Normenkette

UmwStG 1995 § 1 Abs. 3 UmwStG 1995 § 14 UmwStG 1995 § 18 UmwStG 1995 § 18 Abs. 1 Satz 1 UmwStG 1995 § 18 Abs. 4 UmwStG 1995 § 18 Abs. 4 Satz 1 UmwStG 1995 § 18 Abs. 4 Satz 2 UmwStG 1995 § 25 AO 1977 § 176 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 GewStG § 1 Abs. 1 Nr. 3 GewStG § 2 GewStG § 2 Abs. 2 Satz 1 GewStG § 7 GewStG § 7 Satz 2 UmwG § 202 UmwG § 226 AO 1977 § 176 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3

Vorinstanz

FG Münster; 24.06.2005; 11 K 3961/04 G

Gründe

I. Die Eheleute X. waren Anteilseigner der X-GmbH (Betriebs-GmbH) sowie Mitunternehmer der X-GbR (Besitz-GbR). Am 13. Juli 1998 beschlossen die Eheleute zum einen, die X-GmbH mit steuerrechtlicher Wirkung zum 2. Januar 1998 in die X-KG (Klägerin und Revisionsbeklagte --Klägerin--) formwechselnd umzuwandeln; zum anderen wurden --jeweils unter der aufschiebenden Bedingung des Handelsregistereintrags der X-KG-- die Anteile an der Besitz-GbR sowie der im Sonderbetriebsvermögen von H.X. gehaltene Grundbesitz der X-KG übertragen. An der X-KG, die am 28. Oktober 1998 im Handelsregister eingetragen wurde, waren neben der X. Verwaltungs-GmbH (Komplementärin) die Eheleute als Kommanditisten beteiligt.

Am 16. Dezember 1998 veräußerten die Eheleute ihre Kommanditanteile sowie ihre Komplementär-Beteiligungen an ihre Tochter (C.X.). Der hierbei erzielte Gewinn (... DM) wurde bei Festsetzung des Gewerbesteuermessbetrags 1998 erstmals im Anschluss an eine Betriebsprüfung berücksichtigt (Änderungsbescheid vom 28. Januar 2003).

Der nach erfolglosem Einspruch erhobenen Klage hat das Finanzgericht (FG) stattgegeben, da Gewinne aus der Veräußerung von Anteilen an Personengesellschaften nach § 18 Abs. 4 des Umwandlungssteuergesetzes 1995 (UmwStG 1995) in der für das Streitjahr (1998) geltenden Fassung nur dann der Gewerbesteuer unterlägen, wenn die Anteile innerhalb von fünf Jahren nach dem "Vermögensübergang" veräußert würden. Entgegen der Ansicht des Bundesfinanzhofs --BFH-- (Urteil vom 11. Dezember 2001 VIII R 23/01, BFHE 197, 425, BStBl II 2004, 474) erfasse der handelsrechtlich geprägte Wortlaut des § 18 Abs. 4 UmwStG 1995 nicht den Formwechsel. Der hiervon abweichende Standpunkt des BFH stehe nicht nur in Widerspruch zum eindeutigen Gesetzeswortlaut; er verkenne zudem, dass § 18 Abs. 4 UmwStG 1995 --im Gegensatz zu § 18 Abs. 1 Satz 1 UmwStG 1995-- keine Sonderregelung für den Fall der formwechselnden Umwandlung enthalte. Dies zu korrigieren sei allein Sache des Gesetzgebers gewesen (vgl. im Einzelnen Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 2005, 1733).

Hiergegen wendet sich die Revision des Beklagten und Revisionsklägers (Finanzamt --FA--). Er beantragt, das Urteil der Vorinstanz aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Klägerin beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Die Revisionserwiderung legt zum einen ausführlich dar, dass der Ansicht der Vorinstanz beizutreten sei. Zum anderen macht die Klägerin geltend, mangels Liquidation der X-KG sei die Missbrauchsanweisung des § 18 Abs. 4 UmwStG 1995 im Streitfall nicht anwendbar (teleologische Reduktion). Unabhängig hiervon sei ihr im Hinblick auf die gegenüber dem BFH-Beschluss vom 4. Dezember 1996 II B 116/96 (BFHE 181, 349, BStBl II 1997, 661 betr. Grunderwerbsteuer) geänderte Rechtsprechung sowie mit Rücksicht auf die bis zum Senatsurteil in BFHE 197, 425, BStBl II 2004, 474 "gefestigte Rechtslage" (hier: gewerbesteuerrechtliche Nichterfassung von Veräußerungsgewinnen im Anschluss an einen Formwechsel) Vertrauensschutz nach § 176 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 der Abgabenordnung (AO 1977) zu gewähren. Schließlich erfasse § 18 Abs. 4 UmwStG 1995 auch nur die bis zum Umwandlungsstichtag entstandenen stillen Reserven; hierbei sei auch zu berücksichtigen, dass das Vermögen der vormaligen Besitz-GbR sowie der im Sonderbetriebsvermögen gehaltene Grundbesitz zu Buchwerten in die X-KG eingelegt worden sei. Hierauf seien rund ... DM des Veräußerungsgewinns der Eheleute X. entfallen.

II. Die Revision ist begründet. Das vorinstanzliche Urteil ist aufzuheben und die Sache mangels Spruchreife zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG zurückzuverweisen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

1. Die Veräußerung der Mitunternehmeranteile an der X-KG erfüllte den Tatbestand des § 18 Abs. 4 Satz 1 i.V.m. Satz 2 UmwStG 1995.

Nach § 18 Abs. 4 Satz 1 UmwStG 1995 unterliegen u.a. Gewinne der Gewerbesteuer, die im Falle der Umwandlung einer Kapitalgesellschaft in eine Personengesellschaft innerhalb von fünf Jahren nach dem Vermögensübergang aus der Veräußerung des Betriebs der Personengesellschaft erzielt werden. Entsprechendes gilt nach § 18 Abs. 4 Satz 2 UmwStG 1995, wenn ein Anteil an einer Personengesellschaft veräußert wird.

a) Der erkennende Senat hat zu diesen Gesetzesbestimmungen mit Urteil in BFHE 197, 425, BStBl II 2004, 474 erläutert, dass der Gesetzgeber mit dem UmwStG 1995 einerseits das Ziel einer möglichst steuerneutralen Umwandlung der Körperschaft (Kapitalgesellschaft) in eine Personengesellschaft verfolgt und hierbei durch das Recht zur Buchwertfortführung (§§ 3, 4 UmwStG 1995) sowie die Freistellung des Übernahmegewinns (§ 18 Abs. 2 i.V.m. § 4 Abs. 4, § 5 Abs. 2 UmwStG 1995) von jeglicher gewerbesteuerlicher Belastung der Umwandlung abgesehen, andererseits jedoch den Grundsatz unberührt gelassen habe, nach dem Betriebsveräußerungsgewinne zwar bei der Kapitalgesellschaft (vgl. § 2 Abs. 2 Satz 1 des Gewerbesteuergesetzes --GewStG--), nicht jedoch bei der Personengesellschaft der Gewerbesteuer unterliegen (ständige Rechtsprechung, vgl. zuletzt --einschließlich der Neuregelung in § 7 Satz 2 GewStG durch das Unternehmensteuerfortentwicklungsgesetz vom 20. Dezember 2001, BGBl I 2001, 3858, BStBl I 2002, 35-- BFH-Beschluss vom 18. Oktober 2005 I B 226/04, BFH/NV 2006, 364; BFH-Urteil vom 16. November 2005 X R 6/04, BFHE 211, 518). Hierauf aufbauend wolle § 18 Abs. 4 UmwStG 1995 --strukturell gleich den entsprechenden Vorgängerbestimmungen der UmwStG 1969 und 1977-- als spezialgesetzlicher und gegenüber den §§ 2 und 7 GewStG subsidiärer Ausnahmetatbestand --d.h. innerhalb seiner tatbestandlichen Grenzen (z.B. Fünf-Jahres-Frist)-- verhindern, dass die Gewerbesteuerpflicht der Kapitalgesellschaft dadurch unterlaufen werde, dass der Betrieb erst nach vollzogener Umwandlung von der Personengesellschaft veräußert oder aufgegeben und der hierbei erzielte Gewinn entsprechend den dargelegten allgemeinen Grundsätzen der Gewerbesteuer entzogen werde.

Zwischen den Beteiligten ist nicht umstritten, dass dieser Subsidiaritätsvorbehalt im Streitfall nicht zum Tragen kommt, da die Veräußerung der Mitunternehmeranteile durch die Eheleute X. nicht nach den Bestimmungen der §§ 2, 7 GewStG (a.F.) steuerbar ist (vgl. dazu auch BFH-Urteil vom 15. Juni 2004 VIII R 7/01, BFHE 205, 307, BStBl II 2004, 754). Der hierbei erzielte Gewinn kann mithin nur nach Maßgabe des § 18 Abs. 4 UmwStG 1995 Eingang in den Gewerbesteuermessbetrag der Klägerin (X-KG) finden.

b) Indes ist die Vorinstanz --entgegen der Ansicht des erkennenden Senats im Urteil in BFHE 197, 425, BStBl II 2004, 474-- davon ausgegangen, dass der Formwechsel der X-GmbH in die X-KG (Klägerin) deshalb nicht zu einem Vermögensübergang i.S. von § 18 Abs. 4 UmwStG 1995 geführt habe, weil der Wortlaut dieser Bestimmung eindeutig im handelsrechtlichen Sinne auszulegen sei und hiernach die formwechselnde Umwandlung nicht auf die Übertragung des Vermögens gerichtet, sondern durch das Prinzip der Identität des Rechtsträgers, der Kontinuität der Vermögenszuordnung und der Diskontinuität der Verfassung des Rechtsträgers gekennzeichnet sei (gl.A. u.a. Rose, Finanz-Rundschau --FR-- 2005, 1; Jebens, Der Betrieb --DB-- 2005, 1240; Hey, Deutsche Steuerjuristische Gesellschaft --DStJG--, Bd. 27, S. 91, 98, Fn. 39; a.A. Haritz, FR 2004, 1098).

aa) Dem ist lediglich im Hinblick auf die zivilrechtlichen Folgen eines Formwechsels zuzustimmen (vgl. § 202 i.V.m. § 226 des Umwandlungsgesetzes --UmwG-- 1995; BFH-Beschluss in BFHE 181, 349, BStBl II 1997, 661). Das FG hat jedoch außer Acht gelassen, dass unter Berücksichtigung des systematischen Zusammenhangs des § 18 Abs. 4 UmwStG 1995 auch die formwechselnde Umwandlung mit einem Vermögensübergang im Sinne dieser Vorschrift verbunden ist. Der erkennende Senat verweist insoweit zur Vermeidung von Wiederholungen auf sein Urteil in BFHE 197, 425, BStBl II 2004, 474 (dort unter II.1.a aa/bb der Gründe), mit dem ausführlich dargelegt wurde, dass § 14 UmwStG 1995 in Fällen des Formwechsels einer Kapitalgesellschaft in eine Personengesellschaft --abweichend von der zivilrechtlichen Wertung-- für Zwecke der Einkommensbesteuerung einen Vermögensübergang fingiere und diese Fiktion kraft der Verweisungsnorm des § 18 Abs. 1 Satz 1 UmwStG 1995 auch für die Ermittlung des Gewerbeertrags der Personengesellschaft, d.h. für die in § 18 UmwStG 1995 genannten Einzelregelungen einschließlich derjenigen in Absatz 4 der Vorschrift zu beachten sei (ebenso Senatsbeschluss vom 1. Oktober 2003 VIII B 22/03, BFH/NV 2004, 384). Unter Berücksichtigung dieser Regelungszusammenhänge ist das Merkmal des Vermögensübergangs nicht in dem von der Vorinstanz vertretenen (handelsrechtlichen) Sinne eindeutig; vielmehr bringt die --der Straffung des Gesetzestextes dienende (vgl. dazu Schneider, Gesetzgebung, 3. Aufl., S. 235 und 246)-- Verweisungsnorm des § 18 Abs. 1 Satz 1 UmwStG 1995 zweifelsfrei zum Ausdruck, dass dieses Tatbestandsmerkmal entsprechend der Systematik sowie der Konzeption des UmwStG 1995 auszulegen ist und damit auch der Formwechsel einer Kapitalgesellschaft in eine Personengesellschaft den Rechtsfolgen des § 18 Abs. 4 UmwStG 1995 untersteht (vgl. hierzu auch § 1 Abs. 3 UmwStG 1995, sowie zu § 25 UmwStG 1995 BFH-Urteil vom 19. Oktober 2005 I R 38/04, BFHE 211, 472, BStBl II 2006, 568; zustimmend Urteil des FG Baden-Württemberg vom 21. Februar 2006 1 K 332/05, EFG 2006, 1027, Revision IV R 22/06). Hieraus folgt des Weiteren auch, dass der Änderung des § 18 Abs. 4 UmwStG 1995 durch das Steuerentlastungsgesetz 1999/2000/2002 vom 24. März 1999 (BGBl I 1999, 402, BStBl I 1999, 304), mit dem das Merkmal des Vermögensübergangs durch den Begriff der Umwandlung ersetzt wurde, keine konstitutive Bedeutung zukommt und sich damit zugleich auch die Frage danach erübrigt, ob die Gesetzesänderung Rückwirkung entfaltet (vgl. auch hierzu Senatsurteil in BFHE 197, 425, BStBl II 2004, 474 unter II.1.b/dd der Gründe).

bb) Entgegen den Darlegungen der Revisionserwiderung war das FA nicht nach § 176 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 AO 1977 gehindert, diese Beurteilung bei Erlass des angefochtenen Änderungsbescheids zu berücksichtigen. Vertrauensschutz wird nach dieser Vorschrift nur unter der Voraussetzung gewährt, dass dem zu korrigierenden Steuerbescheid eine dem Steuerpflichtigen günstige Rechtsprechung eines obersten Gerichtshofs des Bundes zugrunde liegt (vgl. hierzu auch § 176 Abs. 1 Satz 2 AO 1977), die nach Erlass dieses Bescheids geändert wird. Die Vorschrift ist somit u.a. dann nicht einschlägig, wenn sich die höchstrichterliche Rechtsprechung zum Zeitpunkt des Erlasses des zunächst ergangenen Steuerbescheids mit der im Rahmen des Änderungsbescheids umstrittenen Problematik noch nicht näher befasst hatte (vgl. Klein/Rüsken, AO, 9. Aufl., § 176 Rz. 17, m.w.N.). Demnach kann auch im Streitfall die Änderungssperre des § 176 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 AO 1977 nicht greifen, da der BFH erstmals mit Urteil in BFHE 197, 425, BStBl II 2004, 474 zum Begriff des Vermögensübergangs i.S. von § 18 Abs. 4 UmwStG 1995 Stellung genommen hat. Soweit die Klägerin demgegenüber auf den BFH-Beschluss in BFHE 181, 349, BStBl II 1997, 661 verweist, übersieht sie, dass diese Entscheidung zu § 1 Abs. 1 Nr. 3 des Grunderwerbsteuergesetzes 1983 ("Übergang des Eigentums an inländischen Grundstücken") ergangen und den Beschlussgründen unmissverständlich zu entnehmen ist, dass das Grunderwerbsteuerrecht den zivilrechtlichen Vorgaben des Umwandlungsrechts (zur formwechselnden Umwandlung) "mangels ausdrücklich anderslautender Vorschriften folgen muss" (ebenso zum Zulagenrecht BFH-Urteil vom 30. September 2003 III R 6/02, BFHE 203, 553, BStBl II 2004, 85). Demgemäß war der Beschluss des II. Senats auch in keiner Weise geeignet, die durch den systematischen Zusammenhang mit den Bestimmungen der §§ 14, 18 Abs. 1 Satz 1 UmwStG 1995 geprägte Auslegung des § 18 Abs. 4 UmwStG 1995 a.F. zu präjudizieren.

c) Auch im Übrigen sind die tatbestandlichen Erfordernisse des § 18 Abs. 4 UmwStG 1995 im Streitfall zu bejahen. Zum einen hat es das FA zu Recht als unerheblich angesehen, ob die Anteile an der umgewandelten Kapitalgesellschaft zum Privatvermögen (dazu Senatsurteil in BFHE 197, 425, BStBl II 2004, 474) oder --wie vorliegend-- zum Betriebs- oder Sonderbetriebsvermögen der Anteilseigner gehört haben (gl.A. BFH-Urteil in BFHE 211, 518). Zum anderen ist --entgegen der Ansicht der Revisionsbegründung-- die Vorschrift auch unter Berücksichtigung ihres Missbrauchscharakters nicht auf den Fall der Liquidation (Aufgabe) des Betriebs der Personengesellschaft beschränkt. Eine solche Begrenzung würde nicht nur dem eindeutigen Wortlaut des § 18 Abs. 4 Sätze 1 und 2 UmwStG 1995, sondern darüber hinaus auch der mit der Einfügung des Satzes 2 in § 18 Abs. 4 UmwStG 1995 verfolgten Intention des Gesetzgebers widerstreiten; der erkennende Senat nimmt auch insoweit auf seine Ausführungen im Urteil in BFHE 197, 425, BStBl II 2004, 474 (dort unter II.2.b der Gründe) Bezug.

2. Die Sache ist nicht spruchreif, da das FG bisher keine Feststellungen zur Höhe des nach § 18 Abs. 4 Sätze 1 und 2 UmwStG 1995 zu erfassenden Veräußerungsgewinns getroffen hat. Dies wird es im zweiten Rechtsgang nachzuholen und hierbei die folgenden Ausführungen zu beachten haben.

a) Nach dem Urteil des BFH in BFHE 211, 518 ist die Vorschrift des § 18 Abs. 4 UmwStG 1995 mit Rücksicht auf ihren Zweck, ungerechtfertigten gewerbesteuerlichen Vorteilen im Zusammenhang mit der Umwandlung von Kapitalgesellschaften in Personenunternehmen zu begegnen (s.o. unter II.1. der Gründe), dahin auszulegen, dass diejenigen stillen Reserven nicht der Gewerbesteuer zu unterwerfen sind, die zwar bei der Veräußerung (oder Aufgabe) des (Teil-)Betriebs des Personenunternehmens oder des Mitunternehmeranteils aufgedeckt werden, jedoch nachweisbar in den Wertansätzen solcher Wirtschaftsgüter enthalten waren, welche bereits vor der Umwandlung (im Verfahren X R 6/04: Verschmelzung) zum Betriebsvermögen des aufnehmenden Rechtsträgers (hier: X-KG) gehört haben (teleologische Reduktion). Der erkennende Senat schließt sich dieser Beurteilung an (offen noch Senatsurteil in BFHE 197, 425, BStBl II 2004, 474 unter II.2.d/bb der Gründe) und verweist insoweit auf die Ausführungen im Urteil vom heutigen Tage im Verfahren VIII R 47/05.

b) Aus den Erwägungen des Urteils in BFHE 211, 518 ist weiterhin abzuleiten, dass auch im Streitfall der gewerbesteuerrechtliche Besteuerungszugriff nach § 18 Abs. 4 UmwStG 1995 (grundsätzlich) auf den Teil des Veräußerungsgewinns beschränkt ist, der auf das Vermögen des in seiner Rechtsform geänderten Rechtsträgers (X-GmbH) entfällt. Er erfasst somit nicht den Anteil am Veräußerungsgewinn, der den mit der Einbringung der Anteile an der X-GbR (vormalige Besitzgesellschaft) in das Gesamthandsvermögen der Klägerin (X-KG) überführten Wirtschaftsgütern zuzuordnen ist; Gleiches gilt für die zuvor im Sonderbetriebsvermögen des H.X. gehaltenen Grundstücke. Angesichts des bisherigen Verfahrensstands sieht der Senat keine Veranlassung, zu der im Urteil in BFHE 211, 518 offen gebliebenen Frage Stellung zu nehmen, ob auch die Teile des (Sonder-) Betriebsvermögens den Rechtsfolgen des § 18 Abs. 4 UmwStG 1995 unterstehen, die nach dem Formwechsel (Vermögensübergang i.S. von § 18 Abs. 4 UmwStG 1995) im Betrieb der X-KG oder im Sondervermögensbereich der Eheleute X. neu gebildet worden sind.

c) Andererseits wird die Vorinstanz im zweiten Rechtsgang zu beachten haben, dass dem weiter gehenden Begehren der Revisionsbegründung, den Besteuerungszugriff auf die Höhe der am Umwandlungsstichtag im (übergegangenen) Vermögen der X-GmbH ruhenden stillen Reserven zu begrenzen, nicht entsprochen werden kann. Der erkennende Senat hat hierzu in seinem Urteil in BFHE 197, 425, BStBl II 2004, 474 (unter II.2.d/aa der Gründe) ausgeführt, dass einer solchen Rechtsfolgenreduktion bereits der insoweit unmissverständliche Gesetzeswortlaut entgegenstehe. Dem hat sich der X. Senat ausdrücklich angeschlossen (Urteil in BFHE 211, 518); die Verfassungsbeschwerde gegen das Senatsurteil in BFHE 197, 425, BStBl II 2004, 474 wurde nicht zur Entscheidung angenommen (vgl. Beschluss des Bundesverfassungsgerichts --BVerfG-- vom 5. August 2002 1 BvR 637/02, Steuer-Eildienst --StEd-- 2002, 622).

Der erkennende Senat hält auch nach erneuter Überprüfung an dieser Beurteilung fest. Insbesondere vermag der Senat hierin keinen Verfassungsverstoß erkennen (a.A. G. Söffing, FR 2005, 1007). Vielmehr hat sich der Gesetzgeber mit dem Zugriff auf den tatsächlich innerhalb der Fünf-Jahres-Frist des § 18 Abs. 4 UmwStG 1995 erzielten Veräußerungs- oder Aufgabegewinn erkennbar von der Vorstellung einer fortdauernden gewerbesteuerrechtlichen Verstrickung des Vermögens der umgewandelten Kapitalgesellschaft (dazu vorstehend unter II.1.a der Gründe) leiten lassen. Dies vorausgesetzt, beinhaltet es weder einen Verstoß gegen den Gleichheitssatz oder das Übermaßverbot (dazu z.B. BFH-Beschluss vom 22. Mai 2002 II B 173/01, BFHE 199, 11, BStBl II 2002, 844; BFH-Urteil vom 5. Mai 2004 II R 45/01, BFHE 204, 570, BStBl II 2004, 1036, jeweils m.w.N.) noch gegen das Gebot der folgerichtigen Umsetzung einer einmal getroffenen Belastungsentscheidung (z.B. BverfG-Beschluss vom 30. September 1998 2 BvR 1818/91, BVerfGE 99, 88), sondern ist als konsequente Ausformung des § 18 Abs. 4 UmwStG 1995 zugrunde liegenden Zwecks (Verhinderung von Missbräuchen) zu werten, wenn --wie in dieser Vorschrift ausdrücklich vorgesehen-- der Veräußerungs- oder Aufgabegewinn der Gewerbesteuer unterworfen wird, den entweder das Personenunternehmen oder die Mitunternehmer innerhalb der zur Bestimmung des Missbrauchs (typisierend) vorgesehenen Frist erzielen. Nur der Vollständigkeit halber sei deshalb angemerkt, dass dieser Regelungszusammenhang auch für den Fall, dass das von der Kapitalgesellschaft auf das Personenunternehmen übergegangene Vermögen in der Zeit zwischen Umwandlungsstichtag und Verwirklichung einer der in § 18 Abs. 4 UmwStG 1995 genannten Veräußerungs- oder Aufgabetatbestände einen Wertverlust erleidet, mit der Folge zu beachten ist, dass nicht der auf den Umwandlungsstichtag erzielbare, sondern der tatsächlich erzielte --und mithin geringere-- Veräußerungs- oder Aufgabegewinn in den Gewerbesteuermessbetrag eingeht (Widmann in Widmann/Mayer, Umwandlungsrecht, § 18 UmwStG (1995) Rz. 224).