NV 2002, 1160; vom 24. Februar 2003 III B 117/02, BFH/NV 2003, 810; Ruban, a.a.O., § 115 Rz. 82, m.w.N.). Mit der Rüge eines dabei aufgetretenen Fehlers kann deshalb ein Verfahrensmangel regelmäßig nicht begründet werden.

bb) Im Streitfall rügt das FA, dass das FG an den Nachweis der Treuhandschaft (§ 159 Abs. 1 AO 1977) zu geringe Anforderungen gestellt und deshalb diesen Nachweis zu Unrecht als geführt angesehen habe. Damit wendet es sich jedoch letztlich gegen die Auslegung des § 39 AO 1977 durch das FG: Es meint, dass die vom FG festgestellten Umstände die steuerliche Anerkennung der Treuhandverhältnisse nicht rechtfertigten und dass das FG aus diesem Grund nicht zu der getroffenen Entscheidung hätte kommen dürfen. Diese Rüge betrifft nicht das vom FG einzuhaltende Verfahren, sondern die Beurteilung der materiellen Rechtslage. Ein dem FG hierbei unterlaufener Fehler kann indessen nicht zur Zulassung der Revision nach § 115 Abs. 2 Nr. 3 FGO führen.

2. Ebenso liegen die Voraussetzungen für eine Revisionszulassung zur Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung (§ 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO) nicht vor. Das FA geht zwar zu Recht davon aus, dass unter diesem Gesichtspunkt die Revision u.a. dann zuzulassen ist, wenn das Urteil des FG i.S. des bis 2000 geltenden Revisionsrechts (§ 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO i.d.F. vor In-Kraft-Treten des Zweiten Gesetzes zur Änderung der Finanzgerichtsordnung und anderer Gesetze vom 19. Dezember 2000, BGBl I 2000, 1757, BStBl I, 1567) von einer Entscheidung des BFH abweicht (BFH-Beschluss vom 12. Dezember 2002 III B 124/01, BFH/NV 2003, 783). Eine solche Abweichung ist jedoch im Streitfall nicht gegeben.

a) Das FA verweist insoweit zunächst auf das Urteil des BFH vom 15. Juli 1997 VIII R 56/93 (BFHE 183, 518, BStBl II 1998, 152). Ihm sei der Rechtssatz zu entnehmen, dass einem Treuhandvertrag schon dann die steuerliche Anerkennung zu versagen sei, wenn einzelne vertragliche Abreden nicht eingehalten worden seien; ob der Vertrag in anderen Punkten vereinbarungsgemäß umgesetzt worden sei, spiele dann keine Rolle mehr. Diesen Rechtssatz enthält die bezeichnete Entscheidung jedoch nicht.

In jenem Urteil ging es darum, dass der angebliche Treugeber einen Verlust geltend machte, der bei der Veräußerung des behaupteten Treuguts entstanden war. Der BFH hat dazu zunächst ausgeführt, dass das FG den tatsächlichen Vollzug der Treuhandvereinbarungen zu Recht angezweifelt habe. Sodann heißt es in dem Urteil, dass "die Unerweislichkeit entscheidungserheblicher steuermindernder Tatsachen ... zu Lasten der einen Veräußerungsverlust geltend machenden Kläger" gehe, wozu auf die Rechtsprechung zur objektiven Beweislast (Feststellungslast) für steuermindernde Umstände verwiesen wird (BFH in BFHE 183, 518, 529, BStBl II 1998, 152, 157). Daran schließt sich im weiteren Verlauf die nunmehr vom FA zitierte Passage an, nach der es im Urteilsfall auf die bilanzielle Behandlung der Treuhandverhältnisse nicht ankam, "weil bereits aus zahlreichen anderen Umständen zumindest ernsthafte Zweifel an der Fremdnützigkeit der Treuhandvereinbarung" bestanden. Der BFH hat mithin seinerzeit darauf abgestellt, dass einerseits Zweifel hinsichtlich des Geschehensablaufs nach allgemeinen Beweislastgrundsätzen zu Lasten der damaligen Kläger gingen und andererseits eine korrekte bilanzielle Behandlung der Treuhandverhältnisse nicht geeignet gewesen wäre, die im Urteilsfall aus anderen Gründen bestehenden Zweifel zu beseitigen. Diese auf die Beweislastverteilung abstellende Argumentation betrifft nicht die materiell-rechtliche Frage, welche tatsächlichen Voraussetzungen für die Anerkennung eines Treuhandverhältnisses gegeben sein müssen. Der vom FA angesprochene Rechtssatz lässt sich daher aus ihr nicht ableiten.

b) Im Ergebnis dasselbe gilt im Hinblick auf die Urteile des BFH vom 6. Dezember 1995 I R 88/94 (BFHE 179, 322, BStBl II 1986, 383) und vom 20. Oktober 1997 IX R 38/97 (BFHE 184, 463, BStBl II 1998, 106), aus denen das FA ebenfalls eine Divergenz ableitet. Diese Entscheidungen betreffen Verträge zwischen einer Kapitalgesellschaft und ihrem Gesellschafter sowie zwischen nahen Angehörigen und besagen u.a., dass in beiden Konstellationen eine Vereinbarung nur dann steuerlich anerkannt werden kann, wenn sie hinsichtlich der vertraglichen Hauptpflichten vereinbarungsgemäß durchgeführt worden ist. Dem im Streitfall angefochtenen Urteil liegt indessen kein hiervon abweichender Rechtssatz zu Grunde. Denn die hier getroffene Vereinbarung ging dahin, dass die A-KG als Gegenleistung für ihre Treuhandtätigkeit an Ausschüttungen der X-GmbH und der Y-GmbH beteiligt werden sollte; zu entsprechenden Ausschüttungen ist es aber unstreitig in der Folgezeit nicht gekommen. Im wörtlichen Sinne sind die geschlossenen Verträge mithin "vereinbarungsgemäß" umgesetzt worden. Davon ist auch das FG erkennbar ausgegangen. Es hat zwar sodann angenommen, dass angesichts der späteren Entwicklung der Verhältnisse fremde Dritte die getroffenen Vereinbarungen nachträglich zu Gunsten der A-KG angepasst hätten. Einen Rechtssatz des Inhalts, dass es auf die Durchführung der ursprünglichen Vereinbarungen in Bezug auf das Entgelt nicht ankomme, hat das FG indessen weder ausdrücklich noch sinngemäß aufgestellt.

3. Eine Revisionszulassung zwecks Fortbildung des Rechts (§ 115 Abs. 2 Satz 2 FGO) hält das FA deshalb für geboten, weil ungeklärt sei, ob sich aus dem Zusammenspiel der Anforderungen an Treuhandvereinbarungen einerseits und an Verträge zwischen Gesellschaft und Gesellschafter andererseits "besondere" oder "verschärfte" Bedingungen für die Anerkennung von Treuhandvereinbarungen zwischen einer Kapitalgesellschaft und ihrem Gesellschafter ergeben. Dem vermag der Senat ebenfalls nicht zu folgen. Denn die Fortbildung des Rechts würde eine Entscheidung des BFH nur erfordern, wenn die vom FA bezeichnete Frage inhaltlich klärungsbedürftig wäre (vgl. Ruban in Gräber, a.a.O., § 115 Rz. 41). Das ist nicht der Fall.

Zwar ist es richtig, dass nicht nur bei Treuhandverhältnissen, sondern auch bei Geschäften zwischen einer Kapitalgesellschaft und ihrem Gesellschafter die steuerliche Anerkennung u.a. von der tatsächlichen Durchführung der getroffenen Vereinbarungen abhängt. Daraus lässt sich aber nicht ableiten, dass bei einem Zusammentreffen beider Gestaltungen eine Kumulation der steuerlichen Anforderungen stattfände. Für eine solche Sachbehandlung bieten weder die einschlägigen gesetzlichen Bestimmungen (§ 39, § 159 AO 1977) noch die bisherige höchstrichterliche Rechtsprechung einen Anknüpfungspunkt. Es bedarf deshalb keiner Klärung durch ein Revisionsverfahren, dass bei einem Treuhandverhältnis zwischen einer Kapitalgesellschaft und ihren Gesellschaftern dessen tatsächliche Durchführung nach den allgemeinen Regeln zu beurteilen ist.