Normenkette

EStG § 33a Abs. 2 Satz 2 Halbsatz 2

Vorinstanz

FG Brandenburg; ?; ?

Leitsatz

Ausbildungshilfen aus öffentlichen Kassen sind bei der Gewährung eines Ausbildungsfreibetrages grundsätzlich in voller Höhe zu berücksichtigen (Grundsatz der Vollanrechnung). Negative Einkünfte können mit derartigen Ausbildungshilfen nicht verrechnet werden.

Gründe

I.

Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) wurden im Streitjahr 1997 zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Ihre 1980 geborene Tochter war zwecks Ausbildung ab 1. August 1997 auswärtig untergebracht. Sie erhielt im Streitjahr eine Ausbildungsvergütung von insgesamt 4 395 DM. Das Arbeitsamt zahlte ihr zusätzlich eine Berufsausbildungsbeihilfe in Höhe von 2 640 DM.

Mit ihrer gemeinsamen Einkommensteuererklärung für 1997 beantragten die Kläger für die Tochter einen anteiligen Ausbildungsfreibetrag für die Monate August bis Dezember in Höhe von 750 DM. Mit Einkommensteuerbescheid vom 7. September 1998 lehnte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) die Berücksichtigung eines Ausbildungsfreibetrages ab. Die Werbungskosten seien nicht im Zusammenhang mit der Ausbildungshilfe entstanden. Die Ausbildungshilfe könne nicht mit den --negativen-- Einkünften aus nichtselbständiger Tätigkeit verrechnet werden.

Die Berufsausbildungsbeihilfe sei hiervon nicht abzuziehen, da diese mit den die Einkünfte der Tochter übersteigenden Werbungskosten in Höhe von 8 061,20 DM (Reinigungskosten, Fahrtkosten, Mietaufwendungen und Verpflegungsmehraufwendungen) zu verrechnen sei.

Das Finanzgericht (FG) wies die Klage nach erfolglosem Einspruch mit in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2001, 368 veröffentlichtem Urteil als unbegründet ab.

Mit der Revision rügen die Kläger die Verletzung materiellen Rechts (§ 33a Abs. 2 Satz 2 des Einkommensteuergesetzes --EStG--).

Die Frage, ob negative Einkünfte mit Ausbildungshilfen aus öffentlichen Kassen zu verrechnen seien, lasse sich nicht aus dem Gesetz beantworten. Der Wortlaut des § 33a Abs. 2 Satz 2 EStG, nämlich die Einleitung des 2. Halbsatzes mit "sowie" nehme Bezug auf die eigenen Einkünfte des Kindes und spreche deshalb eher für eine Saldierung.

Das Steuerrecht werde vom Prinzip der Besteuerung nach der individuellen Leistungsfähigkeit bestimmt. § 33a Abs. 2 Satz 1 EStG gewähre deshalb dem Steuerpflichtigen einen Entlastungsbetrag, weil dieser Aufwendungen für die Berufsausbildung seines Kindes tätige. Beziehe das Kind eigene Einkünfte oder erhalte es Ausbildungsbeihilfen, so bleibe der Steuerpflichtige in höherem Maße leistungsfähig. Das Kind könne nämlich die Aufwendungen für die Berufsausbildung aus den bezogenen Mitteln finanzieren. Folgerichtig würden diese eigenen Einkünfte des Kindes auf den Ausbildungsfreibetrag der Eltern angerechnet. Habe das Kind hingegen negative Einkünfte, werde dem Prinzip der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit nur dann Rechnung getragen, wenn diese zuerst mit den aus öffentlichen Kassen erhaltenen Beihilfen saldiert würden.

Wie in § 33a Abs. 2 Satz 2 EStG würden auch in § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG die eigenen Einkünfte des Kindes angerechnet. Beide Vorschriften dienten der Entlastung des Steuerpflichtigen für die durch Unterhaltsgewährung gegenüber seinen Kindern eintretende Belastung. In § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG werde indes eine Saldierung eigener positiver Einkünfte des Kindes mit negativen Einkünften zugelassen. Ein sachlicher Differenzierungsgrund für eine unterschiedliche Anrechnung nach beiden Regelungen sei nicht zu erkennen.

Die Kläger beantragen, das angefochtene Urteil des FG sowie den Einkommensteuerbescheid für 1997 in der Fassung der Einspruchsentscheidung aufzuheben und die Einkommensteuer für 1997 auf 1 750 DM herabzusetzen.

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

II.

Die Revision ist unbegründet und danach zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

Das FG hat zu Recht die negativen Einkünfte der Tochter nicht mit der im Streitjahr 1997 gewährten Berufsausbildungsbeihilfe verrechnet.

1. Nach § 33a Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 EStG wird auf Antrag vom Gesamtbetrag der Einkünfte je Kalenderjahr ein Ausbildungsfreibetrag für ein auswärtig untergebrachtes Kind, das das 18. Lebensjahr noch nicht vollendet hat, in Höhe von 1 800 DM abgezogen, wenn dem Steuerpflichtigen Aufwendungen für die Berufsausbildung eines Kindes, für das er einen Kinderfreibetrag oder Kindergeld erhält, erwachsen. Der Ausbildungsfreibetrag vermindert sich nach Satz 2 um die eigenen Einkünfte und Bezüge des Kindes, die zur Bestreitung seines Unterhalts oder seiner Berufsausbildung bestimmt oder geeignet sind, soweit diese 3 600 DM im Kalenderjahr übersteigen, sowie um die von dem Kind als Ausbildungshilfe aus öffentlichen Mitteln bezogenen Zuschüsse.

Für jeden vollen Kalendermonat, in dem die in Abs. 2 bezeichneten Voraussetzungen nicht vorgelegen haben, ermäßigen sich die dort bezeichneten Beträge um je 1/12. Als Ausbildungshilfe bezogene Zuschüsse mindern nur die zeitanteiligen Höchstbeträge und Freibeträge der Kalendermonate, für die die Zuschüsse bestimmt sind (§ 33a Abs. 4 Sätze 1 und 3 EStG).

a) Rechtsprechung und Schrifttum legen die Regelung in § 33a Abs. 2 Satz 2 Halbsatz 2 EStG in der Weise aus, dass grundsätzlich Ausbildungshilfen aus öffentlichen Kassen in voller Höhe zu berücksichtigen sind (Grundsatz der Vollanrechnung; Urteile des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 7. August 1992 III R 45/89, BFHE 168, 569, BStBl II 1992, 1023, 1024; vom 19. September 2001 III R 1/00, BFH/NV 2002, 255, 256; Beschluss vom 19. Mai 1995 III B 185/94, BFH/NV 1995, 971).

Der erkennende Senat hatte zwar in diesen Entscheidungen keinen Anlass, die Zulässigkeit einer Verrechnung negativer Einkünfte mit derartigen Ausbildungshilfen näher zu erörtern. Indes scheidet eine solche Verrechnung nicht nur nach dem klaren gesetzlichen Wortlaut aus, sondern ebenso nach dem im Wortlaut hinreichend zum Ausdruck gelangten gesetzgeberischen Zweck. Von Verfassungs wegen ist ebenso wenig eine derartige Verrechnung geboten.

Der 2. Halbsatz dieser Regelung knüpft mit den Worten "sowie um" an die im 1. Halbsatz angeordnete Rechtsfolge an "die Ausbildungsfreibeträge vermindern sich ...".

Mit der Verwendung des gesetzlich in § 2 Abs. 2 EStG definierten Begriffs "Einkünfte" ist klargestellt, dass insoweit sämtliche Werbungskosten gegenzurechnen sind. Ebenso kommt durch die Anrechnungsgrenze von 3 600 DM zum Ausdruck, dass beim Abzug des Ausbildungsfreibetrages zu berücksichtigende Einkünfte und Bezüge einerseits und Ausbildungshilfen andererseits in unterschiedlicher Weise berücksichtigt werden sollen. Fördert der Staat durch öffentliche Zuschüsse die Ausbildung eines Kindes bereits nach bestimmten Wertungen und Bedarfskriterien, so entstünde insoweit ein Widerspruch, wenn in Anknüpfung an denselben Sachverhalt steuerlich eine noch weiter gehende Entlastung einträte. Vielmehr ist es dann sachlich gerechtfertigt, den insoweit geleisteten und als bedarfsgerecht angesehenen Zuschuss auch ungekürzt von der steuerlichen Förderung abzusetzen.

b) Die Anrechnungsregelung in § 33a Abs. 2 Satz 2 EStG geht auf das 2. Haushaltsstrukturgesetz --2. HStruktG-- vom 22. Dezember 1981 (BGBl I, 1523, BStBl I 1982, 235) zurück. Nachdem der Gesetzgeber mit dem sog. Omnibusgesetz vom 18. August 1980 (BGBl I, 1537, BStBl I, 581) zunächst darauf verzichtet hatte, die Zuschüsse nach dem Bundesausbildungsförderungsgesetz (BAföG) auf die Freibeträge anzurechnen, führte er die Vollanrechnung nicht nur dieser Zuschüsse ab dem Veranlagungszeitraum 1982 wieder ein, sondern dehnte sie auf sämtliche Ausbildungshilfen aus öffentlichen Mitteln aus. Ursprünglich hatte der Gesetzgeber sogar vorgesehen, auch bei der Anrechnung eigener Einkünfte und Bezüge des Kindes auf den Ausbildungsfreibetrag in Anbetracht der Haushaltslage den anrechnungsfreien Betrag von damals 2 400 DM vollständig entfallen zu lassen (vgl. Gesetzesbegründung in BTDrucks 9/795, S. 68). Erst im anschließenden Vermittlungsverfahren wurde schließlich stattdessen der 2. Halbsatz in Satz 2 angefügt (BRDrucks 563/81, Ziff. 30 a) und diese Fassung auch vom Bundestag beschlossen (Plenarprotokoll 503 TOP 1, S. 309). Dem Grundsatz der Vollanrechnung liegt die Zielsetzung zugrunde, eine mehrfache staatliche Ausbildungsförderung, nämlich über einen Ausbildungsfreibetrag einerseits und zusätzliche öffentliche Ausbildungszuschüsse andererseits, auszuschließen.

c) Auch im Rahmen der Neuregelung der Ausbildungsfreibeträge für sog. Auslandskinder und über 27 Jahre alte Kinder, die Grundwehrdienst oder Zivildienst geleistet haben, hob der Gesetzgeber erneut ausdrücklich hervor, dass Zuschüsse, die ein Kind als Ausbildungshilfe aus öffentlichen Mitteln erhalte, stets voll auf die Ausbildungsfreibeträge anzurechnen seien (vgl. BTDrucks 11/2157, S. 151).

d) Demgegenüber beließ der Gesetzgeber zunächst die Regelung in § 33a Abs. 1 Satz 3 EStG hinsichtlich der Anrechnungsregelung in der ursprünglichen Fassung, nach der nicht zwischen Einkünften und Bezügen bzw. Ausbildungshilfen zu unterscheiden war. Danach waren auch Ausbildungshilfen bis zum Veranlagungszeitraum 1993 im Rahmen des § 33a Abs. 1 Satz 4 EStG wie andere Bezüge auf den Unterhaltshöchstbetrag erst bei Überschreiten der Anrechnungsgrenze anzurechnen (vgl. dazu Kanzler in Herrmann/ Heuer/Raupach, Einkommensteuer- und Körperschaftsteuergesetz, Kommentar, Grüne Blätter zu § 33a EStG Anm. G 23). Erst ab dem Veranlagungszeitraum 1994 glich der Gesetzgeber mit dem Gesetz zur Bekämpfung des Mißbrauchs und zur Bereinigung des Steuerrechts (StMBG) vom 21. Dezember 1993 (BGBl I, 2310, BStBl I 1994, 50) § 33a Abs. 1 Satz 3 inhaltlich an die Regelung in § 33a Abs. 2 Satz 2 Halbsatz 2 EStG an. In der Gesetzesbegründung (BTDrucks 12/5630, S. 60) heißt es dazu, die Neufassung des Satzes 3 diene der Vereinfachung und besseren Abstimmung mit der entsprechenden Regelung für die Ausbildungsfreibeträge (§ 33a Abs. 2 EStG). Künftig sollten Ausbildungszuschüsse aus öffentlichen Mitteln auch beim Abzug zwangsläufiger Unterhaltsaufwendungen als außergewöhnliche Belastung ohne Berücksichtigung eines anrechnungsfreien Betrages auf die abziehbaren Höchstbeträge angerechnet werden.

e) Im Schrifttum wird einhellig davon ausgegangen, dass derartige, während des betreffenden Ausbildungszeitraums bezogene öffentliche Ausbildungshilfen im Rahmen des § 33a Abs. 2 Satz 2 EStG voll anzurechnen sind (vgl. Kanzler, a.a.O., § 33a EStG Anm. 221 und Grüne Blätter zu § 33a EStG Anm. G 43; Glanegger in Schmidt, Einkommensteuergesetz, 20. Aufl., § 33a Rz. 62; Fuhrmann in Korn, Einkommensteuergesetz, § 33a Rz. 39; Görke in Frotscher, Einkommensteuergesetz, § 33a Rz. 58; Oepen in Blümich, Einkommensteuergesetz, § 33a Rz. 245; Stöcker in Lademann, Einkommensteuergesetz, § 33a Rz. 710; Schmieszek in Bordewin/Brandt, Einkommensteuergesetz, § 33a Rz. 163; Arndt in Kirchhof/Söhn, Einkommensteuergesetz, § 33a Anm. D 60 und 62; Mellinghoff in Kirchhof, Einkommensteuergesetz, 2. Aufl., § 33a Rz. 61).

f) Danach können negative Einkünfte nur zur Minderung im Grundsatz anzurechnender Einkünfte oder Bezüge genutzt werden (Fuhrmann, a.a.O., § 33a Rz. 35; Görke, a.a.O., § 33a Rz. 58; Arndt, a.a.O., § 33a Anm. B 125 und D 62).

Soweit der VI. Senat des BFH im Beschluss vom 22. Januar 1999 VI B 293/98 (BFH/NV 1999, 921), bestätigt durch Urteil vom 20. Juli 2000 VI R 121/98 (BFH/NV 2001, 97) entschieden hat, bei der Ermittlung der für den Kindergeldanspruch maßgebenden eigenen Einkünfte und Bezüge des Kindes könnten auch vorab entstandene Werbungskosten zur Erlangung eines Arbeitsverhältnisses als negative Werbungskosten bereits berücksichtigt werden, ist die gesetzliche Bestimmung in § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG weder tatbestandlich noch bezüglich der Höhe des Grenzbetrages mit der im Streitfall anzuwendenden Regelung zum Ausbildungsfreibetrag in § 33a Abs. 2 Satz 2 EStG zu vergleichen. Unter das Merkmal "Bezüge" fallen nämlich, anders als bei der geänderten Fassung des § 33a Abs. 2 Satz 2 EStG gemäß § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG auch Ausbildungshilfen aus öffentlichen Mitteln (Greite in Korn, a.a.O., § 32 Rz. 68).

Ebenso wenig wird die Frage der Vollanrechnung von Ausbildungshilfen durch die identische Auslegung des Begriffs der Einkünfte in § 32 Abs. 4 Satz 2, § 33a Abs. 1 Satz 4 und Abs. 2 Satz 2 EStG im Sinne der Einkünfteermittlung nach § 2 Abs. 2 EStG berührt (vgl. dazu BFH-Urteil vom 21. Juli 2000 VI R 153/99, BFHE 192, 316, BStBl II 2000, 566).

g) Soweit der erkennende Senat vom Normzweck her die Anrechnungsregelung in § 33a Abs. 1 Satz 4 EStG (vgl. dazu Urteil vom 4. Dezember 2001 III R 47/00, BFH/NV 2002, 435) und in § 33a Abs. 2 Satz 2 EStG (Urteil vom 17. Oktober 2001 III R 3/01, BFH/NV 2002, 258) einschränkend ausgelegt hat, liegt im Streitfall kein vergleichbarer Sachverhalt vor.

Eine Anrechnung öffentlicher Ausbildungshilfen ist nach den vorgenannten Urteilen lediglich dann nicht gerechtfertigt, wenn sie zum einen für Maßnahmen geleistet werden, deren Kosten die Eltern aufgrund ihrer bürgerlich-rechtlichen Unterhaltsverpflichtung gemäß § 1610 Abs. 1 und 2 des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB) nicht zu tragen hätten; denn in diesem Falle werden die Eltern nicht von ihrer Unterhaltspflicht entlastet. Zum anderen soll eine Anrechnung unterbleiben, wenn die Ausbildungshilfe eine besondere Leistung des Auszubildenden belohnen soll oder die Anrechnung mit dem besonderen Förderungszweck --wie bei Auslandsstipendien-- unvereinbar wäre.

Kosten für Fahrten zur und von der Ausbildungsstätte, Miete, Verpflegung und Reinigungskosten fallen indes unter die vom Ausbildungsfreibetrag in typischer Weise erfassten Aufwendungen (vgl. BFH-Urteile vom 26. Juni 1992 III R 8/91, BFHE 169, 37, BStBl II 1993, 278, unter 1. der Gründe; vom 22. März 1996 III R 7/93, BFHE 180, 541, BStBl II 1997, 30, 31).

h) Eine unterschiedliche Anrechnungsregelung in § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG einerseits und § 33a Abs. 2 Satz 2 EStG andererseits ist auch von Verfassungs wegen nicht zu beanstanden.

Der erkennende Senat hat insbesondere im Urteil vom 15. Mai 1997 III R 4/96 (BFHE 183, 165, BStBl II 1997, 720) im Anschluss an den Beschluss des Bundesverfassungsgerichts (BVerfG) vom 26. Januar 1994 1 BvL 12/86 (BVerfGE 89, 346, BStBl II 1994, 307) entschieden, dass die Grenzen der Gestaltungsfreiheit bei der steuerrechtlichen Berücksichtigung von Aufwendungen für die Berufsausbildung von --auswärts untergebrachten-- Kindern anders zu ziehen seien als hinsichtlich der Aufwendungen für die unmittelbare Existenzsicherung i.S. von § 32a Abs. 4 oder § 33a Abs. 1 EStG. Aufwendungen für die Berufsausbildung braucht der Gesetzgeber danach nicht in vollem Umfang bei der Ermittlung der einkommensteuerlichen Bemessungsgrundlage abzuziehen, auch wenn die Steuerpflichtigen nach bürgerlichem Recht verpflichtet sind, ihren Kindern eine qualifizierte und angemessene Ausbildung zu einem Beruf zu verschaffen.

Der gesetzgeberische Gestaltungsspielraum wird jedenfalls dann noch nicht überschritten, wenn die Absetzbarkeit derartiger Aufwendungen auf mindestens die Hälfte der üblicherweise anfallenden Kosten begrenzt wird (vgl. auch Urteil des erkennenden Senats in BFH/NV 2002, 435, unter II. 1. der Gründe, m.w.N.).

Bei dieser Würdigung ist überdies mit zu berücksichtigen, dass Ausbildungsaufwendungen nur in typisierender und pauschalierender Weise in § 33a Abs. 2 EStG steuermindernd berücksichtigt werden (vgl. BFH-Urteil in BFHE 169, 37, BStBl II 1993, 278). Der Gesetzgeber kann sich dabei am Regelfall orientieren und muss nicht außergewöhnliche Umstände besonders berücksichtigen (BFH-Urteil in BFH/NV 2002, 435, m.w.N.).

Danach ist der Gesetzgeber jedenfalls nicht gehalten, Aufwendungen für 14-tägige Familienheimfahrten der in Ausbildung befindlichen Tochter der Kläger sowie die übrigen mit der auswärtigen Unterbringung zusammenhängenden Aufwendungen in voller Höhe zu Gunsten der Steuerpflichtigen in der Weise zu berücksichtigen, dass die angefallenen Aufwendungen mit sämtlichen positiven Einnahmen des Kindes, also einschließlich der Berufsausbildungsbeihilfen, zu verrechnen wären.

Berufsausbildungsbeihilfen stellen gerade bedarfsabhängige Leistungen der Arbeitsförderung dar (vgl. § 3 Abs. 4 des Dritten Buches Sozialgesetzbuch --SGB III--). Durch sie soll jüngeren Menschen eine erste grundlegende berufliche Qualifizierung ermöglicht werden, deren eigenes Einkommen (z.B. durch Ausbildungsvergütung) und das ihrer Angehörigen zur Bestreitung des Lebensunterhaltes nicht ausreicht (vgl. Henkes/Baur/Kopp/ Polduwe in Handbuch Arbeitsförderung SGB III, München 1999, Stichwort "Berufsausbildungsbeihilfe" Bemerkung 1).

Darüber hinaus werden bei der Förderung der Berufsausbildung nach § 67 Abs. 1 Nr. 2 SGB III bei der Bedarfsbemessung u.a. bereits die Kosten für eine monatliche Familienheimfahrt berücksichtigt. Würden die auf derartigen Fahrtaufwendungen beruhenden negativen Einkünfte zusätzlich nochmals mit der Berufsausbildungsbeihilfe verrechnet, so käme es zumindest teilweise sogar zu einer doppelten staatlichen Förderung im Wege der Ausbildungsförderung und einer Steuerentlastung. Der Gesetzgeber hat im Übrigen durch die Förderung nur einer monatlichen Familienheimfahrt die Wertung zum Ausdruck gebracht, dass diesbezügliche Aufwendungen in dieser Höhe angemessen berücksichtigt sind.

2. Danach hat das FG im Ergebnis zu Recht eine weiter gehende Saldierung der die eigenen Einkünfte der Tochter der Kläger übersteigenden Fahrtaufwendungen mit der Berufsausbildungsbeihilfe abgelehnt.