Normenkette

EStG § 16 Abs. 1 Nr. 2 UmwStG 1977 § 24

Leitsatz

Das Bewertungswahlrecht nach § 24 UmwStG 1977 findet bei einer Änderung der Beteiligungsverhältnisse in einer Personengesellschaft keine Anwendung, wenn der Gesellschafter, dessen Beteiligungsquote sich erhöht, keine Leistung erbringt, die zu einer Aufdeckung stiller Reserven des Gesellschaftsvermögens führt.

EStG § 16 Abs. 1 Nr. 2 UmwStG 1977 § 24

Gründe

Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) gründeten durch Gesellschaftsvertrag vom 11. Dezember 1988 mit Wirkung ab dem 1. Januar 1989 eine Steuerberatersozietät in der Rechtsform der Gesellschaft bürgerlichen Rechts (GbR), in die der Kläger zu 1 seine Einzelpraxis einbrachte. Der Kläger zu 2 leistete eine Zuzahlung in das Gesellschaftsvermögen in Höhe von 600 000 DM. Dieser Betrag entsprach nach den Berechnungen der Kläger zwei Dritteln des Wertes des vom Kläger zu 1 eingebrachten Vermögens einschließlich des Praxiswertes. Die Gewinnermittlung für die GbR erfolgte nach § 4 Abs. 3 des Einkommensteuergesetzes (EStG).

Durch Vereinbarung vom 30. Dezember 1993 änderten die Kläger die Beteiligungsverhältnisse innerhalb der GbR in der Weise, daß sie mit Wirkung ab dem 31. Dezember 1993, 23 Uhr, eine Steuerberater- und Wirtschaftsprüfersozietät gründeten, in die sie zum gleichen Zeitpunkt ihre bisherige Sozietät mit allen Aktiven und Passiven einbrachten. An der neuen, ebenfalls in der Rechtsform der GbR geführten Sozietät war jeder Kläger zu 50 v.H. beteiligt. Die Verteilung der Gewinne wurde an die geänderten Beteiligungsverhältnisse angepaßt. Im übrigen galt der Gesellschaftsvertrag vom 11. Dezember 1988 fort. Die Vereinbarung enthielt keine Angaben dazu, ob der Kläger zu 2 für die Änderung der Beteiligungsverhältnisse ein Entgelt zu leisten hatte.

Die Kläger gingen zum Einbringungszeitpunkt zur Gewinnermittlung durch Bestandsvergleich über. Als laufenden Gesamtgewinn der Altsozietät (einschließlich des Übergangsgewinns) und der neu gegründeten Sozietät ermittelten sie für das Streitjahr 1993 einen Betrag von 445 321 DM. Sie errechneten ferner für den Kläger zu 1 einen Veräußerungsgewinn in Höhe von 1 790 279 DM und für den Kläger zu 2 einen tarifbegünstigten Veräußerungsgewinn in Höhe von 1 194 999 DM, indem sie die Wirtschaftsgüter der Altsozietät anläßlich der Einbringung mit den Teilwerten ansetzten. Für das Streitjahr 1994, für das sie wieder zur Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG übergingen, ergab sich nach ihrer Berechnung ein Gesamtverlust von 1 049 924 DM.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) stellte die Einkünfte für die Streitjahre abweichend von den Feststellungserklärungen ohne Ansatz von Veräußerungsgewinnen auf ./. 108 030 DM (1993) und 295 062 DM (1994) fest. Zur Begründung verwies er darauf, daß es keinen hinreichenden wirtschaftlichen Grund für die Gründung der neuen Sozietät mit den gleichen Gesellschaftern gegeben habe. Im übrigen liege auch keine entgeltliche Änderung der Beteiligungsverhältnisse vor.

Einspruch und Klage blieben ohne Erfolg (Entscheidungen der Finanzgerichte 1998, 1020).

Mit der vom Finanzgericht (FG) zugelassenen Revision rügen die Kläger die Verletzung materiellen Rechts.

Sie beantragen, unter Aufhebung des Urteils des FG Münster vom 17. November 1997 16 K 2981/96 F und der Einspruchsentscheidung vom 3. Juni 1996 die Bescheide über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für 1993 und 1994 vom 30. Januar 1996 dahin zu ändern, daß die Einkünfte für 1993 und 1994 wie folgt festgestellt und verteilt werden:

Kl. zu 1 Kl. zu 2 Gesamt laufende Einkünfte 1993 296 912 DM 146 986 DM 443 898 DM Veräußerungs- gewinne 1993 1 790 279 DM 1 194 999 DM 2 985 278 DM laufende Einkünfte 1994 ./. 512 529 DM ./. 537 395 DM ./. 1 049 924 DM

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Die Revision ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Das FG hat es im Ergebnis zu Recht abgelehnt, § 24 des Gesetzes über steuerliche Maßnahmen bei Änderung der Unternehmensform (UmwStG 1977) vom 6. September 1976 auf die von den Klägern vereinbarte Änderung der Beteiligungsverhältnisse anzuwenden.

Nach § 24 Abs. 1 und 2 UmwStG 1977 darf, wenn ein Betrieb, ein Teilbetrieb oder ein Mitunternehmeranteil in eine Personengesellschaft eingebracht und der Einbringende Mitunternehmer der Gesellschaft wird, diese das eingebrachte Betriebsvermögen in ihrer Bilanz einschließlich der Ergänzungsbilanzen für ihre Gesellschafter mit seinem Buchwert oder mit einem höheren Wert ansetzen. Diese Vorschrift findet nach der Rechtsprechung des Senats (vgl. Urteile vom 10. Juli 1980 IV R 136/77, BFHE 131, 313, BStBl II 1981, 84; vom 23. Mai 1985 IV R 210/83, BFHE 144, 220, BStBl II 1985, 695, und vom 8. Dezember 1994 IV R 82/92, BFHE 176, 392, BStBl II 1995, 599) auch dann Anwendung, wenn ein weiterer Gesellschafter gegen eine Einlage in das Gesellschaftsvermögen in die Gesellschaft eintritt. Dieser Vorgang wird ertragsteuerrechtlich als Gründung einer "neuen" Mitunternehmerschaft gesehen, in die die bisherigen Gesellschafter ihre Mitunternehmeranteile "einbringen". § 24 UmwStG 1977 wird darüber hinaus z.T. auch für anwendbar gehalten, wenn die Beteiligungsverhältnisse sich entgeltlich in der Weise ändern, daß einer der Gesellschafter zusätzlich angemessene Einlagen leistet (Kapitalerhöhung, vgl. Schmidt, Einkommensteuergesetz, 17. Aufl., § 16 Rz. 567).

Demgegenüber ist Reiß (in Kirchhof/Söhn, Einkommensteuergesetz, § 16 Rdnrn. C 65 f.) der Auffassung, daß § 24 UmwStG 1977 auf den Fall des Eintritts eines Gesellschafters in eine bestehende Personengesellschaft unter Zahlung eines dem Wert des erworbenen Anteils entsprechenden Betrags, dem der hier zu beurteilende Fall einer Änderung der Beteiligungsverhältnisse gegen eine entsprechende Einlage des zuvor in geringerem Umfang beteiligten Gesellschafters gleichzustellen ist, nicht anwendbar sei, weil sich dadurch --anders als bei einer teilweisen Veräußerung des Anteils eines Altgesellschafters an den eintretenden Gesellschafter (§ 16 Abs. 1 Nr. 2 EStG)-- keine Änderung der wertmäßigen Beteiligung der Altgesellschafter ergibt, sich vielmehr nur ihre Beteiligungsquote (nicht das Quantum) ändert. Hingewiesen wird ferner darauf, daß in diesen Fällen zivilrechtlich keine Neugründung einer Gesellschaft vorliege, weshalb § 24 UmwStG 1977 nur mittels einer Fiktion angewendet werden könne. Dies führe im Ergebnis dazu, daß die Vorschrift zu einem Gestaltungsinstrument werde, durch das es zu unzulässigen, weil nicht durch eine Gewinnrealisierung gebotenen Zuschreibungen (Aufstockungen) komme (Reiß, a.a.O., § 16 Rdnrn. B 70, 344; Groh, Der Betrieb 1996, 2356, 2359; ebenso zur Gründung einer atypisch stillen Gesellschaft auch Döllerer, Deutsches Steuerrecht 1985, 295, 302; vgl. auch Urteile des Bundesfinanzhofs vom 14. März 1989 I R 214/84, BFHE 156, 264, BStBl II 1989, 570, und vom 9. August 1989 I R 88/85, BFHE 158, 456, BStBl II 1990, 224, jeweils zu § 2 Abs. 1 Nr. 2 des Kapitalverkehrsteuergesetzes 1972).

Der Streitfall gibt keinen Anlaß, auf diese Einwände einzugehen. § 24 UmwStG 1977 rechtfertigt den von den Klägern vorgenommenen Teilwertansatz auch nach der bisherigen Rechtsprechung des Senats jedenfalls deshalb nicht, weil es anläßlich der Änderung der Beteiligungsverhältnisse nicht zur Überführung eines einlagefähigen Wirtschaftsgutes aus dem Vermögen des Klägers zu 2 in das Vermögen der Sozietät gekommen ist, mit der eine Aufdeckung stiller Reserven hätte verbunden sein können.

Die Vereinbarung vom 30. Dezember 1993 läßt --anders als der Gründungsvertrag vom 11. Dezember 1988-- nicht erkennen, daß der Kläger zu 2 für die Erhöhung seiner Beteiligungsquote eine in das Gesellschaftsvermögen übergehende Geld- oder Sachleistung zu erbringen hatte. Der von den Klägern im Klageverfahren hervorgehobene außergewöhnliche Arbeitseinsatz des Klägers zu 2 für die Sozietät, der sich in einem erheblich gestiegenen Praxiswert niedergeschlagen haben mag, kommt nicht als Entgelt in Betracht, weil es sich dabei nicht um eine Leistung handelt, die Gegenstand einer bilanziell darstellbaren Einlage sein kann (Glanegger in Schmidt, a.a.O., § 6 Rz. 440 "Dienstleistungen", "Nutzungsrecht"). Ein Entgelt kann im übrigen auch nicht darin gesehen werden, daß der Kläger zu 2 aufgrund der Vereinbarung vom 30. Dezember 1993 im Innenverhältnis der Gesellschafter in weiterem Umfang als zuvor für Verbindlichkeiten der Sozietät aufzukommen hat. Soweit sich dadurch eine Beteiligung des Klägers zu 2 lediglich an künftigen Verlusten ergibt, fehlt es ebenfalls an einem einlagefähigen Vorteil. Ein Entgelt könnte nur angenommen werden, wenn der Kläger zu 2 den Kläger zu 1 von bereits entstandenen Verbindlichkeiten freigestellt hätte. Dazu fehlt es jedoch an entsprechenden tatsächlichen Feststellungen des FG. Die Kläger haben insoweit auch keine zulässigen und begründeten Verfahrensrügen erhoben (§ 118 Abs. 2 FGO).