Tatbestand

I. Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) sind Eheleute, die in den Streitjahren 2001 und 2002 zusammen zur Einkommensteuer veranlagt wurden. Der Kläger erzielte in diesen Jahren als Gesellschafter-Geschäftsführer der X-GmbH (GmbH) Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit.

Die GmbH zahlte an den am … Juli 1938 geborenen Kläger u.a. Arbeitgeberzuschüsse zur freiwilligen Kranken- und Pflegeversicherung, die sie als nach § 3 Nr. 62 des Einkommensteuergesetzes in der in den Streitjahren geltenden Fassung (EStG a.F.) steuerfrei behandelte. Zudem bestand zugunsten des Klägers eine Pensionszusage, die dem Kläger im Rahmen einer Versorgungsrichtlinie von der GmbH im Oktober 1994 erteilt worden war. Diese umfasste den Anspruch auf Ruhegeld als Alterspension ab dem 65. Lebensjahr oder auf vorzeitige Alterspension im Falle der vorzeitigen Beendigung des Dienstverhältnisses bei Vorliegen weiterer Voraussetzungen oder auf Invalidenpension bei bestehender Berufs- und Erwerbsunfähigkeit. Ferner war eine Hinterbliebenenversorgung zugesagt. Der Kläger war im Zeitpunkt der Zusage mit 60 000 DM (6 %) am Stammkapital der GmbH von 1 Mio. DM beteiligt. Zum damaligen Zeitpunkt war die Pensionszusage auch den anderen 14 Mitgesellschaftern, die alle auch Geschäftsführer waren, erteilt worden. Die Gesellschafter-Geschäftsführer hielten zu diesem Zeitpunkt Anteile an der GmbH zwischen 25 000 DM (kleinste Beteiligung) und 120 000 DM (größte Beteiligung). Der Anspruch auf Alterspension setzte sich zusammen aus einem Grundbetrag und aus Steigerungsbeträgen von 5 % der Bruttomonatsvergütung (Basisvergütung) für jedes nach der Erteilung der Pensionszusage vollendete pensionsfähige Dienstjahr. Der Ruhegeldanspruch war begrenzt auf 30 % der Basisvergütung. Die Festgehälter aller Gesellschafter-Geschäftsführer waren zum damaligen Zeitpunkt gleich hoch. Da der Kläger schon von der Rechtsvorgängerin der GmbH eine Pensionszusage erhalten hatte, wurde mit ihm eine persönliche Regelung dahingehend getroffen, dass für ihn die anrechenbare Dienstzeit im Sinne der Pensionszusage mit dem 18. März 1974 beginnt.

In der Folgezeit wurde das Stammkapital der GmbH auf 1 120 000 EUR erhöht. Es wurden weitere Gesellschafter-Geschäftsführer aufgenommen, andere Gesellschafter-Geschäftsführer sind ausgeschieden. Nach dem unbestrittenen Vorbringen des Klägers war er in den Streitjahren mit 75 500 EUR (6,74 %) am Stammkapital der GmbH beteiligt.

Die Kläger leisteten 2001 und 2002 jeweils Beiträge an Versorgungseinrichtungen i.S. des § 10 Abs. 1 Nr. 2, Abs. 2 EStG a.F. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) behandelte den Arbeitgeberanteil zur Krankenversicherung als steuerpflichtigen Arbeitslohn. Zudem kürzte er den Vorwegabzug i.S. des § 10 Abs. 3 Nr. 2 EStG a.F. auf 0 DM bzw. 0 EUR. Infolgedessen wirkten sich die Vorsorgeaufwendungen in geringerem Umfang steuermindernd aus.

Mit ihrer Klage machten die Kläger geltend, der Vorwegabzug sei ungekürzt zu berücksichtigen. Nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) sei der Vorwegabzug für Vorsorgeaufwendungen dann nicht zu kürzen, wenn eine GmbH mehreren Gesellschafter-Geschäftsführern eine Altersversorgung zusage und der einzelne Gesellschafter-Geschäftsführer sein Anwartschaftsrecht auf Altersversorgung auf Dauer gesehen ausschließlich durch einen seiner Beteiligungsquote entsprechenden Verzicht auf gesellschaftsrechtliche Ansprüche erwerbe. Dies sei beim Kläger der Fall.

Nicht entscheidend sei, dass die Gesellschafter-Geschäftsführer im Jahr 1994 und auch in den Folgejahren unterschiedlich hoch am Stammkapital der GmbH beteiligt gewesen seien. Es sei seit Ende der 90er Jahre angestrebt worden, alle Gesellschafter-Geschäftsführer gleich, nämlich mit einem Anteil von 75 500 EUR an der GmbH zu beteiligen, auch wenn dieses Ziel nie vollständig zu realisieren gewesen sei.

Dies könne nicht zu Lasten der Kläger gehen. Denn der BFH habe in seinem Urteil vom 23. Februar 2005 XI R 29/03 (BFHE 209, 256, BStBl II 2005, 634) ausgeführt, es verstoße gegen den Gleichbehandlungsgrundsatz, wenn zwar ein Alleingesellschafter-Geschäftsführer den ungekürzten Vorwegabzug trotz der Pensionszusage erhalte, bei einer GmbH mit mehreren Gesellschafter-Geschäftsführern der Vorwegabzug aber gekürzt werde.

Das Finanzgericht (FG) wies die Klage ab. Das FA habe zu Recht den Vorwegabzug gemäß § 10 Abs. 3 Nr. 2 Satz 2 Buchst. a EStG a.F. gekürzt, da der Kläger zum Personenkreis des § 10c Abs. 3 Nr. 2 EStG a.F. gehört habe.

Der Kläger habe seine Altersvorsorge zum Teil auf Kosten seiner Mitgesellschafter erlangt. Nach der Versorgungsrichtlinie vom Oktober 1994 sei allen 15 Gesellschaftern mit Erreichen des 65. Lebensjahres eine Versorgung in Höhe von 30 % des allen in gleicher Höhe gezahlten Geschäftsführergehalts zugesagt worden. Es seien daher aufwandswirksam Pensionsrückstellungen in jeweils gleicher Höhe zu bilden gewesen. Der gesamte Aufwand habe den Kläger nur in Höhe seiner damaligen Beteiligungsquote von 6 % belastet. Demgegenüber betrage der Aufwand für die Pension des Klägers 1/15 des Gesamtaufwands (= 6,66 %). Zu keinem anderen Ergebnis führe es, wenn man die jeweiligen Pensionsverpflichtungen als Maßstab nehme. Unerheblich sei, dass alle Gesellschafter hätten gleich beteiligt werden sollen.

Mit ihrer Revision rügen die Kläger die Verletzung materiellen Rechts. Sie machen geltend, der Vorwegabzug sei nicht zu kürzen. Nach der Pensionsordnung seien allen Gesellschafter-Geschäftsführern bei grundsätzlich gleicher Beteiligungsquote gleich hohe Pensionen zugesagt worden. Die GmbH sei jedem Gesellschafter-Geschäftsführer in gleicher Höhe verpflichtet gewesen. Der Vorwegabzug dürfe nicht deshalb gekürzt werden, weil im Rahmen der GmbH gesellschaftstypische Entwicklungen wie beispielsweise Ein- und Austritte oder Anwachsungen bei neuen/jüngeren Gesellschafter-Geschäftsführern vorübergehende Abweichungen vom idealtypischen Regelfall bedingten. Andernfalls würde eine größere Freiberufler-GmbH schlechter gestellt als einfacher strukturierte Gesellschaften.

Zu Unrecht habe das FG bei der Prüfung, ob der klägerische Pensionsanspruch sich im Rahmen seiner Beteiligungsquote halte, auch nicht streitige Vorjahre miteinbezogen. Dies lasse außer Acht, dass bezogen auf den Pensionszeitpunkt alle Pensionsansprüche jeweils den Beteiligungsquoten der Gesellschafter-Geschäftsführer entsprächen. In einem solchen Fall seien zusätzliche Sachverhaltsermittlungen im Hinblick auf die steuerliche Bedeutung des Vorwegabzugs unverhältnismäßig.

Der Beispielsrechnung des FG zur Rückstellungsbildung lägen fiktive Annahmen zugrunde. Hieraus könnten keine relevanten Schlussfolgerungen abgeleitet werden. Die Ausführungen des FG zu den Zuführungen zur Pensionsrückstellung seien fehlerhaft. Insbesondere habe das FG zu Unrecht die Zuführungen nicht um die jährlich wachsenden Zinsanteile gekürzt. Anzusetzen sei lediglich die um den Zinsanteil bereinigte Nettoprämie. Denn die Pension setze sich aus Kapital und Zins zusammen.

Die Kläger beantragen sinngemäß,

das angefochtene Urteil aufzuheben und die Einkommensteuerbescheide für 2001 und 2002 jeweils in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 31. Mai 2006 dahingehend abzuändern, dass der Vorwegabzug jeweils ungekürzt gewährt wird,

hilfsweise, das Verfahren zur erneuten Verhandlung und Entscheidung an das FG Düsseldorf zurückzuverweisen.

Das FA beantragt,

die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Die Kläger hätten nicht nachgewiesen, dass die dem Kläger erteilte Pensionszusage unter Berücksichtigung einer typisierenden und vorausschauenden Betrachtung in vollem Umfang durch Minderung seiner gesellschaftlichen Ansprüche ausgeglichen worden sei. Bei der gebotenen Gesamtschau habe das FG zu Recht auch die Vorjahre gewürdigt. Zutreffend habe es auch die Zuführungen zur Pensionsrückstellung nicht um die Zinsanteile gekürzt. Die Zinsanteile seien die Folge davon, dass die Pensionsrückstellungen gemäß § 6a Abs. 3 EStG zu bewerten seien.

Gründe

II. Die Revision der Kläger ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Das FG hat im Ergebnis zu Recht erkannt, dass den Klägern der Vorwegabzug gemäß § 10 Abs. 3 Nr. 2 EStG a.F. nicht ungekürzt zu belassen ist. Es ist nicht festgestellt, dass der Kläger seine Pensionsanwartschaft in vollem Umfang durch Verzicht auf eigene gesellschaftliche Rechte erworben hat.

1. Im Streitfall ist allein fraglich, ob der Kläger zum Personenkreis des § 10 Abs. 3 Nr. 2 Satz 2 Buchst. a i.V.m. § 10c Abs. 3 Nr. 2 EStG a.F. gehört. Eine Kürzung des Vorwegabzugs aufgrund von § 10 Abs. 3 Nr. 2 Satz 2 Buchst. a 1. Alternative EStG a.F. kommt nicht in Betracht, da für den Kläger keine Leistungen für die Zukunftssicherung i.S. des § 3 Nr. 62 EStG erbracht werden. Voraussetzung für die Steuerfreiheit von Ausgaben des Arbeitgebers für die Zukunftssicherung des Arbeitnehmers ist, dass der Arbeitgeber hierzu nach sozialversicherungsrechtlichen oder anderen gesetzlichen Vorschriften verpflichtet ist. Leistungen, die auf einer freiwillig begründeten Rechtspflicht beruhen, sind dagegen nicht steuerbefreit (BFH-Urteil vom 22. Juli 2008 VI R 56/05, BFHE 222, 442, BStBl II 2008, 894, m.w.N. aus der BFH-Rechtsprechung). Die Beteiligten gehen übereinstimmend davon aus, dass eine solche gesetzliche Verpflichtung im Streitfall nicht bestanden hat. Der von der GmbH gezahlte Zuschuss zur Kranken- und Pflegeversicherung des Klägers ist daher für die Beurteilung des Streitfalls ohne Belang. Auch ist unstreitig, dass der Kläger nicht zum Personenkreis des § 10c Abs. 3 Nr. 1 EStG a.F. gehört. Entscheidend ist daher, ob der Kläger zum ebenso von der Kürzung des Vorwegabzugs betroffenen Personenkreis des § 10c Abs. 3 Nr. 2 EStG a.F. gehört.

a) Zum Personenkreis des § 10c Abs. 3 Nr. 2 EStG zählen nach der in den Streitjahren geltenden Gesetzesfassung Arbeitnehmer, die nicht der gesetzlichen Rentenversicherungspflicht unterliegen, eine Berufstätigkeit ausgeübt und im Zusammenhang damit aufgrund vertraglicher Vereinbarungen Anwartschaftsrechte auf eine Altersversorgung ganz oder teilweise ohne eigene Beitragsleistungen erworben haben.

b) Ob der Kläger seine Pensionsanwartschaft ganz oder teilweise ohne eigene Beitragsleistungen erlangt hat, hängt davon ab, ob der Aufwand der GmbH für die Altersversorgung des Klägers sich im Rahmen seiner Beteiligung hält.

aa) Nach der Rechtsprechung des BFH ist unter dem Begriff der "Beitragsleistung" für den Erwerb von Anwartschaftsrechten auf eine (eigene) Altersversorgung nicht nur eine Geldzahlung, sondern jede Minderung eines Vermögensanspruchs gegen eine Versorgungszusage zu verstehen (Senatsurteil vom 25. März 1992 X R 121/90, BFH/NV 1992, 596; BFH-Urteil vom 16. Oktober 2002 XI R 25/01, BFHE 200, 554, BStBl II 2004, 546). Der XI. Senat des BFH hat --ausgehend von diesem Grundsatz-- mit seinen Urteilen in BFHE 200, 554, BStBl II 2004, 546 und vom 28. Juli 2004 XI R 9/04 (BFH/NV 2005, 196) entschieden, dass dem Alleingesellschafter und Geschäftsführer einer GmbH der Vorwegabzug für Vorsorgeaufwendungen ungekürzt zu belassen ist, weil dieser --wirtschaftlich betrachtet-- eine ihm von der GmbH zugesagte Altersversorgung durch Verzicht auf entsprechende gesellschaftliche Ansprüche (§§ 29, 72 des Gesetzes betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung) und damit letztlich ausschließlich durch eigene Beitragsleistungen erwirbt.

Gleiches gilt nach der Rechtsprechung des XI. Senats des BFH, wenn eine GmbH mehreren Gesellschafter-Geschäftsführern eine Altersversorgung zugesagt hat und der einzelne Gesellschafter-Geschäftsführer bei typisierender und wirtschaftlicher Betrachtung sein Anwartschaftsrecht auf Altersversorgung auf Dauer gesehen ausschließlich durch einen seiner Beteiligungsquote entsprechenden Verzicht auf gesellschaftliche Ansprüche erwirbt (BFH-Urteil in BFHE 209, 256, BStBl II 2005, 634). Die Frage, ob der Kläger sein Anwartschaftsrecht auf betriebliche Altersversorgung ganz oder teilweise ohne eigene Beitragsleistung erwirbt, ist danach unter Berücksichtigung der bestehenden Beteiligungsverhältnisse, des Alters der Gesellschafter-Geschäftsführer und der Höhe der jeweils zugesagten Altersversorgung im Wege der vorausschauenden Berechnung des auf den einzelnen Gesellschafter entfallenden Aufwands der Gesellschaft zu beantworten (BFH-Urteil vom 15. Dezember 2004 XI R 45/03, BFH/NV 2005, 1509).

bb) Der erkennende Senat hat sich dieser Rechtsprechung des XI. Senats (kritisch dazu insbesondere Briese, Deutsches Steuerrecht 2005, 1087; dagegen wiederum Ahmann, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung 2005, 959) im Grundsatz angeschlossen. Der erkennende Senat hat in mehreren Urteilen (vom 26. September 2006 X R 3/05, BFHE 215, 165, BStBl II 2007, 452; vom 8. November 2006 X R 11/05, BFH/NV 2007, 673; vom 17. Januar 2007 X R 10/06, BFH/NV 2007, 1289, und vom 2. September 2008 X R 17/08, BFH/NV 2009, 141) jedoch klargestellt, dass der von dem Geschäftsführer einer GmbH bezogene Arbeitslohn nur dann aus der Bemessungsgrundlage für die Kürzung des Vorwegabzugs auszunehmen ist, wenn die gegen die Gesellschaft erworbenen Ansprüche auf eine eigene Altersversorgung vollständig mit dem (gegebenenfalls wechselseitigen) Verzicht auf die dem Steuerpflichtigen in seiner Eigenschaft als (Mit-)Gesellschafter zustehenden Ansprüche in Verbindung gebracht werden können.

Bei --wie im Streitfall-- mehreren Gesellschafter-Geschäftsführern beantwortet sich die Frage nach der vollständig eigenen Beitragsleistung daher maßgeblich nach den bestehenden Beteiligungsverhältnissen und nach der ihnen jeweils insgesamt zugesagten Altersversorgung. Die Antwort bestimmt sich damit letztlich danach, ob unter Berücksichtigung des Gesamtaufwands der Gesellschaft für die Altersversorgung ihrer Gesellschafter der Aufwand der GmbH für die Altersversorgung des Klägers dessen quotaler Beteiligung an der GmbH entspricht oder diese unterschreitet.

cc) Ob diese Voraussetzungen vorliegen, beurteilt sich nicht danach, in welcher Höhe die Gesellschaft vor Beginn der Auszahlungsphase für die zugunsten ihrer Gesellschafter erteilten Pensionszusagen jeweils Pensionsrückstellungen bildet; auf die Behandlung des Zinsfaktors kommt es daher nicht an. Die Anknüpfung an die Zuführungen zur Pensionsrückstellung ist kein geeigneter Maßstab für die Beurteilung der Frage, ob sich der Aufwand der GmbH für die Pensionszusage des jeweiligen Gesellschafter-Geschäftsführers im Rahmen seiner Beteiligungsquote an der GmbH hält. Hiervon ist bereits der XI. Senat des BFH in seinem Urteil in BFHE 209, 256, BStBl II 2005, 634 ausgegangen. Der erkennende Senat hat sich dem in seinem Urteil vom 27. Mai 2009 X R 50/06 (www.bundesfinanzhof.de, unter Entscheidungen - Recherche) angeschlossen. Eine im Rahmen von § 6a EStG angesetzte Pensionsrückstellung bildet den der GmbH im Pensionsfall voraussichtlich entstehenden tatsächlichen Aufwand nicht in zutreffender Weise ab, da gemäß § 6a Abs. 3 Satz 2 EStG der nach Satz 4 der Vorschrift abgezinste Barwert anzusetzen ist. Infolgedessen fallen die Zuführungen zur Pensionsrückstellung allein wegen des unterschiedlichen Lebensalters der von der Pensionszusage begünstigten Personen trotz gleichen Leistungsumfangs und gleichen Stichtags für den Beginn der Pensionszahlungen unterschiedlich aus, obwohl sich die Aufwendungen nach Eintritt des Pensionsfalls jedenfalls im Ansatz entsprechen.

Daher sind die bestehenden Versorgungsanwartschaften einschließlich solcher auf Hinterbliebenenversorgung (vgl. Senatsurteil X R 50/06) daraufhin zu untersuchen, in welchem Umfang bei vorausschauender Betrachtung unter Berücksichtigung der Höhe der jeweils zugesagten Altersversorgung und des Alters der Gesellschafter-Geschäftsführer bei Beginn der Zahlungen der GmbH Aufwand für die Altersversorgung dieser Personen entstehen wird und wie viel hiervon auf den betreffenden Gesellschafter-Geschäftsführer entfällt (zur Berechnung des Aufwands mittels Ansatzes der zu Beginn der Auszahlungsphase anzusetzenden Barwerte der Versorgungsansprüche vgl. Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen --BMF-- vom 22. Mai 2007 IV C 8 - S 2221/07/0002, BStBl I 2007, 493, unter 2.b). Die sich hierbei ergebende Quote ist mit der Beteiligungsquote dieses Gesellschafters an der GmbH zu vergleichen.

dd) Hinsichtlich der Beantwortung der Frage, ob deshalb ein vorwegabzugsschädliches Beschäftigungsverhältnis vorliegt, weil der quotale Aufwand der GmbH für den Pensionsanspruch des betroffenen Gesellschafters dessen Beteiligungsquote an der Gesellschaft übersteigt, ist auf die in den Streitjahren konkret bestehenden gesamten Versorgungsanwartschaften und auf die jeweiligen Beteiligungsquoten an der GmbH abzustellen.

Nach Auffassung des erkennenden Senats ist es nicht sachgerecht, zur Beurteilung der Frage, ob der Aufwand der GmbH für den Pensionsanspruch ihres Gesellschafter-Geschäftsführers dessen Beteiligungsquote an der Gesellschaft entspricht oder unterschreitet, die Verhältnisse früherer oder künftiger Veranlagungszeiträume miteinzubeziehen. Eine solche Vorgehensweise wäre, worauf bereits der XI. Senat in seinem Urteil in BFHE 209, 256, BStBl II 2005, 634 hingewiesen hat, mit einem erheblichen Verwaltungsaufwand verbunden. Ein solcher ist deshalb nicht zu rechtfertigen, weil der Gesetzgeber wiederholt die Regelung über die Kürzung des Vorwegabzugs mit dem Ziel geändert hat, das Verfahren zu vereinfachen (BTDrucks 11/2157, S. 145).

Entgegen der Ansicht des FG kann dem Senatsurteil in BFHE 215, 165, BStBl II 2007, 452 nicht entnommen werden, dass auch Verhältnisse früherer Veranlagungszeiträume zu berücksichtigen seien. Das FG hat die vom erkennenden Senat getroffene Aussage, wonach der Vorwegabzug nur dann ungekürzt zu gewähren sei, wenn die Pensionsanwartschaft vollständig auf einem Verzicht der dem Steuerpflichtigen zustehenden gesellschaftlichen Ansprüche beruhte, fehl interpretiert. Der erkennende Senat hat damit --wie das Senatsurteil in BFH/NV 2007, 1289 zeigt-- nur zum Ausdruck gebracht, dass der Vorwegabzug eines Gesellschafters, bei dem der Aufwand für dessen Pensionszusage seine Beteiligungsquote an der GmbH übersteigt, nicht deshalb ungekürzt bleiben kann, weil dieser höhere Aufwand durch andere Leistungen wie z.B. durch eine höhere Arbeitsleistung dieses Gesellschafters oder durch eine höhere Geschäftsführer-Vergütung der anderen Gesellschafter-Geschäftsführer kompensiert wird.

Eine Mitberücksichtigung der Verhältnisse künftiger Veranlagungszeiträume kommt ebenso nicht in Betracht. Die künftigen Verhältnisse sind --wie der Streitfall zeigt-- häufig nicht hinreichend sicher zu prognostizieren. Zudem wäre die Mitberücksichtigung dieser Verhältnisse mit einem nicht vertretbaren Verwaltungsaufwand verbunden.

ee) Ob unter Beachtung der vorstehend genannten Grundsätze ein kürzungsunschädliches Arbeitsverhältnis vorliegt, weil sich der quotale Aufwand für den Pensionsanspruch im Rahmen der Beteiligungsquote des Gesellschafter-Geschäftsführers hält, muss zur Überzeugung des Gerichts nachgewiesen werden. Insbesondere genügt es nicht, dass die Beteiligten ein solches Ergebnis lediglich anstreben.

ff) Kann diese Überzeugung nicht gewonnen werden, ist nach den Grundsätzen der objektiven Beweislast der Vorwegabzug zu versagen. Hierin liegt keine nach Art. 3 des Grundgesetzes unzulässige Benachteiligung von Gesellschafter-Geschäftsführern einer großen GmbH gegenüber Gesellschafter-Geschäftsführern einfach strukturierter Gesellschaften. Der ungekürzte Vorwegabzug hängt in allen Fällen der Erteilung einer Pensionszusage vom Nachweis ab, dass der hierdurch ausgelöste Aufwand nicht --auch nicht zum Teil-- zu Lasten der Mitgesellschafter geht. Dass dieser Nachweis bei komplizierter Sachverhaltsgestaltung gegebenenfalls schwieriger zu führen ist, ist keine Folge einer rechtlich unterschiedlichen Behandlung, sondern Konsequenz der Gestaltung, welche die Beteiligten gewählt haben.

Entgegen der Auffassung der Finanzverwaltung (BMF-Schreiben in BStBl I 2007, 493, unter 2.e) ist bereits eine geringfügige Überschreitung schädlich. Eine Bagatellgrenze sieht § 10c Abs. 3 Nr. 2 EStG a.F. nicht vor. Zur Vermeidung von Wiederholungen wird auf den Beschluss des erkennenden Senats vom 23. Juli 2008 X B 51/08, BFH/NV 2008, 1675 Bezug genommen.

2. Bei Anwendung dieser Rechtsgrundsätze hat das FG im Ergebnis zu Recht die Klage abgewiesen. Zwar hat es sein Urteil in erster Linie darauf gestützt, die Kläger hätten nicht nachgewiesen, dass unter Einbeziehung der Verhältnisse, die seit Erteilung der Pensionszusage gegeben waren, der Aufwand der GmbH für die dem Kläger erteilte Pensionszusage seine Beteiligungsquote nicht überschritten habe. Auch hat das FG hilfsweise auf die Zuführungen zur Pensionsrückstellung abgestellt. Auf diese Gesichtspunkte kommt es wie dargelegt nicht an.

Das FG hat indessen die Kläger auch aufgefordert, unter Zugrundelegung der Grundsätze des Senatsurteils in BFH/NV 2007, 673 zu belegen, dass der Kläger seine Pensionsanwartschaft nicht teilweise auf Kosten Dritter erlangt hat. Bereits in diesem Urteil hat der erkennende Senat auf die Verhältnisse des einzelnen Veranlagungszeitraums abgestellt. Auch hat der Senat durch den Hinweis, der künftig aus dieser Pensionszusage entstehende Aufwand sei entscheidend, hinreichend deutlich gemacht, dass die Höhe der Zuführung zur Pensionsrückstellung in der Zeit vor Eintritt des Versorgungsfalls nicht maßgebend ist. Auf die Aufforderung des FG haben die Kläger lediglich mit allgemein gehaltenen Äußerungen reagiert. Sie haben aber keine Unterlagen vorgelegt, mittels derer festgestellt werden kann, dass unter Beachtung der im Senatsurteil in BFH/NV 2007, 673 aufgestellten Grundsätze kein vorwegabzugsschädliches Beschäftigungsverhältnis vorgelegen hat. Dies geht zu Lasten der Kläger.