Normenkette

FGO § 68

Vorinstanz

Niedersächsisches FG 15 K 83/97 vom 15.08.2000

Gründe

I. Die Kläger und Revisionsbeklagten (Kläger) sind zur Einkommensteuer zusammen veranlagte Eheleute. Der Kläger kaufte in den Jahren 1984 bis 1993 insgesamt 14 Grundstücke, die er --zum Teil nach entsprechenden Umbaumaßnahmen-- als ...heime zunächst ausnahmslos an X verpachtete. Die Pachtdauer betrug zwischen fünf und zwölf Jahren mit einer Option des Pächters auf weitere zweimal fünf Jahre oder in einem Fall --nach Abkürzung der Grundpachtzeit-- weitere fünfmal drei Jahre.

Im Einzelnen tätigte der Kläger folgende Grundstücksgeschäfte:

Im Jahre 1987 erwarb er in A eine ehemalige Schule und baute sie zu einem ...heim um, das er 1992 veräußerte. Im Jahre 1989 kaufte der Kläger in B mehrere Grundstücke zum Preise von insgesamt ... DM einschließlich Inventar. Über diese schloss er im April 1992 mit der Y-Verwaltungsgesellschaft einen notariellen Kaufvertrag (Kaufpreis ... DM), der jedoch im Dezember 1992 aufgehoben wurde. Die Grundstücke wurden dann im Jahre 1993 für ... DM veräußert.

Neben diesen beiden genannten Objekten hat der Kläger noch weitere Heime angeschafft/hergestellt: Im Jahre 1984 C, im Jahre 1986 D, im Jahre 1987 E, im Jahre 1990 F, G, H und I, im Jahre 1992 J und K und im Jahre 1993 L, M und N.

Im Streitjahr (1996) veräußerte der Kläger diese ...heime zu einem Gesamtkaufpreis von ... DM (der im Dezember des Streitjahres um ... DM gemindert wurde) an die Z-AG.

Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--), das die Tätigkeit des Klägers ungeachtet der Verkäufe in den Jahren 1992 und 1993 (A und B) der Einkunftsart Vermietung und Verpachtung (§ 21 des Einkommensteuergesetzes --EStG--) zugeordnet hatte, nahm unter Berücksichtigung des Verkaufs im Streitjahr einen gewerblichen Grundstückshandel (§ 15 EStG) an und ging --nach mehreren Änderungsbescheiden-- im Einkommensteuerbescheid 1996 vom 22. Juli 1998 von Einkünften aus Gewerbetrieb in Höhe von ... DM aus.

Der nach erfolglosem Einspruch erhobenen Klage gab das Finanzgericht (FG) statt. Das Urteil ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2001, 19 veröffentlicht.

Mit seiner Revision rügt das FA die Verletzung materiellen Rechts.

Das FA beantragt, das angefochtene Urteil des FG aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Das FA hat im Laufe des Revisionsverfahrens einen geänderten Einkommensteuerbescheid 1996 erlassen, der gemäß § 68 der Finanzgerichtsordnung (FGO) Verfahrensgegenstand geworden ist.

Die Kläger beantragen, die Revision zurückzuweisen.

II. Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Nr. 2 FGO). Die Feststellungen des FG erlauben in der Revisionsinstanz keine abschließende Prüfung, ob das FG zutreffend die Voraussetzungen eines gewerblichen Grundstückshandels verneint hat.

1. Nach ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) wird die Grenze von der privaten Vermögensverwaltung (vgl. § 14 Satz 3 der Abgabenordnung --AO 1977--) zum Gewerbebetrieb (§ 15 Abs. 2 EStG) überschritten, wenn nach dem Gesamtbild der Betätigung und unter Berücksichtigung der Verkehrsauffassung die Ausnutzung substanzieller Vermögenswerte durch Umschichtung gegenüber der Nutzung von Grundbesitz im Sinne einer Fruchtziehung aus zu erhaltenden Substanzwerten (z.B. durch Selbstnutzung oder Vermietung) entscheidend in den Vordergrund tritt (BFH-Beschlüsse vom 10. Dezember 2001 GrS 1/98, BFHE 197, 240, BStBl II 2002, 291, und vom 3. Juli 1995 GrS 1/93, BFHE 178, 86, BStBl II 1995, 617).

a) Zur Konkretisierung dieser Unterscheidung im Bereich des gewerblichen Grundstückshandels hat der VIII. Senat des BFH mit Urteil vom 9. Dezember 1986 VIII R 317/82 (BFHE 148, 480, 483, BStBl II 1988, 244) die sog. Drei-Objekt-Grenze eingeführt. Sie besagt, dass grundsätzlich kein gewerblicher Grundstückshandel vorliegt, sofern weniger als vier Objekte veräußert werden. Werden hingegen innerhalb eines engen zeitlichen Zusammenhangs --von in der Regel fünf Jahren-- zwischen Anschaffung oder Errichtung und Verkauf mindestens vier Objekte veräußert, kann von einem gewerblichen Grundstückshandel ausgegangen werden; die äußeren Umstände lassen dann den Schluss zu, dass es dem Steuerpflichtigen auf die Ausnutzung substanzieller Vermögenswerte durch Umschichtung ankommt. Dem zeitlichen Abstand der maßgebenden Tätigkeiten (Anschaffung, Errichtung, Verkauf) kommt für die Beurteilung, ob eine gewerbliche Betätigung gegeben ist oder nicht, lediglich indizielle Bedeutung zu (z.B. BFH-Urteil vom 11. März 2003 IX R 77/99, BFH/NV 2003, 911, m.w.N.).

b) Der Fünfjahreszeitraum ist keine starre Grenze. Im Einzelfall können auch Objekte, die außerhalb des Fünfjahreszeitraums, aber innerhalb von zehn Jahren nach Erwerb oder Errichtung veräußert werden, in den gewerblichen Grundstückshandel einzubeziehen sein. Die Überschreitung des Fünfjahreszeitraums hat lediglich zur Folge, dass sich die von dem zeitlichen Zusammenhang ausgehende Indizwirkung hinsichtlich des Vorliegens einer bedingten Veräußerungsabsicht verringert und durch andere Umstände ergänzt werden muss, die umso gewichtiger sein müssen, je größer der zeitliche Abstand zu Anschaffung oder Errichtung wird (z.B. BFH in BFH/NV 2003, 911, m.w.N.).

c) Die Objektzahl und der enge zeitliche Zusammenhang sind (demnach) nur Beweisanzeichen (Indizien), die durch andere objektive Sachverhaltsmerkmale erschüttert werden können. Auf diese Indizien kommt es dann nicht an, wenn sich bereits aus anderen --ganz besonderen-- Umständen zweifelsfrei eine von Anfang an bestehende oder aber fehlende Veräußerungsabsicht ergibt. Daher ist trotz Überschreitens der Drei-Objekt-Grenze ein gewerblicher Grundstückshandel nicht anzunehmen, wenn eindeutige Anhaltspunkte gegen eine von Anfang an bestehende Veräußerungsabsicht sprechen. Dabei ist nicht auszuschließen, dass die Umstände im Einzelfall derart gewichtig erscheinen, dass einer im Grunde stets bestehenden bedingten Veräußerungsabsicht keine Bedeutung zukommt (z.B. BFH in BFHE 197, 240, BStBl II 2002, 291, unter C. III. 5., und vom 19. Dezember 2002 IX B 39/02, BFH/NV 2003, 479).

aa) Als solchen Umstand hat der BFH insbesondere eine vom Veräußerer selbst vorgenommene langfristige --über fünf Jahre hinausgehende-- Vermietung von Objekten zu Wohnzwecken angesehen (z.B. BFH-Urteile vom 7. Dezember 1995 III R 24/92, BFH/NV 1996, 606, unter 2. a; vom 20. Februar 2003 III R 10/01, BFHE 201, 515, BStBl II 2003, 510, unter II. 3. a cc, jeweils m.w.N.), wenn (weil) diese dadurch nur noch eingeschränkt durch Veräußerung verwertbar sind (z.B. BFH-Urteile vom 28. September 1987 VIII R 46/84, BFHE 151, 74, BStBl II 1988, 65; vom 20. Dezember 2000 III R 63/98, BFH/NV 2001, 1028, unter II. 1. e). Dagegen steht eine langfristige Vermietung von Gewerbeobjekten der Annahme einer bedingten Wiederveräußerungsabsicht nicht entgegen (BFH-Urteil vom 24. Januar 1996 X R 255/93, BFHE 180, 51, BStBl II 1996, 303); es kommt wesentlich auf die jeweiligen Umstände des Einzelfalles an (BFH-Beschluss vom 27. Mai 1998 IV B 119/97, BFH/NV 1998, 1475).

bb) Auch die langfristige Finanzierung eines Objektes kann ein für die Zuordnung zum Bereich der Vermögensverwaltung sprechendes Indiz sein; es ist jedoch Sache des FG, dies zu gewichten (vgl. BFH-Urteil vom 12. Dezember 2002 III R 20/01, BFHE 200, 388, BStBl II 2003, 297, unter II. 2. c).

2. Ob eine private Vermögensverwaltung oder ein gewerblicher Grundstückshandel vorliegt, hat das FG aufgrund einer Gesamtwürdigung aller Umstände des Einzelfalles zu entscheiden (z.B. BFH-Urteile vom 23. April 1996 VIII R 27/94, BFH/NV 1997, 170, unter 1. b aa; vom 9. Mai 2001 XI R 34/99, BFH/NV 2001, 1545, unter II. 2.; vom 21. Juni 2001 III R 27/98, BFHE 196, 59, BStBl II 2002, 537, unter II. A. 1. b; BFH-Beschluss vom 20. Dezember 2001 X B 91/01, BFH/NV 2002, 775, unter 1. a).

3. Die Anwendung der dargestellten Grundsätze auf den Streitfall führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der nicht spruchreifen Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung. Das FG ist zwar zutreffend davon ausgegangen, dass der zeitliche Zusammenhang und die Anzahl der veräußerten Objekte Beweisanzeichen für eine (bedingte) Veräußerungsabsicht des Klägers sind. Es hat aber zu Unrecht die langfristige Verpachtung und die langfristige Finanzierung wie Tatbestandsmerkmale gehandhabt und (im Wesentlichen) allein daraus auf die Absicht des Klägers zur Vermögensverwaltung geschlossen, ohne zu prüfen, ob diese --unter Berücksichtigung der vertraglichen Konditionen-- die Veräußerbarkeit der Objekte (begünstigten oder) tatsächlich einschränkten. Die hierzu notwendigen Feststellungen muss das FG nachholen und dann im Rahmen der gebotenen Gesamtwürdigung aller Einzelumstände entscheiden, ob ein gewerblicher Grundstückshandel oder der Schlussakt einer privaten Vermögensverwaltung anzunehmen ist.