Leitsatz

Nach § 18 Abs. 4 UmwStG 1995 können nicht auch diejenigen stillen Reserven der Gewerbesteuer unterworfen werden, die in den Buchwertansätzen solchen Betriebsvermögens ruhen, welches bereits vor der Verschmelzung im Betrieb des aufnehmenden Rechtsträgers (Einzelunternehmen oder Personengesellschaft) vorhanden war.

Tatbestand

I. Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) war bis 1994 Alleingesellschafter und Geschäftsführer der Autohaus X-GmbH (GmbH).

Die GmbH betrieb ihr Unternehmen auf einem Grundstück, das ihr vom Kläger seit 1979 vermietet worden war. Zwischen dem Kläger und der GmbH bestand deshalb eine Betriebsaufspaltung.

Mit Vertrag vom 22. August 1995 wurde die GmbH mit Wirkung zum 31. Dezember 1994 auf das bisherige Besitzunternehmen verschmolzen. Im Zuge dieser Verschmelzung führte das aufnehmende Einzelunternehmen die Buchwerte der GmbH fort.

Mit Verträgen vom 12. und 13. September 1996 veräußerte der Kläger mit Wirkung zum 2. Januar 1997 das Einzelunternehmen. Hierbei realisierte er durch Aufdeckung der in den Buchwertansätzen der Betriebsgrundstücke ruhenden stillen Reserven einen Veräußerungsgewinn in Höhe von 1 822 723,67 DM, welchen der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) im angefochtenen Gewerbesteuermessbescheid für das Streitjahr 1997 gemäß § 18 Abs. 4 des Umwandlungssteuergesetzes (UmwStG) in der für das Streitjahr maßgeblichen Fassung 1995 in vollem Umfang der Gewerbesteuer unterwarf.

Mit der nach erfolglosem Einspruch erhobenen Klage begehrte der Kläger, den angefochtenen Gewerbesteuermessbescheid 1997 ersatzlos aufzuheben. Zur Begründung machte er geltend, dass die stillen Reserven, deren Aufdeckung zu dem Veräußerungsgewinn geführt hätte, ausschließlich in den Betriebsgrundstücken enthalten gewesen seien, die bereits vor der Verschmelzung zum Betriebsvermögen des Einzelunternehmens gehört hätten. Da diese Grundstücke somit zu keinem Zeitpunkt Bestandteil des Betriebsvermögens der GmbH gewesen seien, könnten diese nicht nach § 18 Abs. 4 UmwStG 1995 versteuert werden. Diese Vorschrift verfolge den Zweck, einen Missbrauch der in § 18 Abs. 2 UmwStG 1995 normierten Gewerbesteuerbefreiung zu verhindern. Ein solcher Missbrauch könne aber nur hinsichtlich stiller Reserven eintreten, die innerhalb der GmbH entstanden seien.

Das Finanzgericht (FG) hat die Klage als unbegründet abgewiesen (vgl. Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 2004, 756).

Mit der Revision rügt der Kläger die Verletzung materiellen Rechts. Er beantragt, die Vorentscheidung und den angefochtenen Gewerbesteuermessbescheid 1997 ersatzlos aufzuheben.

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Gründe

II. Die Revision des Klägers ist begründet. Die Vorentscheidung und der angefochtene Gewerbesteuermessbescheid 1997 werden aufgehoben (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Zu Unrecht hat das FG entschieden, dass der vom Kläger im Streitjahr 1997 erzielte Betriebsveräußerungsgewinn gemäß § 18 Abs. 4 UmwStG 1995 der Gewerbesteuer unterlegen habe.

1. Mit Recht sind das FG und die Beteiligten stillschweigend davon ausgegangen, dass die Bestimmungen des UmwStG 1995 und nicht diejenigen des UmwStG 1977 anzuwenden sind. Dies folgt aus § 27 Abs. 1 UmwStG 1995, wonach das UmwStG 1995 erstmals auf den Übergang von Vermögen anzuwenden ist, "der auf Rechtsakten beruht, die nach dem 31. Dezember 1994 wirksam werden". Im Streitfall wurden die für die Verschmelzung maßgeblichen Rechtshandlungen, namentlich insbesondere der Abschluss des Verschmelzungsvertrages vom 22. August 1995 (vgl. z.B. Widmann in Widmann/Mayer, Umwandlungsrecht, Kommentar, § 27 UmwStG Rz. 1), nach dem genannten Stichtag vorgenommen.

Diesem Ergebnis steht nicht entgegen, dass die Vertragsbeteiligten die steuerrechtlichen Wirkungen der Verschmelzung auf den 31. Dezember 1994 zurückbezogen haben (vgl. z.B. Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz, Umwandlungsgesetz, Umwandlungssteuergesetz, Kommentar, 3. Aufl., § 27 UmwStG Rz. 5, m.w.N.).

2. Der erkennende Senat folgt dem FG nicht darin, dass die im Zuge der Betriebsveräußerung im Streitjahr 1997 aufgedeckten stillen Reserven gemäß § 18 Abs. 4 UmwStG 1995 der Gewerbesteuer unterlegen hätten.

a) Nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 des Umwandlungsgesetzes (UmwG) 1995 können Rechtsträger mit Sitz im Inland durch Verschmelzung umgewandelt werden. Im hier vorliegenden Fall der Verschmelzung im Wege der Aufnahme durch Übertragung des Vermögens einer unbeschränkt steuerpflichtigen Kapitalgesellschaft (GmbH) auf eine natürliche Person (Kläger; vgl. § 2 Nr. 1 UmwG 1995) gelten gemäß § 1 Abs. 2 und 5 UmwStG 1995 der zweite, dritte sowie sechste und siebte Teil --und damit auch § 18 Abs. 4-- des UmwStG 1995.

Wird eine Kapitalgesellschaft in ein Personenunternehmen (Einzelunternehmen oder Personengesellschaft) umgewandelt und der Betrieb des Personenunternehmens innerhalb von fünf Jahren nach dem Vermögensübergang aufgegeben oder veräußert, so unterliegt der Auflösungs- oder Veräußerungsgewinn nach § 18 Abs. 4 Satz 1 UmwStG 1995 der Gewerbesteuer.

b) Anders als bei Kapitalgesellschaften (vgl. Abschn. 40 Abs. 2 Satz 1 der Gewerbesteuer-Richtlinien --GewStR--) unterliegt bei einem Personenunternehmen der Gewinn aus der Veräußerung oder Aufgabe eines Betriebes, Teilbetriebes oder Mitunternehmeranteils grundsätzlich nicht der Gewerbesteuer (vgl. Abschn. 39 Abs. 1 Nr. 1 GewStR). Hiervon macht § 18 Abs. 4 UmwStG 1995 eine Ausnahme. Durch diese Regelung soll verhindert werden, dass die Gewerbesteuerbelastung des Liquidationsgewinns dadurch umgegangen wird, dass eine Kapitalgesellschaft innerhalb von fünf Jahren vor der Veräußerung oder der Betriebsaufgabe in ein Personenunternehmen umgewandelt wird (vgl. z.B. Schmitt in Schmitt/Hörtnagel/Stratz, a.a.O., § 18 Rz. 7 und 31; Pung in Dötsch/Patt/Pung/Jost, Umwandlungssteuerrecht, 5. Aufl., § 18 UmwStG Rz. 35).

c) § 18 Abs. 4 UmwStG 1995 geht auf § 24 Abs. 2 UmwStG 1969 sowie § 25 Abs. 2 und 3 UmwStG 1977 zurück. Nach diesen ebenfalls der Verhinderung von Umgehungsgestaltungen dienenden Vorläuferbestimmungen des § 18 Abs. 4 UmwStG 1995 (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 13. Dezember 1989 I R 118/87, BFHE 159, 455, BStBl II 1990, 474; BTDrucks V/4245 und BTDrucks 7/4803, S. 31 f.) fand eine Nachversteuerung der stillen Reserven u.a. dann statt, wenn die übernehmende natürliche Person oder Personengesellschaft den auf sie von der Kapitalgesellschaft übergegangenen Betrieb innerhalb von fünf Jahren nach dem Umwandlungs- bzw. steuerlichen Übertragungsstichtag "ohne triftigen Grund" veräußerte oder aufgab. Hieran knüpft § 18 Abs. 4 UmwStG 1995 erkennbar an (BFH-Urteil vom 11. Dezember 2001 VIII R 23/01, BFHE 197, 425, BStBl II 2004, 474, unter II.1.b bb unter Hinweis auf die Entstehungsgeschichte der Norm). Im Unterschied zu den genannten Vorläuferregelungen verzichtet aber § 18 Abs. 4 UmwStG 1995 nicht nur auf das einschränkende Tatbestandsmerkmal des Fehlens eines triftigen Grundes, sondern unterwirft anstelle des früher vorgesehenen rückwirkenden Wegfalls der gewerbesteuerlichen Vergünstigung, den von dem Einzelunternehmer oder der Personengesellschaft erzielten Betriebsveräußerungs- oder Betriebsaufgabegewinn der Gewerbesteuer. Es werden also nicht --wie zuvor-- die im Zeitpunkt der Umwandlung im Betriebsvermögen der Kapitalgesellschaft ruhenden --historischen-- stillen Reserven nachversteuert, sondern die aktuellen, beim übernehmenden Rechtsträger vorhandenen stillen Reserven der Gewerbesteuer unterworfen (vgl. BFH-Urteil in BFHE 197, 425, BStBl II 2004, 474, unter II.2.d aa). Gleichwohl ist damit noch nicht die im vorliegenden Streitfall entscheidungserhebliche Frage beantwortet, ob aus dieser gegenüber den Vorläuferregelungen veränderten Konzeption des § 18 Abs. 4 UmwStG 1995 abzuleiten ist, dass der nach dieser Bestimmung der Gewerbesteuer unterliegende Betriebsveräußerungs- oder Betriebsaufgabegewinn auch diejenigen stillen Reserven beim übernehmenden Rechtsträger erfasst, die nicht aus dem übergegangenen Vermögen der (umgewandelten) Kapitalgesellschaft stammen (vgl. auch BFH-Urteil in BFHE 197, 425, BStBl II 2004, 474, unter II.2.d bb, wo diese Frage ausdrücklich offen gelassen worden ist).

d) Der erkennende Senat verneint diese Frage in Bezug auf diejenigen stillen Reserven, die nachweisbar in den Buchwertansätzen solcher Wirtschaftsgüter enthalten waren, welche bereits vor der Umwandlung (Verschmelzung) zum Betriebsvermögen des aufnehmenden Rechtsträgers gehörten (ebenso z.B. Hörger/Endres, Der Betrieb --DB-- 1998, 2235; Benkert/Menner in Haritz/ Benkert, Umwandlungssteuergesetz, 2. Aufl., § 18 Rz. 49; Streck/Mack/Schwedhelm, Die Steuerberatung --Stbg-- 1996, 344; vgl. auch Hahn, juris Praxisreport Steuerrecht, 24/2004, Beitrag 6; Schwetlik, Der GmbH-Steuer-Berater --GmbH-StB-- 2004, 297; Oberfinanzdirektion --OFD-- Frankfurt am Main, ESt-Kartei, Verfügung vom 7. September 2000 - S 1978 A-6-St II 21). Hierbei lässt sich der Senat von folgenden Erwägungen leiten:

aa) Zwar ist der Gegenauffassung (vgl. neben der Vorinstanz z.B. FG Münster, Urteil vom 29. März 2004 4 K 890/01 G, EFG 2004, 1259; vgl. ferner Widmann in Widmann/Mayer, a.a.O., § 18 UmwStG Rz. 152 und 156; Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz, a.a.O., § 18 UmwStG Rz. 36; Pung in Dötsch/Patt/Pung/Jost, a.a.O., § 18 UmwStG Rz. 62; Herrmann in Frotscher/Maas, Körperschaftsteuergesetz, Umwandlungssteuergesetz, § 18 UmwStG Rz. 44; sämtliche Autoren allerdings eine Ausnahme für den Fall befürwortend, dass nach der Verschmelzung ein Teilbetrieb veräußert oder aufgegeben wird, der in keinem Zusammenhang mit dem von der Kapitalgesellschaft übergegangenen Vermögen steht) zuzugeben, dass die hier bejahte Einschränkung nicht schon eindeutig aus dem Wortlaut des § 18 Abs. 4 Satz 1 UmwStG 1995 hergeleitet werden kann. Eine dahin gehende Einschränkung gebietet indessen die teleologische, systematische, entstehungsgeschichtliche und verfassungskonforme Auslegung dieser Norm.

bb) Wie die Entstehungsgeschichte des § 18 Abs. 4 UmwStG 1995 belegt (oben c), bezweckt diese Vorschrift --nicht anders als deren Vorläufer in § 24 Abs. 2 UmwStG 1969 und § 25 Abs. 2 und 3 UmwStG 1977-- die Verhinderung einer Umgehung der Gewerbesteuer dadurch, dass die Kapitalgesellschaft eine kürzere Zeit (fünf Jahre) vor der Betriebsveräußerung oder Betriebsaufgabe in ein Personenunternehmen umgewandelt wird. Diesem Zweck wird schon dann in vollem Umfang Rechnung getragen, wenn im Falle der hier vorliegenden Verschmelzung einer Kapitalgesellschaft auf eine natürliche Person (oder eine Personengesellschaft) nur das von der Kapitalgesellschaft auf das Personenunternehmen übergehende und ggf. darüber hinaus auch das nach der Verschmelzung im nunmehr einheitlichen (Gewerbe-)Betrieb des Personenunternehmens neu gebildete Betriebsvermögen für Zwecke der Gewerbesteuer innerhalb der in § 18 Abs. 4 UmwStG 1995 statuierten Fünf-Jahres-Frist "verhaftet" bleibt. Demgegenüber ginge es offenkundig über den Zweck des § 18 Abs. 4 UmwStG 1995 hinaus, in diese Gewerbesteuerverstrickung auch dasjenige Betriebsvermögen einzubeziehen, das --wie im Streitfall die Betriebsgrundstücke des früheren Besitzunternehmens-- bereits vor der Verschmelzung im Betrieb des aufnehmenden Rechtsträgers (hier: des Klägers) vorhanden war (vgl. auch v. Lishaut, Umwandlungssteuerrecht, 2. Aufl., S. 59: "rechtspolitisch über das Regelungsziel hinausschießend"). Dies gilt nicht nur für den Fall, dass der aufnehmende Rechtsträger nach der Verschmelzung einen Teilbetrieb veräußert, der in keinem Zusammenhang mit dem von der "untergegangenen" Kapitalgesellschaft übergegangenen Vermögen steht (so aber Widmann in Widmann/Mayer, a.a.O., § 18 UmwStG Rz. 152 und 156; Schmitt in Schmitt/ Hörtnagel/Stratz, a.a.O., § 18 UmwStG Rz. 36; Pung in Dötsch/ Patt/Pung/Jost, a.a.O., § 18 UmwStG Rz. 62; Herrmann in Frotscher/Maas, a.a.O., § 18 UmwStG Rz. 44), sondern auch im hier vorliegenden Fall, dass sich die beiden vor der Verschmelzung vorhandenen Betriebe des aufnehmenden Rechtsträgers und der Kapitalgesellschaft im Zuge der Verschmelzung zu einem einheitlichen Betrieb vereinigt haben.

cc) Würde auch dieses "statische" Betriebsvermögen im Zuge der Verschmelzung gewerbesteuerrechtlich "infiziert", stünden sich die Steuerpflichtigen ohne die Vornahme einer Verschmelzung bei einer dann getrennt vollzogenen Veräußerung oder Aufgabe der beiden Betriebe des Personenunternehmens und der Kapitalgesellschaft besser als bei einer Betriebsveräußerung oder Betriebsaufgabe innerhalb der Fünf-Jahres-Frist des § 18 Abs. 4 UmwStG 1995 nach vorgenommener Verschmelzung. Diese gewerbesteuerrechtliche Benachteiligung im Verschmelzungsfall widerspräche indessen nicht nur der dargelegten Zwecksetzung des § 18 Abs. 4 UmwStG 1995, die lediglich dahin geht, zu verhindern, dass die Steuerpflichtigen aus der Verschmelzung ungerechtfertigte Vorteile ziehen, sondern darüber hinaus auch der generellen Intention des UmwStG 1995, das darauf abzielt, betriebswirtschaftlich erwünschten und sinnvollen Unternehmensumstrukturierungen soweit als möglich keine steuerlichen Hemmnisse "in den Weg zu legen" (vgl. Regierungsbegründung zum UmwStG 1995, BTDrucks 12/7263, Allgemeiner Teil, und BRDrucks 132/94, Allgemeiner Teil; vgl. ferner Hörtnagel in Schmitt/ Hörtnagel/Stratz, a.a.O., Einführung Umwandlungssteuergesetz, Rz. 10, m.w.N.; speziell im Zusammenhang mit der Auslegung des § 18 Abs. 4 UmwStG 1995 vgl. auch Hahn, juris Praxisreport Steuerrecht, 24/2004, Beitrag 6).

dd) Daran wird deutlich, dass die gewerbesteuerrechtliche Verstrickung auch des vor der Verschmelzung beim aufnehmenden Rechtsträger (Personenunternehmen) vorhandenen Vermögens der inneren Rechtfertigung entbehrt, weil die Anwendung des § 18 Abs. 4 UmwStG 1995 damit nicht (allein) der vom Gesetz intendierten Verhinderung von Umgehungsgestaltungen dienen, sondern darüber hinaus eine von der Umwandlung losgelöste Erweiterung der Gewerbesteuerpflicht auslösen würde. Gegen eine solche Erweiterung spricht indes auch die systematische Stellung des § 18 Abs. 4 UmwStG 1995 innerhalb des Gesetzes. So werden in den Verschmelzungsvorschriften des UmwStG 1995, zu denen auch § 18 Abs. 4 UmwStG 1995 rechnet, ausschließlich Regelungen getroffen, die sich auf das "übergegangene" Vermögen beziehen. Hinsichtlich des bereits vor der Verschmelzung beim aufnehmenden Rechtsträger vorhandenen --sog. statischen-- Vermögens bedurfte es hingegen keiner besonderen Regelung, weil sich insoweit keine sachlichen Änderungen vollziehen (Hörger/Endres, DB 1998, 2235, 2236). Dementsprechend ist denn auch nicht ohne Grund schon in der Überschrift zu § 18 UmwStG 1995 und zudem mehrfach im Text dieser Norm von "Vermögensübergang" die Rede (Überschrift: "Gewerbesteuer bei Vermögensübergang ..."; § 18 Abs. 1: "... bei Vermögensübergang ..."; § 18 Abs. 3: "Auf übergegangene Renten und dauernde Lasten ..."; § 18 Abs. 4: "... nach dem Vermögensübergang ...").

e) Die dagegen erhobenen Einwände greifen nicht durch. Sie erschöpfen sich in dem Hinweis auf den (angeblich) eindeutigen Wortlaut des § 18 Abs. 4 UmwStG 1995 sowie auf den Gesichtspunkt der Praktikabilität (vgl. neben den Entscheidungsgründen der Vorinstanz und der Revisionserwiderung des FA FG Münster in EFG 2004, 1259).

aa) Der Wortlaut der Bestimmung enthält zwar keine Einschränkung im hier für geboten gehaltenen Sinne. Er enthält sich andererseits aber auch einer eindeutigen Stellungnahme zum Umfang der Gewerbesteuerpflicht (vgl. auch Hörger/Endres, DB 1998, 2235, 2236). Auch die Gesetzesmaterialien (vgl. BTDrucks 12/6885, S. 24) geben hierüber keinen konkreten Aufschluss. Dort heißt es lapidar, in der "Vorschrift des § 18 (seien) --wie im geltenden Recht-- die gewerbesteuerlichen Auswirkungen des Vermögensübergangs auf eine Personengesellschaft oder auf eine natürliche Person geregelt". § 18 Abs. 4 UmwStG 1995 enthält folglich insoweit eine "verdeckte Regelungslücke", die es rechtfertigt und erfordert, diese Norm im Wege der teleologischen und zugleich dem Gebot der gleichheitskonformen und folgerichtigen Verwirklichung des Normzwecks Rechnung tragenden Reduktion auf das oben dargelegte angemessene Maß zurückzuführen (vgl. auch Hörger/Endres, DB 1998, 2235, 2236; Hahn, a.a.O., 24/2004, Beitrag 6).

bb) Auch das Praktikabilitätsargument vermag letztlich nicht zu überzeugen. Abgesehen davon, dass Gesichtspunkte der Verwaltungsökonomie für sich allein genommen die --wie dargelegt-- vom Gesetzeszweck her gebotene differenzierende Betrachtung der Vermögensmassen nicht hindern können (vgl. auch Hahn, a.a.O., 24/2004, Beitrag 6; ferner Schwetlik, GmbH-StB 2004, 297, 298), lässt sich anhand der im Zuge der Verschmelzung errichteten (Schluss-)Bilanz des bisherigen Besitzunternehmens ohne weiteres feststellen, welche Vermögensteile des neuen --einheitlichen-- Unternehmens zum sog. statischen Vermögen gehört haben. Gerade im Streitfall traten insoweit keine praktischen Schwierigkeiten auf; denn zwischen den Beteiligten ist unstreitig, dass die vom FA der Gewerbesteuer unterworfenen stillen Reserven ausschließlich in den Buchwertansätzen der vor der Verschmelzung zum Besitzunternehmen des Klägers gehörenden Betriebsgrundstücke ruhten.

3. Hiernach durften die streitigen stillen Reserven nicht der Gewerbesteuer unterworfen werden; denn sie waren nach den Feststellungen des FG und dem übereinstimmenden Vortrag der Beteiligten ausschließlich in den Buchwertansätzen der Betriebsgrundstücke und somit in Wirtschaftsgütern enthalten, welche bereits vor der Verschmelzung zum Betriebsvermögen des (Besitzunternehmens des) Klägers als aufnehmendem Rechtsträger gehörten.