Normenkette

EStG § 4 Abs. 1 EStG § 4 Abs. 3 AO 1977 § 162

Leitsatz

Ein buchführungspflichtiger, aber pflichtwidrig keine Bücher führender Landwirt (sog. Schätzungslandwirt) kann gegenüber einer Richtsatzschätzung keine individuellen gewinnmindernden Besonderheiten seines Betriebs geltend machen, die Schätzung aber jederzeit durch Einrichtung einer Buchführung oder Führung von Aufzeichnungen vermeiden, die eine Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG ermöglichen.

EStG § 4 Abs. 1 und Abs. 3 AO 1977 § 162

Gründe

Die Kläger und Revisionsbeklagten (Kläger) unterlagen für die Streitjahre 1990 und 1991 als Ehegatten der Einkommensteuer-Zusammenveranlagung. Der Kläger führte als Landwirt einen Schweinemastbetrieb auf einer vom Wirtschaftsjahr 1991/92 an von 28 ha auf 23,8 ha verringerten Fläche. Er gab an, im Wirtschaftsjahr 1990/91 235 Mastschweine und im Wirtschaftsjahr 1991/92 210 Mastschweine verkauft zu haben, die er jeweils als schwere Ferkel eingekauft hatte. Die Anzahl der verkauften Tiere ermittelte der Kläger anhand der vorhandenen Mastplätze.

Nachdem der Kläger bereits 1984 vom Beklagten und Revisionskläger (Finanzamt --FA--) vergeblich zur Gewinnermittlung durch Bestandsvergleich nach § 4 Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) oder durch Einnahmen-Überschussrechnung nach § 4 Abs. 3 EStG aufgefordert worden war und auch für die den Streitjahren zugrunde liegenden Wirtschaftsjahre weder Bücher geführt noch Betriebseinnahmen und Betriebsausgaben aufgezeichnet hatte, schätzte das FA den Gewinn aus Land- und Forstwirtschaft wie folgt:

Wirtschaftsjahr 1990/91 57 800 DM und Wirtschaftsjahr 1991/92 70 100 DM

Dabei legte es die "Richtsätze für Betriebseinkommen aus normaler landwirtschaftlicher Nutzung für den Bereich der Steuerabteilung Oldenburg der OFD Hannover" (vom 23. März 1992, Einkommensteuer-Kartei LuF zu § 13 EStG Nr. 4.1 a und 4.3 n und o) zugrunde und zog die vom Kläger verausgabten und nachgewiesenen Pacht- und Schuldzinsen ab. Auf der Grundlage des ebenfalls geschätzten Gewinns für das Wirtschaftsjahr 1989/90 von 18 300 DM ermittelte das FA die Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft für 1990 und 1991 mit 38 050 DM und 63 950 DM und setzte die Einkommensteuer entsprechend fest.

Nach erfolglosem Einspruch gab das Finanzgericht (FG) der Klage mit der Begründung überwiegend statt, die Schätzung sei zwar dem Grunde nach berechtigt, der Höhe nach aber zu beanstanden, weil das FA nicht alle Umstände berücksichtigt habe, die für die Vollschätzung des Gewinns eines sog. Schätzungslandwirts von Bedeutung seien. Zwar sei bei der Schätzung von den auf der Grundlage von Buchführungsstatistiken der Landwirtschaftskammern festgestellten amtlichen Richtsätzen auszugehen. Die dort aufgeführten Hektarerträge seien jedoch insofern ungenau, als sie die Anzahl der verkauften Mastschweine unberücksichtigt ließen. Bei einer Nutzfläche von 23,8 ha bzw. 28 ha betrage die Vieheinheitengrenze für die Zuordnung zur landwirtschaftlichen Tierhaltung gemäß § 51 des Bewertungsgesetzes (BewG) insgesamt 226,60 Vieheinheiten, so dass die Kläger 11 oder 1 888 Mastschweine hätten verkaufen können, ohne in eine andere Richtsatzkategorie eingeordnet zu werden. In jedem Fall wäre der gleiche Richtsatz anzuwenden und ergäbe sich ein Deckungsbeitrag von 97 675 DM. Diese Ungenauigkeit sei deshalb zu korrigieren.

Nach der der Schätzung des FA zugrunde liegenden Buchführungsstatistik der Landwirtschaftskammer Weser/Ems ergebe sich ein Mastschweinebesatz von 15,3 Tieren je ha. Dieser sei jedoch im Streitfall für das Wirtschaftsjahr 1990/91 auf 3,36 und für das Wirtschaftsjahr 1991/92 auf 3,53 Mastschweine zu verringern, weil in diesen Jahren nur 94 bzw. 84 Mastplätze vorhanden gewesen seien. Gegenüber den Richtsätzen habe der Kläger im Wirtschaftsjahr 1990/91 836 und im Wirtschaftsjahr 1991/92 700,35 Mastschweine weniger verkauft, so dass sich bei Deckungsbeiträgen von 48 DM und 65 DM für die Wirtschaftsjahre 1990/91 und 1991/92 Gewinnabschläge von 40 128 DM für das Wirtschaftsjahr 1990/91 und von 45 522,75 DM für das Wirtschaftsjahr 1991/92 ergäben.

Mit seiner dagegen gerichteten, vom FG zugelassenen Revision rügt das FA die Verletzung materiellen Rechts und trägt vor, die Richtsatzschätzung sei als einzig brauchbare Methode auch von der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) anerkannt. Die Ergebnisse dieser Schätzung könnten nicht unter Anwendung der Grundsätze zur Schätzung nach Standarddeckungsbeiträgen gemindert werden. Im Übrigen hätte das FG die vom Kläger angegebene Zahl der Mastschweine ebenso wenig ungeprüft übernehmen dürfen wie die vom Kläger errechneten Deckungsbeiträge je Mastschwein. Schließlich habe das FG nicht berücksichtigt, dass der Richtsatz bei einem reinen Ackerbaubetrieb im Wirtschaftsjahr 1990/91 noch 323 DM über dem hier streitigen Hektarwert gelegen habe.

Das FA beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Kläger beantragen, die Revision zurückzuweisen.

Sie berufen sich auf die Gründe der Vorentscheidung und sind der Auffassung, die Schätzung müsse dem tatsächlich erzielten Gewinn nahe kommen. Bis zum Wirtschaftsjahr 1989/90 seien die Gewinne von sog. Schätzungslandwirten nach den Ergebnissen von Richtsatzbetrieben geschätzt und Zuschläge für übernormale sowie Abschläge für fehlende Tierhaltung vorgenommen worden. An diese Schätzungsmethode habe sich das FG angelehnt, weil die Richtsätze für das Betriebseinkommen aus normaler landwirtschaftlicher Nutzung vom Wirtschaftsjahr 1990/91 an keine Differenzierung nach der Zahl der erzeugten Vieheinheiten mehr aufwiesen. Zur Feststellung der Zahl der verkauften Mastschweine und zur Ermittlung der Deckungsbeiträge habe das FA immerhin annähernd 7 Jahre Zeit gehabt. Er, der Kläger, habe mehrfach darauf verwiesen, dass er aufgrund der vorhandenen Stallkapazitäten nicht mehr als die angegebene Anzahl von Schweinen habe verkaufen können. Der vom FA angeführte Richtsatz für reine Ackerbaubetriebe erfasse auch Betriebe mit gemischter Tierhaltung, für die bei fehlender Tierhaltung ebenfalls Abschläge von den Richtsätzen vorzunehmen seien.

Die Revision des FA ist begründet. Das angefochtene Urteil ist aufzuheben, die Klage abzuweisen (§ 126 Abs. 3 Nr. 1 FGO).

I. Im Streitfall haben FA und FG zutreffend eine Schätzungsbefugnis dem Grunde nach bejaht. Der Kläger selbst hat sich, seitdem er 1984 zur Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 oder Abs. 3 EStG aufgefordert worden war, dieser Schätzungsbefugnis unterworfen, indem er zu seinem Vorteil keine Bücher führte oder Aufzeichnungen für eine Einnahmen-Überschussrechnung fertigte, jedenfalls aber solche Unterlagen i.S. der §§ 141, 142 der Abgabenordnung (AO 1977) dem FA vorenthielt. Das FA war daher nach § 162 AO 1977 verpflichtet, die Gewinne des Klägers für die den Streitjahren zugrunde liegenden Wirtschaftsjahre 1990/91 und 1991/92 im Wege einer Vollschätzung zu ermitteln.

II. 1. Die den angefochtenen Einkommensteuerbescheiden zugrunde liegenden Gewinnschätzungen des FA sind aber auch der Höhe nach nicht zu beanstanden. Das FG ist zwar zutreffend von den in der Einkommensteuerkartei (LuF) der Oberfinanzdirektion (OFD) Hannover ausgewiesenen Richtsätzen ausgegangen (s. nur Verfügung vom 19. März 1993 zu § 13 Nr. 4.3 o für das Wirtschaftsjahr 1991/92). Der Senat konnte der Vorentscheidung jedoch nicht darin folgen, dass die vom Kläger allein geltend gemachten "tatsächlichen Verhältnisse" eines Minderbestands an Tieren zu Abschlägen von den Richtsätzen führen müssten.

a) Nach der Rechtsprechung des Senats ist die Schätzung nach den bei einer Vielzahl buchführender Vergleichsbetriebe ermittelten Richtsätzen in der Regel die brauchbarste Methode, den Gewinn buchführungspflichtiger Landwirte zu schätzen, die weder Bücher noch Aufzeichnungen führen (Senatsurteil vom 8. November 1984 IV R 33/82, BFHE 142, 366, BStBl II 1985, 352). Das gilt auch für die Richtsätze der OFD Hannover, die mangels Vorlage geeigneter betriebsindividueller Besteuerungsgrundlagen für jedes Wirtschaftsjahr aus allgemein zugänglichem statistischem Material entwickelt werden und so in einem vereinfachten Verfahren der jährlich schwankenden allgemeinen Entwicklung der Land- und Forstwirtschaft Rechnung tragen (Tz. 1 der Verfügung der OFD Hannover vom 24. März 1992, Steuererlasse in Karteiform --StEK--, Einkommensteuergesetz, § 13, Nr. 583). Nach den Feststellungen des FG beruhen diese eigens für die sog. Schätzungslandwirte bereitgestellten Richtsätze seit dem Wirtschaftsjahr 1990/91 auf den Buchführungsstatistiken der Landwirtschaftskammern, im Streitfall der Landwirtschaftskammer Weser/Ems.

b) Ob diese Richtsatzschätzungen, die das FA für die Streitjahre vornahm, in etwa den tatsächlichen Gewinnen des Klägers entsprachen, brauchte das FA nicht näher aufzuklären; es musste auch nicht dem Begehren des Klägers folgen, von den Richtsätzen aufgrund der geltend gemachten besonderen Verhältnisse eines Minderbestands an Mastschweinen in seinem Betrieb abzuweichen. Eine solche Berücksichtigung betrieblicher Besonderheiten ist dem FA durch die genannten Verwaltungsanweisungen (sog. Schätzungsverfügungen) auch verwehrt, weil sie die Höhe des Gewinns damit praktisch in das Belieben des Steuerpflichtigen stellen würde.

c) Erweist sich eine Schätzung nach der Rechtsprechung des Senats erst dann als rechtswidrig, wenn sie den durch die Umstände des Falles gezogenen Schätzungsrahmen verlässt, und wird die Schätzung --wie im Streitfall-- wegen Verletzung der Buchführungs- oder Aufzeichnungspflichten erforderlich, so kann sich das FA an der oberen Grenze des Schätzungsrahmens orientieren, weil der Steuerpflichtige möglicherweise Einkünfte verheimlichen will (Urteil vom 1. Oktober 1992 IV R 34/90, BFHE 169, 503, BStBl II 1993, 259, m.w.N., und zuletzt Beschluss vom 13. Juli 2000 IV R 55/99, BFH/NV 2001, 3, 5). Dieser Schätzungsrahmen wird bei der weitgehend üblichen Richtsatzschätzung durch die aus zahlreichen Vergleichsbetrieben ermittelten Richtsätze selbst gezogen, die sich einer weiter gehenden Differenzierung entziehen, weil sie ihrem Charakter nach eher einer Durchschnittsatzgewinnermittlung entsprechen, bei der für die Berücksichtigung individueller Besonderheiten kein Raum ist.

Insofern hat die Richtsatzschätzung zur Ermittlung der Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft eine andere Funktion als die Richtsatzschätzung bei den gewerblichen Einkünften, die in erster Linie einen Vergleich mit vorhandenen Buchführungsergebnissen ermöglichen soll (dazu etwa BFH-Urteile vom 18. September 1974 I R 94/72, BFHE 114, 1, BStBl II 1975, 217, und vom 18. Oktober 1983 VIII R 190/82, BFHE 139, 350, BStBl II 1984, 88). Daher sind die Verwerfung der Buchführungsergebnisse und die Schätzung nach Richtsätzen erst die letzten Möglichkeiten, die Besteuerungsgrundlagen eines Gewerbebetriebs zu ermitteln (so BFH-Urteil vom 22. November 1963 V 293/60, Steuerrechtsprechung in Karteiform --StRK--, Umsatzsteuergesetz, § 1 Ziff. 1, Rechtsspruch 302, zur Schätzung von Umsätzen eines Gewerbebetriebs). Sog. Schätzungslandwirte hingegen beabsichtigen durch ihr pflichtwidriges Verhalten in der Regel sogar die ausschließliche Anwendung der von der Finanzverwaltung vorgehaltenen Richtsätze, die in den weitaus meisten Fällen zu einer günstigen Besteuerung führen (Senatsurteile vom 24. Oktober 1985 IV R 75/84, BFHE 145, 302, BStBl II 1986, 233; vom 24. Oktober 1985 IV R 185/84, BFH/NV 1987, 547, und vom 26. Juni 1986 IV R 10/84, BFH/NV 1987, 682). Haben sie in Ausnahmefällen aber eine gegenüber Bestandsvergleich und Einnahmen-Überschussrechnung höhere Besteuerung zur Folge, so kann der Steuerpflichtige dies jederzeit durch Einrichtung einer Buchführung oder Führung von Aufzeichnungen, die eine Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG ermöglichen, vermeiden. Hierauf weisen die Schätzungsverfügungen der OFD Hannover zutreffend hin (z.B. in StEK, Einkommensteuergesetz, § 13, Nr. 583 zu Tz. 1.1).

2. Für den Streitfall folgt hieraus, dass der Senat als Revisionsgericht, dem Tatsachenfeststellungen und ihre Würdigung versagt sind, an die Richtsätze, von denen das FA im Streitfall ausging, gebunden ist. Diese Richtsätze wurden von der OFD aus allgemein zugänglichen statistischen Unterlagen in einem vereinfachten Verfahren eigens für die sog. Schätzungslandwirte ermittelt (Verfügung der OFD Hannover in StEK, zu Tz. 1). Diese jährlich aufs Neue ermittelten Richtsätze unterliegen zwar tatsachenrichterlicher Prüfungskompetenz (s. auch BFH-Urteil in BFHE 139, 350, BStBl II 1984, 88); im Streitfall hat das FG diese Richtsätze jedoch ausdrücklich anerkannt, zu Unrecht dann aber eine fehlende Differenzierung nach der Anzahl der verkauften Mastschweine gerügt und insoweit die Richtsatzschätzung durch Elemente einer Deckungsbeitragsrechnung ergänzt. Nach Auffassung des Senats widerspricht es der Schlüssigkeit einer Gewinnschätzung, zwei unterschiedliche Schätzungsmethoden miteinander zu verbinden. Für eine Schätzung nach Standarddeckungsbeiträgen, als einer ebenfalls anerkannten Methode der Gewinnschätzung (s. etwa Köhne/Wesche, Landwirtschaftliche Steuerlehre, 3. Aufl. 1995, S. 265 ff.), aber fehlt es im Streitfall an objektiv nachprüfbaren Grundlagen, wie etwa an Aufzeichnungen der Tierbestände, Käufe und Verkäufe - alles Daten über die der Steuerpflichtige üblicherweise ohne weiteres verfügt, weshalb es kaum nachvollziehbar ist, warum diese Zahlen vom Kläger lediglich anhand der angeblich vorhandenen Mastplätze belegt werden.

Die Richtsätze für das Betriebseinkommen aus normaler landwirtschaftlicher Nutzung gelten zwar nur einen normalen Tierbestand ab; ist dieser jedoch geringer, so sehen die für die Streitjahre geltenden Richtsätze keine Abschläge vor. Das FA hat insoweit zu Recht darauf hingewiesen, dass bei einem geringeren Tierbestand die nicht als Futtergrundlage benötigten Flächen auch einer anderen landwirtschaftlichen Nutzung zugeführt worden sein könnten, was möglicherweise den Ansatz anderer Richtsätze bedingen würde; aber auch insoweit fehlt es an schlüssigen Angaben des Klägers.

Schließlich ist für den Senat die vom FG auf § 51 BewG gestützte und vom Kläger übernommene Behauptung nicht nachvollziehbar, wonach im Streitfall die Möglichkeit bestanden habe, 1 888 Mastschweine zu verkaufen ohne in eine andere Kategorie eingestuft zu werden. Denn im Streitfall geht es nicht um die Abgrenzung der landwirtschaftlichen von der gewerblichen Tierzucht. Dem in der mündlichen Verhandlung vorgetragenen Einwand der Kläger, bei gewerblicher Tierzucht wären andere Richtsätze maßgebend, vermag der Senat nicht zu folgen. Auch in diesem Fall wären mangels anderer geeigneter Schätzungsgrundlagen die von der Verwaltung für eine landwirtschaftliche Nutzung vorgegebenen Richtwerte anzusetzen.

Der Senat verkennt nicht, dass die im Bereich der Steuerabteilung Hannover geltenden Richtsätze etwa für das Wirtschaftsjahr 1991/92 stärker ausdifferenziert waren, als die für den im Streitfall maßgebenden Bereich Oldenburg der OFD Hannover. Ebenso wenig wird verkannt, dass die Richtsätze der Steuerabteilung Oldenburg für die folgenden Wirtschaftsjahre, obwohl immer noch wenig ausdifferenziert, wesentlich geringere Betriebseinkommen je ha vorsahen. Dies mag auf der Entwicklung der Preise für Mastschweine beruhen, was etwa der Vergleich der Richtsätze für das Wirtschaftsjahr 1992/93 mit den Richtsätzen des Wirtschaftsjahres 1993/94 nahe liegt. Schließlich verkennt der Senat nicht, dass die Richtsätze für jedes einzelne Wirtschaftsjahr und dann auch erst ein halbes Jahr nach Ablauf des Wirtschaftsjahres ermittelt und veröffentlicht werden, so dass dem Kläger zu dem Zeitpunkt, in dem er die etwaige Nachteiligkeit einer Richtsatzschätzung erkennen konnte, jedenfalls die Einrichtung einer Buchführung nicht mehr möglich war. Es ist für den Senat jedoch kaum vorstellbar, dass es im Betrieb des Klägers überhaupt an irgendwelchen Aufzeichnungen gefehlt haben sollte, die wenigstens eine Gewinnermittlung durch Einnahmen-Überschussrechnung ermöglicht haben könnten.

3. Nach alledem können die Einwendungen des Klägers an dem Ergebnis der Schätzungen nichts ändern; entgegen der Auffassung des Klägers und des FG sind die den Schätzungen zugrunde liegenden Richtsätze nicht durch Abschläge zu mindern. Mit der in der Revisionserwiderung enthaltenen Bemerkung, das FA habe "immerhin annähernd 7 Jahre Zeit" gehabt, "die tatsächlichen Verhältnisse der Revisionsbeklagten festzustellen", wird die Rechtslage auf den Kopf gestellt. Die von Seiten der Finanzverwaltung geduldete Schätzung und der Umstand, dass es einen Typus des Schätzungslandwirts gibt, der den Aufwand für Datengewinnung und -auswertung den Finanzbehörden aufbürdet (Köhne/ Wesche, a.a.O., S. 268), führt nicht zu einem Übergang der Gewinnermittlungspflicht auf die Finanzbehörde; diese Verpflichtung trifft nach wie vor den Kläger.

Da das FG von einer anderen Rechtsauffassung ausgegangen ist, war seine Entscheidung aufzuheben und die Klage abzuweisen (§ 126 Abs. 3 Nr. 1 FGO).