Normenkette

EStG § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG § 20

Leitsatz

Ein Kommanditist, der weder am laufenden Gewinn noch am Gesamtgewinn der KG beteiligt ist, ist auch dann nicht Mitunternehmer, wenn seine gesellschaftsrechtlichen Mitwirkungsrechte denjenigen eines Kommanditisten entsprechen. Er ist nach Einkommensteuerrecht wie ein Darlehensgeber oder stiller Gesellschafter zu behandeln.

EStG § 15 Abs. 1 Nr. 2, § 20

Gründe

I.

Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) war in den Streitjahren 1987 bis 1989 als Kommanditist an der beigeladenen GmbH & Co. KG I (KG I) beteiligt. Er hielt auch --neben den Gesellschaftern W und M-- 1/3 des Stammkapitals der Komplementär-GmbH (GmbH I). Die GmbH I war am Erfolg und am Vermögen der KG I nicht beteiligt; sie erhielt lediglich eine Aufwandsentschädigung für ihre Geschäftsführung und eine Vorabvergütung von 5 v.H. des Stammkapitals für die Übernahme der Haftung. Geschäftsführer der GmbH I war M.

An der KG I waren seit dem 1. Januar 1987 neben dem Kläger als weitere Kommanditisten M und W mit je 17 v.H. der Einlagen sowie die M-GmbH mit 49 v.H. der Einlagen beteiligt. Bis zu diesem Zeitpunkt war die M-GmbH alleinige Kommanditistin. An ihr waren M, W und der Kläger (zusammen mit seiner Ehefrau und Tochter) zu je 33,33 v.H. des Stammkapitals beteiligt. Zur Finanzierung der der KG I von der M-GmbH im Rahmen einer Betriebsaufspaltung überlassenen Grundstücke haben M, W und der Kläger Bürgschaften übernommen.

Mit Inkrafttreten des Bilanzrichtlinien-Gesetzes 1985 sah sich die M-GmbH gezwungen, 51 v.H. ihrer Anteile auf ihre Gesellschafter zu übertragen, um die von diesem Gesetz (§§ 285 Nr. 11, 286 Abs. 3 Satz 2 des Handelsgesetzbuchs --HGB--) geforderte Offenlegung der wirtschaftlichen Verhältnisse der KG I zu vermeiden. Eine Mitunternehmerstellung in der KG I sollte den Gesellschaftern nicht eingeräumt werden. Es kam deshalb zu folgenden vertraglichen Vereinbarungen:

- Am Gewinn und Verlust der KG I sollte nur die M-GmbH teilnehmen; die übrigen Kommanditisten sollten --auch in Verlustjahren-- als Gewinnanteile nur 8 v.H. ihrer Kommanditeinlage erhalten. Im Falle ihres Ausscheidens aus der Gesellschaft sollten sie lediglich ihre Kommanditeinlage zurückerhalten; im Falle der Liquidation der Gesellschaft sollten sie von dem verbleibenden Vermögen ebenfalls nur ihre Kommanditeinlage erhalten, während das diese Einlagen übersteigende Vermögen der M-GmbH zufallen sollte.

- Alle Kommanditisten waren berechtigt, bei außergewöhnlichen Maßnahmen der Geschäftsführung entsprechend ihren Kapitalanteilen mitzuwirken; auf eine Kommanditeinlage von 1 000 DM entfiel je eine Stimme, die GmbH I hatte fünf Stimmen.

M, W und der Kläger veräußerten ihre Geschäftsanteile an der GmbH I und der M-GmbH sowie ihre Kommanditanteile an der KG I mit Wirkung zum 2. Januar 1989 mit erheblichen Gewinnen. Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) vertrat im Anschluß an eine bei der KG I durchgeführten Außenprüfung die Ansicht, daß diese Gewinne bei den Gesellschaftern als Einkünfte aus Gewerbebetrieb zu erfassen seien. Soweit sie auf die Veräußerung der GmbH-Anteile entfielen, beträfen sie Sonderbetriebsvermögen II. Bei der laufenden Verzinsung der Kommanditeinlagen handele es sich um Gewinnanteile i.S. von § 15 Abs. 1 Nr. 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG). Dementsprechend erließ das FA geänderte Gewinnfeststellungsbescheide 1987 bis 1989. Entsprechend beurteilte das FA auch die Beteiligungen des Klägers an vier weiteren Kommanditgesellschaften (KG II - V), bei denen im wesentlichen dieselben gesellschaftsrechtlichen Verhältnisse vorlagen; Sonderbetriebsvermögen II berücksichtigte es dabei nicht.

Der Kläger vertrat demgegenüber die Ansicht, er sei nie Mitunternehmer gewesen. Die Anteile an der M-GmbH gehörten auch schon deshalb nicht zu seinem Sonderbetriebsvermögen, weil die GmbH nicht nur an der KG I, sondern --außer ihrer Beteiligung als Kommanditistin an den KG I bis V-- auch noch an anderen Gesellschaften beteiligt gewesen sei. Die Einsprüche blieben erfolglos.

Das Finanzgericht (FG) gab den Klagen statt (Entscheidungen der Finanzgerichte 1998, 561).

Mit den Revisionen rügt das FA Verletzung materiellen Rechts (§ 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG).

Das FA beantragt sinngemäß, die Urteile des FG aufzuheben und die Klagen abzuweisen.

Der Kläger beantragt, die Revisionen als unbegründet zurückzuweisen.

Der Senat hat die Verfahren VIII R 66-70/97 zur gemeinsamen Entscheidung verbunden (§ 73 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

II.

Die Revisionen sind nicht begründet. Sie waren deshalb zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 FGO). Dabei geht der Senat mit dem FG davon aus, daß die nur vom Kläger angefochtenen Feststellungsbescheide hinsichtlich der Mitunternehmerstellung der beigeladenen Gesellschafter M und W bestandskräftig geworden sind (vgl. dazu u.a. Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 18. November 1997 VIII R 65/95, BFH/NV 1998, 573, m.w.N.).

Der Kläger hat in den Streitjahren aus seinen Beteiligungen an den Kommanditgesellschaften I - V keine Einkünfte aus Gewerbebetrieb erzielt (§ 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG). Er war nicht Mitunternehmer dieser Gesellschaften.

1. Nicht jeder, der nach Zivilrecht Gesellschafter einer gewerblich tätigen Personengesellschaft ist, ist bereits als solcher auch Mitunternehmer; er ist es nur, wenn er aufgrund seiner gesellschaftsrechtlichen Stellung Mitunternehmerinitiative ausüben kann und Mitunternehmerrisiko trägt (vgl. u.a. BFH-Beschluß vom 3. Mai 1993 GrS 3/92, BFHE 171, 246, BStBl II 1993, 616, unter C. III. 6. a der Gründe und ständige Rechtsprechung, vgl. dazu die Nachweise bei Schmidt, Einkommensteuergesetz, 18. Aufl., § 15 Rz. 259 f.). Daran fehlt es hier.

a) Die Merkmale des Mitunternehmerrisikos und der Mitunternehmerinitiative müssen beide vorliegen, sie können aber im Einzelfall mehr oder weniger ausgeprägt sein (vgl. u.a. BFH-Urteil vom 1. August 1996 VIII R 12/94, BFHE 181, 423, BStBl II 1997, 272, unter II. 1. b der Gründe, m.w.N. und ständige Rechtsprechung, vgl. dazu Schmidt, a.a.O., § 15 Rz. 262). Ein Merkmal darf deshalb nicht vollständig entfallen. Das aber war hier der Fall. Der Kläger trug kein Mitunternehmerrisiko.

Mitunternehmerrisiko bedeutet gesellschaftsrechtliche Teilhabe am Erfolg oder Mißerfolg eines Unternehmens. Dieses Risiko wird regelmäßig durch Beteiligung am Gewinn und Verlust sowie an den stillen Reserven des Gesellschaftsvermögens einschließlich des Geschäftswerts vermittelt (vgl. u.a. Senatsurteile vom 20. November 1990 VIII R 10/87, BFHE 163, 336, unter 3. a der Gründe; vom 13. Juli 1993 VIII R 50/92, BFHE 173, 28, BStBl II 1994, 282, unter II. 2. b der Gründe; in BFHE 181, 423, BStBl II 1997, 272, unter II. 1. b der Gründe). Wer nicht am laufenden oder am Gesamtgewinn der Gesellschaft beteiligt ist, ist nicht Mitunternehmer (vgl. z.B. BFH-Urteile in BFHE 173, 28, BStBl II 1994, 282, unter II. 3. der Gründe; vom 27. Mai 1993 IV R 1/92, BFHE 171, 510, BStBl II 1994, 700, unter III. b der Gründe; in BFHE 181, 423, BStBl II 1997, 272, unter II. 1. a der Gründe, m.w.N.). Ein Kommanditist, der nach dem Gesellschaftsvertrag nur eine übliche Verzinsung seiner Kommanditeinlage erhält und auch an den stillen Reserven des Anlagevermögens einschließlich des Geschäftswerts nicht beteiligt ist, ist deshalb auch dann nicht Mitunternehmer, wenn seine gesellschaftsrechtlichen Mitwirkungsrechte --wie im Streitfall-- denjenigen eines Kommanditisten entsprechen. Ein solcher Kommanditist bezieht keine Einkünfte aus Gewerbebetrieb, sondern als Darlehensgeber (vgl. u.a. BFH-Urteile vom 29. April 1981 IV R 131/78, BFHE 133, 392, BStBl II 1981, 663; vom 9. Oktober 1986 IV R 259/84, BFH/NV 1987, 567 a.E.) oder stiller Gesellschafter (BFH-Urteil vom 6. Juli 1995 IV R 79/94, BFHE 178, 180, BStBl II 1996, 269, unter II. 1. der Gründe, m.w.N.) Einkünfte aus Kapitalvermögen.

b) Das trifft auch für den Kläger zu. Er nahm am laufenden Gewinn und Verlust der jeweiligen KG nicht teil. Im Falle seines Ausscheidens oder der Liquidation der Gesellschaften sollte er nur seine Kommanditeinlage zurückerhalten. Die Verzinsung von 8 v.H. ist für einen Darlehensgeber üblich.

Dieser Beurteilung steht nicht entgegen, daß der Kläger nach den Bestimmungen der Gesellschaftsverträge über die Liquidation der Gesellschaften seine Kommanditeinlage verlieren konnte. Dieser Verlust konnte erst nach Vollbeendigung der Gesellschaften eintreten. Das damit verbundene Risiko entspricht deshalb bei der gebotenen wertenden Betrachtung dem Risiko, das jeder Darlehensgeber im Falle der Zahlungsunfähigkeit seines Schuldners trägt.

2. Der Kläger war auch bei der gebotenen Gesamtbetrachtung seiner Rechtsverhältnisse zur jeweiligen KG und zu den Mitgesellschaftern GmbH I - V und M-GmbH nicht Mitunternehmer. Er war zwar sowohl über die GmbH I (II - V) als auch über die M-GmbH mittelbar an der KG I (II - V) beteiligt. Das ändert jedoch nichts daran, daß er nach Einkommensteuerrecht nur wie ein Darlehensgeber behandelt werden darf.

a) Die Beteiligung an den GmbH I (II - V) erweitert diese Rechtsposition entgegen der Ansicht des FA schon deshalb nicht, weil sie dem Kläger zwar eine zusätzliche --über seine Mitwirkungsrechte als Kommanditist hinausgehende-- Einflußnahme auf die Geschäftsführung der jeweiligen KG ermöglicht, ihm aber keine Teilnahme am Unternehmenserfolg gewährt. Die GmbH I (II - V) ist weder am Gewinn noch am Vermögen der KG I (II - V) beteiligt; sie bezieht lediglich eine angemessene Aufwandsentschädigung und eine angemessene Vergütung für ihr Haftungsrisiko als persönlich haftende Gesellschafterin.

Soweit der erkennende Senat in seinem Urteil vom 15. Dezember 1992 VIII R 42/90 (BFHE 170, 345, BStBl II 1994, 702, dort unter I. 2. b der Gründe a.E.) ausgeführt hat, daß für die Beurteilung der Mitunternehmerstellung eines stillen Gesellschafters einer GmbH & Still auch dessen Haftungsrisiko aufgrund seiner Beteiligung am Stammkapital der GmbH von Bedeutung sein könne (offengelassen im Urteil vom 21. September 1995 IV R 65/94, BFHE 179, 62, BStBl II 1996, 66, unter 3. der Gründe), kommt diesem Gesichtspunkt im Streitfall keine Bedeutung zu. Zwar könnte für das Haftungsrisiko aus der Beteiligung an der Komplementär-GmbH einer GmbH & Co. KG nichts anderes gelten. Das Risiko, im Wege des Durchgriffs durch die GmbH an einem Verlust der KG teilzunehmen, macht den Gesellschafter der KG aber allenfalls dann zum Mitunternehmer, wenn er unmittelbar am Gewinn der KG beteiligt ist. Daran fehlt es hier.

b) Über die M-GmbH nimmt der Kläger zwar am Unternehmenserfolg der KG I (II - V) teil; er bezieht diese Gewinnanteile aber nicht als Gesellschafter der jeweiligen KG.

aa) Der Große Senat des BFH hat in seinem Beschluß vom 25. Februar 1991 GrS 7/89 (BFHE 163, 1, BStBl II 1991, 691) entschieden, daß bei der Beteiligung eines Gesellschafters über eine Personengesellschaft als Obergesellschafter an einer anderen, gewerblich tätigen Personengesellschaft nur die Obergesellschaft, nicht aber auch deren Gesellschafter Mitunternehmer der Untergesellschaft sind. Diese Entscheidung ist zwar inzwischen --ab dem Veranlagungszeitraum 1991 (§ 52 Abs. 18 Satz 1 EStG)-- durch die in § 15 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 EStG getroffene Regelung teilweise überholt (vgl. dazu zuletzt Senatsbeschluß vom 31. August 1999 VIII B 74/99, BStBl II 1999, 794). Auch nach dieser Regelung steht aber nur der mittelbar über eine oder mehrere Personen gesellschaften beteiligte Gesellschafter dem unmittelbar beteiligten Gesellschafter gleich; für einen mittelbar über eine Kapital gesellschaft an einer Personengesellschaft beteiligten Gesellschafter gilt dies nicht. Dazu bedürfte es einer ausdrücklichen gesetzlichen Regelung (ganz herrschende Meinung, vgl. u.a. Schmidt, a.a.O., § 15 Rz. 623; Axel Schmidt, Einkommensteuerrechtliche Behandlung mittelbarer Leistungsbeziehungen bei Personengesellschaften, S. 103, m.w.N.).

Ausgehend von dieser Rechtslage hat der erkennende Senat in seinem Urteil in BFHE 181, 423, BStBl II 1997, 272 auch darauf hingewiesen, daß die Rechtsbeziehungen des beherrschenden Gesellschafters der geschäftsführenden Komplementär-GmbH einer GmbH & Co. KG im Hinblick auf die rechtliche Selbständigkeit der GmbH als juristische Person des Privatrechts grundsätzlich nicht im Wege des Durchgriffs durch diese Gesellschaft auf die Beurteilung Einfluß nehmen dürfen, ob der Gesellschafter der GmbH als "verdeckter Mitunternehmer" der GmbH & Co. KG anzusehen ist. Das gilt auch für die Rechtsbeziehungen eines beherrschenden Gesellschafters zu einer GmbH, die als Kommanditistin an einer GmbH und Co. KG beteiligt ist und auch dann, wenn der Gesellschafter der GmbH gleichzeitig Gesellschafter der Personengesellschaft ist (vgl. u.a. --für GmbH & Co. KG-- BFH-Urteil vom 8. Juli 1992 XI R 61, 62/89, BFH/NV 1993, 14, sowie --für atypisch stille Gesellschaft-- Urteil vom 21. Juni 1983 VIII R 237/80, BFHE 138, 458, BStBl II 1983, 563, und --für atypisch stille Gesellschaft und GmbH & Co. KG-- BFH-Urteil vom 11. Dezember 1990 VIII R 122/86, BFHE 163, 346). Über seinen Geschäftsanteil an der GmbH wirken sich derartige Gewinne oder Verluste zwar mittelbar auch auf den Kläger aus, doch beruht diese Auswirkung auf seiner Beteiligung an der M-GmbH, nicht auf einer etwaigen verdeckten Beteiligung an der KG I (II - V). Dies ist auch bei der gebotenen Gesamtbetrachtung aller Rechtsbeziehungen des Gesellschafters zu berücksichtigen.

Der Kläger ist danach am Unternehmenserfolg der KG I (II - V) nur über die Ausschüttungen der GmbH und über Gewinne aus der Veräußerung seiner Geschäftsanteile oder aus der Liquidation der GmbH beteiligt. Anhaltspunkte für einen Rechtsmißbrauch (§ 42 der Abgabenordnung --AO 1977--) liegen im Streitfall nicht vor.

bb) Dieser Beurteilung steht das BFH-Urteil in BFHE 163, 346 nicht entgegen. Der erkennende Senat hat dort für den Alleingesellschafter und Geschäftsführer der persönlich haftenden GmbH einer GmbH & Co. KG ausgeführt, daß es kein unzulässiger Durchgriff durch die von ihm beherrschte Komplementär-GmbH sei, wenn die von ihm für diese GmbH ausgeübte Geschäftsführertätigkeit als mittelbare Ausübung einer eigenen Mitunternehmerinitiative durch Zwischenschaltung der GmbH gewertet werde. Gegen diese Wertung --die trotz fehlender Beteiligung des Gesellschafters am Verlust, an den stillen Reserven und am Geschäftswert der Gesellschaft zur Behandlung des Geschäftsführers als atypisch stiller Gesellschafter der GmbH & Co. KG führte-- bestünden so lange keine Bedenken, als die einzige Aufgabe der GmbH in der Geschäftsführung für die KG bestehe und neben die prägende Einflußnahme des Gesellschafters auf das Unternehmen der Personengesellschaft über die Beherrschung der GmbH eine außergewöhnlich hohe Beteiligung am Gewinn der Personengesellschaft aus anderen schuldrechtlichen oder gesellschaftsrechtlichen Rechtsbeziehungen trete (vgl. dazu auch die Senatsurteile in BFHE 163, 336; vom 15. Dezember 1992 VIII R 42/90, BFHE 170, 345, BStBl II 1994, 702 --für GmbH & atypisch Still--, und vom 21. September 1995 IV R 65/94, BFHE 179, 62, BStBl II 1996, 66 --für GmbH & Co. KG--). Diese Grundsätze sind zu dem Tatbestandsmerkmal "Mitunternehmerinitiative" und zum alleinigen bzw. beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer ergangen; sie können bei der Beurteilung des Tatbestandsmerkmals "Mitunternehmerrisiko" nicht entsprechend herangezogen werden.

cc) Es ist entgegen der Ansicht des FA für die Entscheidung im Streitfall auch ohne Bedeutung, daß der Kläger zusammen mit M und W Bürgschaften für den Ankauf der von der M-GmbH an die KG I (II - V) vermieteten Grundstücke übernommen hat. Erwerberin der Grundstücke und Schuldnerin des Kaufpreises war die M-GmbH. Sie allein war deshalb auch Schuldnerin des Freistellungs- bzw. Regreßanspruchs des Klägers nach Tilgung der Bürgschaftsschuld. Auch die zwischen der jeweiligen KG und der M-GmbH bestehende Betriebsaufspaltung macht den Kläger nicht zum Mitunternehmer bei den Kommanditgesellschaften (zum Durchgriffsverbot bei einer Betriebsaufspaltung vgl. u.a. BFH-Beschluß vom 26. März 1993 III S 42/92, BFHE 171, 164, BStBl II 1993, 723, unter II. 2. c cc der Gründe, und Urteil vom 16. September 1994 III R 45/92, BFHE 176, 98, BStBl II 1995, 75, unter II. 3. e aa der Gründe, m.w.N.).