Normenkette

EStG § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1

Leitsatz

1. Haben Ehegatten zur Finanzierung einer vermieteten Eigentumswohnung, die der Ehefrau gehört, zunächst ein gemeinsames Darlehen aufgenommen, dieses später aber in der Weise umgeschuldet, dass nur noch der Ehemann Darlehensschuldner ist, sind die von ihm gezahlten Schuldzinsen für die Zeit nach der Umschuldung grundsätzlich auch dann nicht abziehbar, wenn die Ehefrau für das neue Darlehen eine selbstschuldnerische Bürgschaft übernommen und die auf ihrer Eigentumswohnung lastenden Grundpfandrechte als Sicherheit eingesetzt hat (Anschluss an die Beschlüsse des Großen Senats des BFH vom 23. August 1999 GrS 1/97, BFHE 189, 151, BStBl II 1999, 778, und vom 23. August 1999 GrS 2/97, BFHE 189, 160, BStBl II 1999, 782).

2. Die Ehefrau kann die Schuldzinsen für das vom Ehemann aufgenommene Darlehen jedoch dann als Werbungskosten bei ihren Einkünften aus Vermietung und Verpachtung abziehen, wenn sie sie aus eigenen Mitteln bezahlt hat. Dies ist der Fall, wenn sie ihre Mieteinnahmen mit der Maßgabe auf das Konto des Ehemannes überweist, dass dieser daraus die Schuldzinsen entrichten soll.

EStG § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1

Gründe

Die Kläger und Revisionsbeklagten (Kläger) werden als Ehegatten zur Einkommensteuer zusammen veranlagt. Sie erwarben 1978 ein Wohnhaus mit drei Eigentumswohnungen, dessen Wohnung Nr. 2 unmittelbar in das Eigentum der Klägerin überging. Zur Finanzierung des Hauskaufs und eines anschließenden Umbaus hatten die Kläger im Jahr 1979 ein gesamtschuldnerisches Darlehen und der Kläger allein ein weiteres Darlehen aufgenommen, für das die Klägerin eine selbstschuldnerische Bürgschaft übernommen hatte. Das gesamtschuldnerische Darlehen wurde 1982 umgeschuldet. Der Kläger war nunmehr alleine Darlehensnehmer; die Klägerin wurde durch eine selbstschuldnerische Bürgschaft und die Zweckerklärung der Grundpfandrechte mitverpflichtet. Die in den Streitjahren 1985 bis 1987 auf die von der Klägerin vermietete Wohnung Nr. 2 entfallenden Schuldzinsen wurden nach den Feststellungen des Finanzgerichts (FG) allein aus den Praxiseinkünften des Klägers bezahlt. Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) lehnte die Berücksichtigung dieser Schuldzinsen als Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung der Klägerin ab.

Das FG gab der Klage mit der in Entscheidungen der Finanzgerichte 1996, 1151 abgedruckten Entscheidung statt.

Mit der Revision rügt das FA die Verletzung von § 9 Abs. 1 Satz 2 und Satz 3 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG). Das FA beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Kläger beantragen, die Revision zurückzuweisen.

Während des Revisionsverfahrens hat das FA auf Anregung des Senats die angefochtenen Steuerbescheide auch mit Rücksicht auf die Entscheidungen des Bundesverfassungsgerichts (BVerfG) vom 10. November 1998 2 BvL 42/93 u.a. (BVerfGE 99, 246, 268, 273, BStBl II 1999, 174, 193, 194) für vorläufig erklärt. Die Änderungsbescheide sind gemäß §§ 68, 121 Satz 1, § 123 Satz 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) Gegenstand des Revisionsverfahrens geworden.

Die Revision des FA ist begründet. Nach § 126 Abs. 3 Nr. 2 FGO ist das angefochtene Urteil aufzuheben und die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG zurückzuverweisen. Das FG hat zu Unrecht Schuldzinsen für vom Kläger aufgenommene Darlehen in vollem Umfang als Werbungskosten der Klägerin bei deren Einkünften aus Vermietung und Verpachtung abgezogen.

1. Nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 EStG sind Schuldzinsen als Werbungskosten abziehbar, soweit sie mit einer Einkunftsart in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen.

a) Das Vorliegen eines solchen wirtschaftlichen Zusammenhangs setzt zunächst voraus, dass die Schuldzinsen für eine Verbindlichkeit geleistet worden sind, die durch die Einkunftserzielung veranlasst ist. Maßgeblich hierfür ist, ob das Darlehen zur Erzielung von Einkünften --im vorliegenden Falle aus Vermietung und Verpachtung-- aufgenommen und tatsächlich verwendet worden ist (Senatsurteil vom 29. Juli 1997 IX R 89/94, BFHE 184, 80, BStBl II 1997, 772).

Im Streitfall sind die strittigen Darlehen zur Finanzierung der Eigentumswohnung der Klägerin verwendet worden, aus der diese Mieteinkünfte erzielt hat. Dies allein reicht aber noch nicht aus, um einen wirtschaftlichen Zusammenhang der Zinsen mit ihren Einkünften aus Vermietung und Verpachtung zu begründen. Ein solcher Zusammenhang mit den Einkünften der Klägerin besteht nur, soweit sie die Zinsaufwendungen selbst getragen hat.

b) Aus dem Grundsatz der persönlichen Leistungsfähigkeit ergibt sich, dass der Steuerpflichtige die Aufwendungen i.S. des § 9 Abs. 1 EStG persönlich tragen muss. Steuersubjekt ist der einzelne Steuerpflichtige, und zwar auch im Falle der Zusammenveranlagung von Eheleuten nach § 26b EStG. Wie dem Steuerpflichtigen gemäß § 2 Abs. 2 Nr. 2 und § 8 EStG nur solche Einnahmen zuzurechnen sind, die seine persönliche Leistungsfähigkeit erhöhen, so sind entsprechend nur solche Aufwendungen als Werbungskosten zu berücksichtigen, die seine persönliche Leistungsfähigkeit mindern (Beschluss des Großen Senats des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 23. August 1999 GrS 2/97, BFHE 189, 160, BStBl II 1999, 782, unter C. IV. 1. b).

c) Trägt ein Dritter Kosten, die durch die Einkunftserzielung des Steuerpflichtigen veranlasst sind (Drittaufwand), so können die Aufwendungen des Dritten im Falle der Abkürzung des Zahlungsweges als Aufwendungen des Steuerpflichtigen zu werten sein. Abkürzung des Zahlungsweges bedeutet die Zuwendung eines Geldbetrags an den Steuerpflichtigen in der Weise, dass der Zuwendende im Einvernehmen mit dem Steuerpflichtigen dessen Schuld tilgt, statt ihm den Geldbetrag unmittelbar zu geben, d.h., dass der Dritte für Rechnung des Steuerpflichtigen an dessen Gläubiger leistet (Beschluss des Großen Senats in BFHE 189, 160, BStBl II 1999, 782, unter C. IV. 1. c aa).

d) Für den Fall, dass Eheleute aus gemeinsamen Mitteln laufende Aufwendungen für eine vermietete Immobilie tragen, die einem von ihnen gehört, hat der Große Senat entschieden (Beschluss in BFHE 189, 160, BStBl II 1999, 782, unter C. V. 1.): Grundsätzlich gilt: Sofern keine besonderen Vereinbarungen getroffen sind, wird eine Zahlung jeweils für Rechnung desjenigen geleistet, der den Betrag schuldet. Sind z.B. vom gemeinsamen Konto der Eheleute laufende Aufwendungen, die mit dem Eigentum eines Ehegatten oder dessen Erwerb in Zusammenhang stehen, z.B. Schuldzinsen auf den Anschaffungskredit, Grundsteuern, allgemeine Reparaturkosten, Versicherungsprämien und ähnliche Kosten gezahlt worden, dann sind dies Werbungskosten dieses Ehegatten gemäß § 9 Abs. 1 Satz 1 und Satz 3 Nrn. 1 und 2 EStG, gleichgültig, aus wessen Mitteln das Guthaben auf dem Konto stammte. Insofern besteht kein Unterschied zu den Anschaffungs- oder Herstellungsaufwendungen.

Zur Zurechnung von Anschaffungs- und Herstellungskosten beim Eigentümer-Ehegatten hat der Große Senat entschieden: Beteiligt sich ein Ehegatte finanziell an den Anschaffungs- oder Herstellungskosten eines Hauses, das dem anderen Ehegatten gehört, ist der Eigentümer-Ehegatte grundsätzlich so zu behandeln, als habe er selbst die gesamten Anschaffungs- oder Herstellungskosten aufgewendet (Beschluss des Großen Senats vom 23. August 1999 GrS 1/97, BFHE 189, 151, BStBl II 1999, 778, unter C. I. 4. a). Nach dem Beschluss des Großen Senats in BFHE 189, 160, BStBl II 1999, 782, unter C. I. 1. gilt für Aufwendungen, die "aus einem Topf" gezahlt werden, d.h. aus Guthaben, zu denen beide Eheleute beigetragen haben, oder aus Darlehensmitteln, die zu Lasten beider Eheleute aufgenommen worden sind (§ 421 des Bürgerlichen Gesetzbuches --BGB--), folgendes: Sind solche Aufwendungen der Immobilie eines Ehegatten zugeordnet, so sind sie in vollem Umfang als für Rechnung des Eigentümers aufgewendet anzusehen. Gleichgültig ist, aus wessen Mitteln die Zahlung im Einzelfall stammt. Dies gilt auch für Zins- und Tilgungsleistungen auf die Darlehensschuld (§ 426 Abs. 1 BGB).

e) Die vorstehenden Rechtssätze des Großen Senats betreffen indessen ausdrücklich nur Schuldzinsen für ein zu Lasten beider Eheleute aufgenommenes gesamtschuldnerisches Darlehen. Sie sind auf Schuldzinsen für ein Darlehen, das ein Ehegatte allein zur Finanzierung der Immobilie des anderen Ehegatten aufgenommen hat, nicht übertragbar. Denn dann leistet der Nichteigentümer-Ehegatte als alleiniger Schuldner der Zinsverpflichtung die Zahlungen für eine bürgerlich-rechtlich allein ihn treffende Verbindlichkeit. Die Immobilie des anderen Ehegatten wird nicht von beiden Eheleuten aus gemeinsamen Mitteln (aus "einem Topf") finanziert, sondern aus Darlehensmitteln, die der Nichteigentümer-Ehegatte allein auf seine Rechnung beschafft und dem Eigentümer-Ehegatten zur Verfügung gestellt hat (vgl. BFH-Urteil vom 10. November 1992 VIII R 98/90, BFH/NV 1993, 468, unter 2. b).

Danach sind Zinsen, die ein Ehegatte für ein von ihm allein aufgenommenes Darlehen zahlt, auch dann keine Werbungskosten des anderen Ehegatten, wenn das Darlehen zur Finanzierung einer vermieteten Immobilie des anderen Ehegatten aufgenommen und verwendet worden ist. Bezahlt hingegen der Eigentümer-Ehegatte die Zinsen aus eigenen Mitteln, bilden sie bei ihm abziehbare Werbungskosten, auch wenn der Nichteigentümer-Ehegatte alleiniger Schuldner des Darlehens ist. Denn dann hat der Eigentümer-Ehegatte die Zinsen für das zur Finanzierung seiner Immobilie aufgenommene und verwendete Darlehen tatsächlich selbst getragen.

2. Nach diesen Maßstäben sind die strittigen Schuldzinsen, soweit sie vom Kläger bezahlt worden sind, in den Streitjahren nicht als Werbungskosten der Klägerin bei ihren Einkünften aus Vermietung und Verpachtung abziehbar. Nach der Umschuldung im Jahr 1982 war allein der Kläger Schuldner sämtlicher Darlehen und hatte die Zinsen allein für seine Rechnung zu entrichten. Die Mithaftung der Klägerin in Form einer selbstschuldnerischen Bürgschaft steht dieser Beurteilung nicht entgegen. Denn die Bürgschaft stellt lediglich ein Sicherungsrecht für das Kreditinstitut dar, aufgrund dessen die Klägerin notfalls für die Verbindlichkeiten ihres Ehemannes einzustehen hatte, ändert aber nichts an seiner alleinigen Schuldnerstellung. Auch die Tatsache, dass die Klägerin die auf ihrer Eigentumswohnung lastenden Grundpfandrechte als Sicherheit für die vom Kläger aufgenommenen Darlehen eingesetzt hat, ändert nichts daran, dass der Kläger die Zinszahlungen nicht für ihre, sondern allein für seine Rechnung, d.h. zur Tilgung seiner Schuld, geleistet hat (vgl. Senatsurteil in BFHE 184, 80, BStBl II 1997, 772).

3. Da das FG seiner Entscheidung eine andere Rechtsauffassung zugrunde gelegt hat, ist das angefochtene Urteil aufzuheben. Die Sache ist nicht spruchreif. Das FG hat keine ausreichenden Feststellungen dazu getroffen, inwieweit die Klägerin die strittigen Schuldzinsen aus eigenen Mitteln bezahlt hat. Die Ausführungen des FG, die Zinsen seien "aus den Praxiseinkünften des Klägers" bezahlt worden, sind nicht bindend (vgl. § 118 Abs. 2 FGO), sondern enthalten einen durch das Revisionsgericht zu berücksichtigenden Rechtsfehler, weil nicht nachvollziehbar ist, auf welche Tatsachen das FG diese Feststellung gegründet hat (vgl. Gräber/Ruban, Finanzgerichtsordnung, 4. Aufl. 1997, § 118 Anm. 41). Überdies steht diese Feststellung des FG in Widerspruch zum in der Vorentscheidung wiedergegebenen Klagevorbringen, die Klägerin habe ihre Mieteinnahmen an den Kläger abgetreten und die Zinsen selbst getragen. In der Revisionserwiderung haben die Kläger ihr Vorbringen --wie bereits in der Klagebegründung-- dahin präzisiert, die Mieteinnahmen der Klägerin seien auf das Konto des Klägers überwiesen und von dort seien die Zahlungen für die Kredite geleistet worden.

Im zweiten Rechtszug wird das FG festzustellen haben, in welcher Höhe die Klägerin selbst aus ihren Mieteinnahmen die Kreditzinsen bezahlt hat. Soweit sie ihre Mieteinnahmen auf das Konto des Klägers überwiesen hat (oder unmittelbar dorthin hat überweisen lassen) mit der Maßgabe, dass der Kläger daraus die Zinszahlungen entrichten sollte, hat sie die Zinsen für die Finanzierung ihrer Eigentumswohnung selbst getragen und kann sie als Werbungskosten bei ihren Einkünften aus Vermietung und Verpachtung abziehen.