Normenkette

EStG § 3 Nr. 62 EStG § 10 Abs. 3 Nr. 2 EStG § 10 Abs. 3 Nr. 2 Satz 1 a.F. EStG § 10 Abs. 3 Nr. 2 Satz 2 EStG § 10 Abs. 3 Nr. 2 Satz 2 Buchst. a EStG § 10 Abs. 3 Nr. 2 Satz 2 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG § 10 Abs. 3 Nr. 2 Satz 2 Buchst. a 1. Alternative EStG § 10c Abs. 3 EStG § 10c Abs. 3 Nr. 1 EStG § 10c Abs. 3 Nr. 2 EStG § 19 EStG § 19 Abs. 2 EStG § 22 AO 1977 § 164 Abs. 1 AO 1977 § 164 Abs. 2 SGB VI § 1 Satz 1 Nr. 1 SGB VI § 4 SGB VI § 5 SGB VI § 6 SGB VI § 7 Abs. 1 Satz 1 SGB IV § 7 Abs. 1

Vorinstanz

FG Düsseldorf; 17.03.2005; 11 K 6920/02 E

Gründe

I. Der in den Streitjahren 1997 bis 2000 im Wege der Einzelveranlagung zur Einkommensteuer veranlagte Kläger und Revisionskläger (Kläger) ist Steuerberater. Er war im Jahr 1996 an der X-GmbH als Gesellschafter-Geschäftsführer zu einem Drittel beteiligt. Auch die beiden weiteren Gesellschafter-Geschäftsführer waren in dieser Höhe am Stammkapital der X-GmbH beteiligt.

Durch Beschluss vom 18. Dezember 1996 wurde der Firmenname der X-GmbH geändert. Die GmbH firmiert seither unter dem Namen Y-GmbH. Zugleich wurde eine Erhöhung des Stammkapitals beschlossen. Mit Wirkung ab dem 1. Januar 1997 wurden zwei weitere Gesellschafter aufgenommen. Die Beteiligungsquoten der Altgesellschafter verringerten sich hierdurch auf 22,22 v.H.; mit dieser Quote war auch der neu eingetretene Gesellschafter beteiligt. Diejenige der Neugesellschafterin betrug 11,11 v.H.

Zum 31. Dezember 1998 änderten sich die Beteiligungsverhältnisse erneut, weil der Kläger ebenso wie andere Gesellschafter der Y-GmbH Anteile an neu eintretende Gesellschafter veräußerten. Seither sind der Kläger und zwei weitere Gesellschafter an dieser GmbH jeweils mit 17,78 v.H. beteiligt, ein weiterer Gesellschafter mit 16,67 v.H. Die Beteiligungsquote der übrigen drei Gesellschafter beträgt jeweils 10 v.H.

Bereits am 30. Dezember 1992 hatte der Kläger im Rahmen seines Dienstverhältnisses als Geschäftsführer der S-GmbH einen Pensionsvertrag über eine ihm ab dem 65. Lebensjahr zustehende Altersrente in Höhe von jährlich 120 000 DM abgeschlossen. Diese Verpflichtung wurde mit Vereinbarung vom 30. August 1996 von der X-GmbH übernommen. Die zugesagte jährliche Altersrente wurde dabei auf 108 000 DM (= 55 219,52 EUR) verringert.

Nach dem Vorbringen des Klägers haben die anderen beiden Gesellschafter, die bereits vor dem 1. Januar 1997 an der Y-GmbH beteiligt waren, von dieser ebenfalls eine Pensionszusage erhalten. Diese besteht bei einem der Mitgesellschafter seit dem 1. Januar 1993 und beträgt jährlich 61 355,03 EUR. Bei dem anderen Mitgesellschafter besteht sie seit dem 1. Januar 1994 in Höhe von jährlich 55 219,52 EUR. Von den Gesellschaftern, die zum Jahresbeginn 1997 der Gesellschaft beigetreten waren, hat lediglich einer ab dem 1. Januar 1998 eine Pensionszusage erhalten. Hingegen wurde der im Jahr 1997 neu aufgenommenen Gesellschafterin keine Pensionszusage erteilt. Nach dem Vorbringen des Klägers erhält diese zum Ausgleich höhere Aktivbezüge. Auch den zum 31. Dezember 1998 aufgenommenen Gesellschaftern wurde keine Pensionszusage erteilt, sondern lediglich in Aussicht gestellt.

In den Streitjahren haben die Gesellschafter der Y-GmbH vereinbart, dass Beschlüsse der Gesellschafterversammlung einstimmig zu fassen sind. Auf dieser Grundlage wurde der Kläger sozialversicherungsrechtlich nicht als Arbeitnehmer eingestuft. Die Y-GmbH ging davon aus, dass an den Kläger keine steuerfreien Zuschüsse zu den Sozialversicherungen (§ 3 Nr. 62 des Einkommensteuergesetzes --EStG--) zu erbringen sind. Solche Zahlungen wurden auch nicht geleistet.

Seit Januar 1996 ist der Kläger Pflichtmitglied im Versorgungswerk der Wirtschaftsprüfer und der vereidigten Buchprüfer im Lande Nordrhein-Westfalen. Er entrichtete in den Streitjahren einkommensabhängige Beiträge. Zudem leistete er in diesen Jahren freiwillige Beiträge zur Rentenversicherung an die Bundesversicherungsanstalt für Angestellte (BfA).

Der Kläger machte in den Streitjahren neben anderen Vorsorgeaufwendungen seine Beiträge an das Versorgungswerk und die Rentenversicherungsbeiträge als Sonderausgaben geltend.

In den Einkommensteuerbescheiden für 1997 vom 26. Oktober 1999, für 1998 vom 30. März 2000, für 1999 vom 27. November 2000 (geändert durch Bescheid vom 28. Februar 2002), und für 2000 vom 15. November 2001 berücksichtigte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) die Vorsorgeaufwendungen als nur in beschränktem Umfang abziehbare Sonderausgaben. Hierbei kürzte das FA den Vorwegabzug gemäß § 10 Abs. 3 Nr. 2 EStG jeweils um 6 000 DM. Die Aufwendungen des Klägers wirkten sich deshalb nicht in vollem Umfang steuermindernd aus. Alle Steuerfestsetzungen ergingen unter dem Vorbehalt der Nachprüfung gemäß § 164 Abs. 1 der Abgabenordnung (AO 1977).

Am 29. März 2001 beantragte der Kläger u.a. die Änderung der Einkommensteuerbescheide 1997 bis 1999 gemäß § 164 Abs. 2 AO 1977. Unter Hinweis auf das Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 19. Mai 1999 XI R 64/98 (BFHE 189, 361, BStBl II 2001, 64) stellte er den Antrag, den Vorwegabzug in Höhe von jeweils 6 000 DM zu gewähren. Denn sein Arbeitgeber beteilige sich nicht an seinen Pflichtbeiträgen zum Versorgungswerk. Diesen Änderungsantrag lehnte das FA mit Bescheid vom 29. Oktober 2001 ab.

Mit der Klage machte der Kläger u.a. geltend, die Einkommensteuerbescheide 1997 bis 1999 seien in der Weise zu ändern, dass im Rahmen der Berechnung der beschränkt abziehbaren Sonderausgaben jeweils der Vorwegabzug mit 6 000 DM berücksichtigt wird. Hilfsweise seien in diesen Streitjahren die von ihm geleisteten Beiträge an das Versorgungswerk und an die BfA insgesamt jeweils in Höhe von 6 000 DM als Werbungskosten bei den sonstigen Einkünften zu berücksichtigen. Im Streitjahr 2000 sei der Vorwegabzug bei den Sonderausgaben ebenfalls mit 6 000 DM zu gewähren. Zusätzlich seien seine Beiträge an die BfA und an das Versorgungswerk in Höhe von insgesamt 21 376,63 DM als vorweggenommene Werbungskosten bei den sonstigen Einkünften zu berücksichtigen.

Die Zahlungen an das Versorgungswerk seien Beiträge an eine gesetzliche Rentenversicherung. Die einschränkende Regelung des § 10c Abs. 3 Nr. 2 EStG komme deshalb nicht zur Anwendung. Die ihm zugesagte Pension habe er ausschließlich durch den Verzicht auf eigene Gewinnansprüche erworben. Denn bis auf eine Gesellschafterin hätten alle Gesellschafter-Geschäftsführer eine Pensionszusage erhalten. Die Gesellschafterin ohne Pensionszusage erhalte entsprechend höhere Aktivbezüge.

Die Beiträge an die BfA und an das Versorgungswerk seien vorweggenommene Werbungskosten bei den sonstigen Einkünften. Denn der Gesetzgeber sei im Gesetz zur Neuordnung der einkommensteuerrechtlichen Behandlung von Altersvorsorgeaufwendungen und Altersbezügen (Alterseinkünftegesetz --AltEinkG--) vom 5. Juli 2004 (BGBl I 2004, 1427, BStBl I 2004, 554) mit Wirkung ab dem Jahr 2005 zur nachgelagerten Besteuerung der Renteneinnahmen übergegangen. Er erfasse diese mit einem vom Jahr des jeweiligen Rentenbeginns abhängigen Besteuerungsanteil. Die BFH-Rechtsprechung, wonach Rentenversicherungsbeiträge keine Werbungskosten seien, sei deshalb überholt. Denn diese Rechtsprechung beruhe auf der Annahme, dass Renten nur mit dem Ertragsanteil als einem pauschalierten Zinsanteil, nicht aber hinsichtlich der Rückflüsse des angesammelten Vermögens besteuert werden. Dies treffe wegen des AltEinkG nicht mehr zu.

Das Finanzgericht (FG) hat die Klage mit den in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2005, 943 veröffentlichten Gründen abgewiesen.

Mit seiner Revision macht der Kläger geltend, die von ihm geleisteten Rentenbeiträge seien als Werbungskosten bei den sonstigen Einkünften abziehbar. Hilfsweise sei in den Streitjahren bei den Sonderausgaben ein Vorwegabzug von jeweils 6 000 DM zu berücksichtigen.

Der Kläger beantragt,

seine Rentenbeiträge an die BfA und an das Wirtschaftsprüferversorgungswerk in den Jahren 1997 bis 1999 in Höhe von jeweils 6 000 DM und für das Jahr 2000 in Höhe von 19 917,55 DM als vorweggenommene Werbungskosten bei den sonstigen Einkünften zu berücksichtigen,

hilfsweise, in den Streitjahren jeweils den Vorwegabzug gemäß § 10 Abs. 3 Nr. 2 EStG mit 6 000 DM zu gewähren.

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Durch Beschluss vom 8. November 2006 hat der erkennende Senat den Rechtsstreit wegen Einkommensteuer 1996 von dem Verfahren X R 11/05 abgetrennt.

II. Die Revision ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Die vom Kläger geleisteten Beiträge an die BfA und an das Versorgungswerk sind keine vorweggenommenen Werbungskosten bei den sonstigen Einkünften (unten bei 1.). Auch ist der in den Streitjahren jeweils bei den Vorsorgeaufwendungen zu berücksichtigende Vorwegabzug von 6 000 DM gemäß § 10 Abs. 3 Nr. 2 Satz 2 Buchst. a i.V.m. § 10c Abs. 3 Nr. 2 EStG in der bis einschließlich 2004 geltenden Fassung (a.F.) zu kürzen (unten bei 2.).

1. Die vom Kläger geleisteten Beiträge an die BfA und an das Versorgungswerk sind keine bei den sonstigen Einkünften gemäß § 22 EStG abziehbaren vorab entstandenen Werbungskosten. Der Senat nimmt Bezug auf sein Urteil vom 8. November 2006 X R 45/02, DStR 2007, 147.

2. Dem Kläger steht der ungekürzte Vorwegabzug gemäß § 10 Abs. 3 Nr. 2 EStG a.F. nicht zu. Er unterlag nicht der gesetzlichen Rentenversicherungspflicht i.S. von § 10 Abs. 3 Nr. 2 Satz 2 Buchst. a i.V.m. § 10c Abs. 3 Nr. 2 EStG a.F. Auch hat er in den Streitjahren die auf Grund der Vereinbarung mit der Y-GmbH erlangten Anwartschaftsrechte auf Altersversorgung wirtschaftlich nicht ausschließlich aus seinem eigenen Vermögen erbracht.

a) Nach § 10 Abs. 3 Nr. 2 Satz 1 EStG a.F. steht einzeln zu veranlagenden Steuerpflichtigen für sog. Vorsorgeaufwendungen (§ 10 Abs. 2 Satz 1 EStG) als Höchstbetrag ein Vorwegabzug von 6 000 DM (in den Streitjahren; später 3 068 EUR) zu. Der Vorwegabzug ist gemäß Satz 2 Buchst. a dieser Vorschrift um 16 v.H. der Summe der Einnahmen aus nichtselbständiger Arbeit i.S. des § 19 EStG --ohne Versorgungsbezüge i.S. des § 19 Abs. 2 EStG-- zu kürzen, wenn für die Zukunftssicherung des Steuerpflichtigen Leistungen i.S. von § 3 Nr. 62 EStG erbracht werden --dies ist im Streitfall unstreitig nicht einschlägig-- oder der Steuerpflichtige zum Personenkreis des § 10c Abs. 3 Nr. 1 oder 2 EStG gehört.

b) § 10c Abs. 3 Nr. 2 EStG erfasst Arbeitnehmer, welche nicht der gesetzlichen Rentenversicherungspflicht unterliegen, die im Zusammenhang mit der Ausübung ihrer Berufstätigkeit auf Grund vertraglicher Vereinbarungen Anwartschaftsrechte auf eine Altersversorgung ganz oder teilweise ohne eigene Beitragsleistungen erworben haben.

aa) Der Kläger war nicht im Sinne dieser Bestimmung rentenversicherungspflichtig.

aaa) Die Beteiligten gehen übereinstimmend davon aus, dass der Kläger in den Streitjahren nach den Bestimmungen des Sechsten Buches Sozialgesetzbuch (SGB VI) nicht rentenversicherungspflichtig war. Diese Auffassung trifft zu.

Gemäß § 1 Satz 1 Nr. 1 SGB VI sind u.a. versicherungspflichtig Personen, die gegen Arbeitsentgelt beschäftigt sind. Hierzu bestimmt § 7 Abs. 1 des Vierten Buches Sozialgesetzbuchs (SGB IV), dass Beschäftigung die nichtselbständige Arbeit, insbesondere in einem Arbeitsverhältnis ist (vgl. hierzu Seewald in Kasseler, Kommentar Sozialversicherungsrecht, Band I, § 7 SGB IV Rz 1 a.E.). Anhaltspunkte für eine Beschäftigung sind nach Satz 2 dieser Vorschrift eine Tätigkeit nach Weisungen und eine Eingliederung in die Arbeitsorganisation des Weisungsgebers. Ein Gesellschafter-Geschäftsführer steht dann nicht in einem solchen Beschäftigungsverhältnis, wenn er einen maßgebenden Einfluss auf die Geschicke der Gesellschaft hat. Einen solchen Einfluss nimmt die sozialgerichtliche Rechtsprechung dann an, wenn der Gesellschafter-Geschäftsführer auf Grund einer gesellschaftsvertraglichen Vereinbarung in der Lage ist, jeden Beschluss und damit gleichsam jede ihm nicht genehme Weisung seines "Dienstherrn" zu verhindern (Seewald, a.a.O, § 7 SGB IV Rz 90; Urteil des Bundessozialgerichts --BSG-- vom 23. Januar 1986 11a RK 4/84, SozR 5420 § 2 Nr. 35).

Diese Voraussetzungen sind erfüllt. Denn in der Y-GmbH haben die Gesellschafter vereinbart, dass Gesellschafterbeschlüsse einvernehmlich zu fassen sind. Der Kläger konnte deshalb ihm nicht genehme Gesellschafterbeschlüsse verhindern.

bbb) Der Kläger war auch nicht gemäß § 4 SGB VI auf Antrag versicherungspflichtig (vgl. hierzu BFH-Urteil in BFHE 189, 361, BStBl II 2001, 64). Denn das FG hat bindend festgestellt, dass er seine an die BfA geleisteten Rentenbeiträge freiwillig geleistet hat. Solche freiwilligen Zahlungen können gemäß § 7 Abs. 1 Satz 1 SGB VI nur Personen leisten, die nicht rentenversicherungspflichtig sind.

ccc) Die vom Kläger zu leistenden Pflichtbeiträge an das Versorgungswerk beruhen nicht auf einer gesetzlichen Rentenversicherungspflicht i.S. von § 10c Abs. 3 Nr. 2 EStG. Die Rechtsprechungsgrundsätze, wonach eine Pensionszusage bei gleichzeitig bestehender Rentenversicherungspflicht grundsätzlich kürzungsunschädlich ist, sind deshalb hier nicht anwendbar (vgl. BFH-Urteil in BFHE 189, 361, BStBl II 2001, 64).

§ 10c Abs. 3 Nr. 2 EStG schließt aus seinem Anwendungsbereich nur solche Steuerpflichtige aus, die nach den Bestimmungen des SGB VI der Rentenversicherungspflicht unterliegen. Hierzu rechnen die Pflichtbeiträge an das Versorgungswerk schon deshalb nicht, weil das Versorgungswerk kein Rentenversicherungsträger i.S. des SGB VI ist (§ 125 SGB VI).

Dass § 10c Abs. 3 Nr. 2 EStG an das SGB VI anknüpft, entspricht der soweit ersichtlich einhelligen Auffassung in der Literatur (Bauschatz in Korn, § 10c EStG Rz 29; Siebenhüter in Herrmann/ Heuer/Raupach --HHR--, § 10c EStG Anm. 53; Schmidt/Heinicke, EStG, 25. Aufl., § 10c Rz 6; Söhn, in: Kirchhof/Söhn/ Mellinghoff, EStG, § 10c Rz D 204). Dieser Auffassung schließt sich der erkennende Senat an.

bb) Dem Kläger ist einzuräumen, dass der Wortlaut von § 10c Abs. 3 Nr. 2 EStG, wonach eine gesetzliche Rentenversicherungspflicht gegeben sein muss, auch die Auslegung zulässt, dass die Beitragspflicht auf einer (nicht im Rahmen des SGB VI geregelten) gesetzlichen Grundlage beruhen muss. Bei einer solchen Auslegung wären auch die vom Kläger zu leistenden Pflichtbeiträge an das Versorgungswerk erfasst, denn die Beitragspflicht beruht auf der Grundlage des Gesetzes über die Versorgung der Wirtschaftsprüfer und der vereidigten Buchprüfer des Landes Nordrhein-Westfalen vom 6. Juli 1993 --WPVG NW-- (GV NRW 1993, 418; zuletzt geändert durch Gesetz vom 20. April 1999, GV NRW 1999, 154).

cc) Gegen eine solche Auslegung spricht jedoch der systematische Zusammenhang der Bestimmungen des § 10c Abs. 3 Nr. 1 und 2 EStG. Diese Regelungen erfassen einzelne im SGB VI enthaltene Tatbestände, in denen eine Rentenversicherungspflicht nach dem SBG VI nicht gegeben ist. So entsprechen die in § 10c Abs. 3 Nr. 1 EStG angesprochenen Fallgruppen der Arbeitnehmer, die in der gesetzlichen Rentenversicherung versicherungsfrei sind bzw. die auf Antrag des Arbeitgebers von der Versicherungspflicht befreit waren, den Tatbeständen der §§ 5 und 6 SGB VI.

dd) Für die ausschließliche Anknüpfung des § 10c Abs. 3 EStG an die Regelungen des SGB VI spricht auch die Gesetzesentwicklung. Der Gesetzgeber hat durch das Gesetz zur Änderung des Umsatzsteuergesetzes, des Bundeskindergeldgesetzes, des Einkommensteuergesetzes und anderer Gesetze (Steueränderungsgesetz --StÄndG-- 1977) vom 16. August 1977 (BGBl I 1977, 1586) die Regelung über die Kürzung des Vorwegabzugs auf Gruppen von Steuerpflichtigen erstreckt, die "im Zusammenhang mit ihrer Berufstätigkeit Anwartschaften auf eine Altersversorgung erwerben, ohne dass dazu Beiträge geleistet werden". Für diesen Personenkreis hat der Gesetzgeber im StÄndG 1977 eine Kürzung des Vorwegabzugs in Höhe des Betrags angeordnet, der als Arbeitgeberbeitrag zur gesetzlichen Rentenversicherung zu erbringen wäre, falls eine Versicherungspflicht bestände. Dieses System hat der Gesetzgeber in der Folgezeit beibehalten, aber insoweit fortentwickelt, als sich die Kürzung des Vorwegabzugs lediglich pauschal nach der Summe der Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit bemisst. In der Gesetzesbegründung zum StÄndG 1977 wird im Zusammenhang mit der Vorgängerregelung des § 10c Abs. 3 Nr. 1 EStG a.F. (damals § 10 Abs. 3 Nr. 2 Satz 2 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG) ausdrücklich ausgeführt, dass sich die Begriffsbestimmungen aus den Regelungen der Reichsversicherungsordnung, des Angestelltenversicherungsgesetzes und des Reichsknappschaftsgesetzes und damit aus den Vorgängervorschriften des SGB VI ergeben (BTDrucks 8/292, S. 21).

ee) § 10c Abs. 3 Nr. 2 EStG ist auch nicht planwidrig lückenhaft. Eine solche Lücke besteht nicht deshalb, weil nach dieser Vorschrift das Bestehen einer vertraglich vereinbarten, nicht auf Beitragszahlungen des Steuerpflichtigen beruhenden Anwartschaft auf Altersversorgung dann nicht zur Kürzung des Vorwegabzugs führt, wenn der Steuerpflichtige zugleich nach den Bestimmungen des SGB VI rentenversicherungspflichtig ist, einer solchen Rentenversicherungspflicht aber andere auf Gesetz beruhende und ebenfalls vom Arbeitseinkommen abhängige Pflichtbeiträge zu einer Rentenversicherung (vgl. § 2 Abs. 3 Satz 2 WPVG NW) nicht gleichgestellt werden.

Eine im Wege der analogen Anwendung zu schließende Gesetzeslücke setzt eine planwidrige Unvollständigkeit der Norm voraus. Die Regelung muss deshalb, gemessen an ihrem Zweck, unvollständig und damit ergänzungsbedürftig sein. Auch darf ihre Ergänzung nicht einer vom Gesetzgeber vorgenommenen Beschränkung auf bestimmte Tatbestände widersprechen. Sog. rechtspolitische Fehler dürfen nicht korrigiert werden. Solche liegen vor, wenn sich eine gesetzliche Regelung zwar als rechtspolitisch verbesserungswürdig, aber --gemessen an dem mit ihr verfolgten Zweck-- nicht als planwidrig unvollständig und ergänzungsbedürftig erweist (BFH-Urteil vom 2. Juni 2005 III R 15/04, BFHE 210, 141, BStBl II 2005, 828).

Eine solche planwidrige Unvollständigkeit liegt nicht vor. Der Vorwegabzug ist nach der Vorstellung des Gesetzgebers seit seiner erstmaligen Einführung durch das StÄndG 1961 vom 13. Juli 1961 (BGBl I 1961, 981, BStBl I 1961, 444) dazu bestimmt, Steuerpflichtigen, die die Kosten ihrer Zukunftssicherung allein aufbringen müssen, einen annähernden Ausgleich dafür zu schaffen, dass bei den Arbeitnehmern der Arbeitgeber die Hälfte der Beiträge zur Zukunftssicherung übernimmt und dass dieser sog. Arbeitgeberanteil zur gesetzlichen Sozialversicherung steuerfrei bleibt (vgl. BTDrucks 3/2573, S. 17, 21). Zur Verwirklichung dieses Zwecks wird der Vorwegabzug zunächst zwar allen Steuerpflichtigen in voller Höhe gewährt; anschließend erfolgt jedoch eine Kürzung bei dem Personenkreis, der nach der Wertung des Gesetzgebers einer solchen Begünstigung ganz oder teilweise nicht bedarf. Zu diesem Personenkreis rechnet der Gesetzgeber seit dem StÄndG 1977 auch Personen, die nicht sozialversicherungspflichtig sind, bei denen aber der Arbeitgeber in anderer Form Leistungen zur Altersversorgung zu erbringen hat. Dieser Gesetzeszweck trifft wegen der erteilten Pensionszusage auch im Fall des Klägers zu.

Dass der Gesetzgeber die Einbeziehung dieses Personenkreises nur bei Personen vorgesehen hat, die keiner Rentenversicherungspflicht im Sinne des SGB VI unterlegen haben, er aber andere Pflichtbeiträge zur Altersversorgung unberücksichtigt lässt, beruht auf der gesetzlichen Systematik. Diese geht in ihrer Hauptrichtung dahin, den Vorwegabzug bei zwei Fallgruppen von Arbeitnehmern zu kürzen. Einerseits sind dies die Arbeitnehmer, die steuerfreie Zuschüsse zu ihrer Zukunftssicherung i.S. von § 3 Nr. 62 EStG erhalten. Andererseits sind dies nicht in der gesetzlichen Rentenversicherung sozialversicherungspflichtige Arbeitnehmer, die aber in anderer Weise von Leistungen des Arbeitgebers zu ihrer Altersversorgung profitieren.

Dass bei nach dem SGB VI gesetzlich rentenversicherungspflichtigen Personen, die selbst ihren Versicherungsbeitrag in vollem Umfang aufbringen, der Vorwegabzug auch dann nicht gekürzt wird, wenn sie zusätzlich eine Pensionszusage erhalten, beruht auf der typisierenden Annahme des Gesetzgebers, dass dem Steuerpflichtigen der ungekürzte Vorwegabzug dann verbleiben soll, wenn er seinen nach dem SGB VI zu erbringenden Pflichtbeitrag zur gesetzlichen Rentenversicherung in voller Höhe selbst aufbringen muss (BFH-Urteil in BFHE 189, 361, BStBl II 2001, 64). Der Gesetzgeber hat diesen Gedanken nicht auf Pflichtbeiträge zu anderen Versorgungssystemen erstrecken wollen. Dies zeigt insbesondere der Umstand, dass er im Rahmen der Kürzungsvorschrift des § 10 Abs. 3 Nr. 2 Satz 2 Buchst. a 1. Alternative EStG Leistungen i.S. von § 3 Nr. 62 EStG, zu denen nach Satz 2 Buchst. c dieser Bestimmung Aufwendungen des Arbeitgebers für eine öffentlich-rechtliche Versicherungs- oder Versorgungseinrichtung seiner Berufsgruppe gehören, angesprochen hat. Hiervon erfasst sind auch Zahlungen zu von seinen Arbeitnehmern zu erbringenden Beiträgen an eine berufsständische Versorgungseinrichtung (vgl. HHR/Bergkemper, § 3 Nr. 62 EStG, Anm. 18 Stichwort Berufsständische Versorgungseinrichtung; vgl. auch § 6 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 i.V.m. § 172 Abs. 2 SGB VI).

ff) Gegen die gesetzliche Differenzierung von Pflichtbeiträgen an ein Versorgungswerk und Pflichtbeiträgen zu der Rentenversicherung nach dem SGB VI bestehen auch unter dem Gesichtspunkt des steuerrechtlichen Gleichbehandlungsgebots keine verfassungsrechtlichen Bedenken.

Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes (GG) gebietet es, wesentlich Gleiches gleich, wesentlich Ungleiches aber seiner Eigenart entsprechend unterschiedlich zu behandeln (Beschluss des Bundesverfassungsgerichts --BVerfG-- vom 16. März 2005 2 BvL 7/00, BVerfGE 112, 268, 279, BGBl I 2005, 1622; ständige Rechtsprechung). Indessen ist es in der Rechtsprechung des BVerfG anerkannt, dass der Gesetzgeber zu typisierenden Regelungen berechtigt ist. Bei der Ordnung von Massenerscheinungen ist der Gesetzgeber berechtigt, die Vielzahl der Einzelfälle in dem Gesamtbild zu erfassen, das nach den ihm vorliegenden Erfahrungen die regelungsbedürftigen Sachverhalte zutreffend wiedergibt. Auf dieser Grundlage darf er typisierende Regelungen treffen, ohne wegen der damit unvermeidlich verbundenen Härten gegen den allgemeinen Gleichheitsgrundsatz zu verstoßen (BVerfG-Beschluss vom 21. Juni 2006 2 BvL 2/99, BFH/NV 2006, Beilage 4, 481, unter C. I. 3. c der Gründe).

Unter Zugrundelegung dieses Maßstabs ist die Regelung des § 10c Abs. 3 Nr. 2 EStG verfassungsrechtlich unbedenklich. Denn die Regelungen über die Kürzung des Vorwegabzugs beruhen auf dem Grundgedanken, dass Arbeitnehmer, die von ihrem Arbeitgeber im Bereich der Altersvorsorge Unterstützung erfahren, den Vorwegabzug nicht bzw. nur in gekürzter Höhe erhalten sollen. Hierbei orientiert sich der Gesetzgeber daran, dass regelmäßig der Arbeitgeber Beiträge zur gesetzlichen Altersversorgung der Arbeitnehmer oder diesen gleichgestellte andere Zukunftssicherungsleistungen i.S. von § 3 Nr. 62 EStG zu leisten hat oder sich der Arbeitgeber wie etwa bei Beamten oder bei nicht nach dem SGB VI rentenversicherungspflichtigen Personen, die typischerweise keine Pflichtbeiträge zu einer Altersversorgung zu leisten haben, in anderer Form --z.B. durch die Begründung des Anspruchs auf lebenslängliche Versorgung oder durch Begründung einer vertraglich vereinbarten Versorgungsanwartschaft-- an der Alterssicherung des Arbeitnehmers beteiligt. Demgegenüber ist die im Streitfall gegebene Konstellation, wonach allein vom Kläger aufzubringende Pflichtbeiträge, die außerhalb des Systems des SGB VI zu erbringen sind, mit einer Pensionszusage seines Arbeitgebers zusammentreffen, ein untypischer Sonderfall, dem der Gesetzgeber nicht Rechnung tragen musste.

c) Der Kläger hat in den Streitjahren 1997 bis 2000 die von der Y-GmbH erlangten Anwartschaftsrechte auf eine Altersversorgung teilweise ohne eigene Beitragszahlungen erhalten. Denn der mit dieser Pensionsverpflichtung verbundene Aufwand wurde teilweise von anderen Gesellschaftern dieser Kapitalgesellschaft mitfinanziert, welche keine Pensionszusage erhalten haben. Dies gilt ungeachtet davon, ob diese Gesellschafter zum Ausgleich höhere Aktivbezüge erhalten haben.

aa) Nach der Rechtsprechung des BFH ist der Vorwegabzug bei einem Gesellschafter-Geschäftsführer dann nicht nach § 10 Abs. 3 Nr. 2 Satz 2 i.V.m. § 10c Abs. 3 Nr. 2 EStG a.F. zu kürzen, wenn er die ihm von der Gesellschaft erteilte Pensionszusage wirtschaftlich betrachtet ausschließlich selbst finanziert. Dies ist dann der Fall, wenn aus der Sicht des jeweiligen Veranlagungszeitraums der Aufwand, welcher der Gesellschaft auf Dauer gesehen für die dem einzelnen Gesellschafter erteilte Pensionszusage entsteht, nicht dessen Beteiligungsquote an der Gesellschaft übersteigt (BFH-Urteil vom 23. Februar 2005 XI R 29/03, BFHE 209, 256, BStBl II 2005, 634; kritisch Blümich/Hutter, § 10 EStG Rz 417 a.E.).

Maßgebend für die Beantwortung der Rechtsfrage, ob ein Steuerpflichtiger i.S. von § 10c Abs. 3 Nr. 2 EStG im einzelnen Streitjahr sein Anwartschaftsrecht auf Altersversorgung ganz oder teilweise ohne eigene Beitragsleistungen erworben hat, ist somit allein, ob die hierdurch seinem Arbeitgeber entstehenden Verpflichtungen auf Dauer gesehen die dem Steuerpflichtigen als Gesellschafter seines Arbeitgebers sonst zustehenden Vermögensrechte mindern (so wohl auch Pfützenreuter, juris Praxisreport-Steuerrecht 33/2005 vom 15. August 2005, Anm. 2). Dem können zur Kompensation eingeräumte Rechtsansprüche wie höhere Aktivbezüge anderer nicht pensionsberechtigter Gesellschafter nicht gleichgestellt werden.

Die Frage, in welcher Höhe einem bei der Kapitalgesellschaft als Arbeitnehmer beschäftigten Gesellschafter Arbeitslohn zusteht und ob dieser ggf. unter Einbeziehung von Ansprüchen aus einer ihm von der Gesellschaft erteilten Pensionszusage angemessen ist (vgl. hierzu BFH-Urteil vom 27. Februar 2003 I R 46/01, BFHE 202, 241, BStBl II 2004, 132), betrifft allein die Rechtsbeziehung zwischen der Kapitalgesellschaft und diesem Gesellschafter. Dies gilt ungeachtet dessen, dass ein Anstellungsvertrag zwischen dem Gesellschafter-Geschäftsführer und der GmbH ebenso wie die Änderung eines solchen Vertrags in der Regel durch die Gesellschafterversammlung (vgl. § 46 Nr. 5 des Gesetzes betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung --GmbHG--) abgeschlossen wird (MünchHdb. GesR III/Marsch-Barner/Diekmann, 2. Aufl., § 43 Rz 12). Denn die Kapitalgesellschaft ist in Bezug auf ihre Gesellschafter ein eigenständiger Rechtsträger (vgl. hierzu auch BVerfG-Beschluss in BFH/NV 2006, Beilage 4, 481, unter C. III. 1. b der Gründe). Die Vermögenssphäre der Kapitalgesellschaft ist demgemäß gegenüber derjenigen ihrer Anteilseigner "abgeschirmt". Die mittelbaren Folgen solcher nicht unmittelbar die Regelung von Pensionszusagen berührenden Vereinbarungen zwischen der Kapitalgesellschaft und ihrem Gesellschafter sind deshalb für die Beantwortung der Frage unerheblich, ob andere Gesellschafter ihre Anwartschaft auf Altersversorgung i.S. von § 10c Abs. 3 Nr. 2 EStG ganz oder teilweise ohne eigene Beitragsleistungen erhalten haben.

Bei Anwendung dieser Grundsätze wurde in den Streitjahren 1997 bis 2000 die Pensionszusage des Klägers zum Teil ohne dessen Beitragsleistungen geleistet. Denn in diesen Jahren überstieg sie die Beteiligungsquote des Klägers.

Im Jahr 1997 war der Kläger an der Y-GmbH mit 22,22 v.H. beteiligt. Demgegenüber umfasste die dem Kläger erteilte Pensionszusage in diesem Jahr 32,14 v.H. des gesellschafterbezogenen Gesamtaufwands (zugunsten des Klägers zugesagte jährliche Pension 55 219,52 EUR; jährlicher Pensionsanspruch der begünstigten Gesellschafter-Geschäftsführer insgesamt 171 794,07 EUR).

Im Jahr 1998 betrug die dem Kläger erteilte Pensionszusage 24,32 v.H. des gesellschafterbezogenen Gesamtaufwands (zugunsten des Klägers zugesagte jährliche Pension 55 219,52 EUR, jährlicher Pensionsanspruch der begünstigten Gesellschafter-Geschäftsführer insgesamt 227 013,59 EUR). In den nachfolgenden Streitjahren war der Kläger an der Y-GmbH mit 17,78 v.H. beteiligt. Die ihm erteilte Pensionszusage betrug in diesen Jahren weiterhin 24,32 v.H. des gesellschafterbezogenen Gesamtaufwands.