Leitsatz

1. Kläger in einem Verfahren, in dem Erstattung wegen angeblich unrechtmäßiger Pfändung und Überweisung einer Forderung, die zum Gesamthandsvermögen einer Gesellschaft des bürgerlichen Rechts gehört, begehrt wird, können nur die Gesellschafter, nicht die Gesellschaft sein.

2. Die Finanzgerichtsordnung kennt keine Zurückverweisung aus dem gerichtlichen in das außergerichtliche Verfahren.

Leitsatz

FGO §§ 57, 100; AO § 97; ZPO § 50.

Tatbestand

Wegen gegen Rechtsanwalt D bestehender Steuerforderungen pfändete der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt - FA -) u. a. auch das nach Auffassung des FA dem genannten Rechtsanwalt zustehende Pflichtverteidigerhonorar beim Oberlandesgerichtspräsidenten in X. Beschwerde und Klage gegen diese Pfändung hatten keinen Erfolg.

Mit Schreiben vom 13. November 1976 stellten die Rechtsanwälte D und E, die in einer Sozietät verbunden sind, beim FA den Antrag, den gepfändeten Betrag in Höhe von 62.034 DM zu erstatten; zur Begründung trugen die beiden Rechtsanwälte vor, die Forderungspfändung sei rechtswidrig, da die Forderung zum Gesamthandsvermögen der Sozietät, einer Gesellschaft bürgerlichen Rechts, gehöre. Mit Verfügung vom 29. November 1976 "in der Sache 1. des Rechtsanwalts D, 2. des Rechtsanwalts E - Antragsteller" lehnte das FA den Erstattungsantrag mit der Begründung ab, der Antrag des Antragstellers zu 1. sei zurückzuweisen, da ihm kein Erstattungsantrag nach den §§ 150 bis 152 der Reichsabgabenordnung (AO) zustehe; der Antrag des Antragstellers zu 2. sei zurückzuweisen, da er für die Geltendmachung eines Erstattungsanspruchs nicht aktiv legitimiert sei. Dagegen legten die beiden Rechtsanwälte Einspruch ein, und zwar lt. Einspruchsschrift: "In Sachen der Rechtsanwälte D und E, Gesellschaft bürgerlichen Rechts, Antragsteller, gegen Finanzamt A, Antragsgegner, wegen Rückerstattung nach rechtswidriger Forderungspfändung." In der Begründung des Einspruchs weisen sie erneut darauf hin, daß Forderungsinhaber die Sozietät D/E, eine Gesellschaft bürgerlichen Rechts, sei. Der Einspruch hatte keinen Erfolg. Die Entscheidung vom 6. Januar 1977 erging in der "Steuererstattungssache des 1. Rechtsanwalt D, 2. Rechtsanwalt E".

Mit Schreiben vom 18. Februar 1977 erhoben die beiden Rechtsanwälte Klage mit dem Antrag, die Verfügung vom 29. November 1976 und die Einspruchsentscheidung vom 6. Januar 1977 aufzuheben und dem Erstattungsantrag vom 13. November 1976 stattzugeben. In der Klageschrift wurde diese Klage als eine solche "der Rechtsanwälte 1. D, 2. E" bezeichnet. In der mündlichen Verhandlung vor dem Finanzgericht (FG) erklärte der Prozeßbevollmächtigte beider Anwälte, er stelle das Klagerubrum insoweit richtig, als es sich handeln solle um eine Klage der Rechtsanwaltssozietät D/E (Gesellschaft des bürgerlichen Rechts).

Das FG ging im angefochtenen Urteil davon aus, daß Klägerin die Rechtsanwaltssozietät Gesellschaft bürgerlichen Rechts, bestehend aus Rechtsanwalt D und Rechtsanwalt E, sei. Es hob den Ablehnungsbescheid und die Einspruchsentscheidung auf und verwies die Sache zur erneuten Entscheidung an das FA zurück. Zur Begründung führte es aus:

Die Klägerin habe zutreffend vorgetragen, daß das FA bisher noch nicht über ihren Erstattungsantrag entschieden habe. Ihre ablehnende Verfügung und die Einspruchsentscheidung befänden vielmehr über Anträge, die in dieser Form nicht gestellt worden seien; sie seien deshalb aufzuheben. Da das FA noch nicht über den Antrag der Klägerin entschieden habe, sei die Sache zur Entscheidung an das FA zurückzuverweisen gewesen.

Mit seiner Revision rügt das FA, daß das FG über eine unzulässige Klage in der Sache entschieden habe. Zur Begründung führte es aus:

Soweit sich die Klage gegen den Bescheid vom 29. November 1976 und die Einspruchsentscheidung vom 6. Januar 1977 richte, fehle es der Gesellschaft des bürgerlichen Rechts an der Klagebefugnis nach § 40 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO). Der angegriffene Verwaltungsakt sei nicht gegenüber der Gesellschaft bürgerlichen Rechts ergangen. Adressat des Bescheides seien die beiden Gesellschafter gewesen.

Das FG habe keine Stellung dazu genommen, ob die von ihm wohl stillschweigend unterstellte Klageänderung durch Wechsel der Kläger überhaupt möglich sei. Der Bundesfinanzhof (BFH) habe zu dieser Frage entschieden, daß eine solche Änderung der Klage auch unter dem Gesichtspunkt der Sachdienlichkeit nicht zulässig sei (Urteil vom 28. Oktober 1970 I R 72/68, BFHE 100, 353, BStBl II 1971, 26). Das Urteil sei deshalb aufzuheben.

Selbst wenn man zu der Auffassung gelangen könnte, die Gesellschaft bürgerlichen Rechts sei durch Änderung der von ihren Gesellschaftern als Einzelpersonen erhobenen Klage überhaupt Partei des Prozesses geworden, fehle es für die Sachentscheidung an wesentlichen Prozeßvoraussetzungen. Einmal sei die Gesellschaft bürgerlichen Rechts für eine Anfechtungsklage nicht legitimiert, da die Bescheide nicht gegen sie ergangen seien. Überdies mangele es der Verpflichtungsklage am Vorverfahren (§ 44 Abs. 1 FGO). Die Gesellschaft bürgerlichen Rechts hätte vor Klageerhebung eine Untätigkeitsbeschwerde nach § 349 Abs. 2 der Abgabenordnung - AO 1977 - (§ 230 Abs. 2 AO) erheben müssen.

Das FA beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Gründe

Die Revision führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das FG.

Die Verfügung vom 29. November 1976 ist ebenso wie die Einspruchsentscheidung nicht an die Anwaltssozietät als Gesellschaft bürgerlichen Rechts gerichtet. Adressaten der Verwaltungsakte waren vielmehr die Kläger als Einzelpersonen. Das ergibt sich auch deutlich aus dem Inhalt der Entscheidungen. Eine Auslegung dieser Verwaltungsakte gegen ihren Wortlaut ist schon deswegen nicht zulässig, weil die Gesellschaft bürgerlichen Rechts als solche im vorliegenden Fall nicht berechtigt gewesen wäre, als Beteiligte aufzutreten.

Im Zivilprozeß ist parteifähig, wer rechtsfähig ist (§ 50 Abs. 1 der Zivilprozeßordnung - ZPO -). Im Besteuerungsverfahren ist die Beteiligtenfähigkeit weiter ausgedehnt worden. Hier kommt es darauf an, wer Steuersubjekt nach den Steuergesetzen ist (Urteil des erkennenden Senats vom 13. Februar 1973 VII R 76/70, BFHE 108, 486, 488, BStBl II 1973, 502), d. h. wer hinsichtlich der in Frage stehenden Steuer Träger steuerlicher Rechte und Pflichten sein kann (vgl. Tipke-Kruse, Reichsabgabenordnung/Finanzgerichtsordnung, Kommentar, 7. Aufl., § 97 AO Anm. 17, 9. Aufl., § 57 FGO Anm. 1; Gräber, Finanzgerichtsordnung, § 57 Anm. 1 B). Das kann u. U. auch eine Gesellschaft bürgerlichen Rechts sein. Im vorliegenden Fall handelt es sich jedoch nicht um die Frage der Besteuerung einer solchen Gesellschaft. Es wird vielmehr ein öffentlich-rechtlicher Erstattungsanspruch zugunsten des Gesamthandsvermögens der Gesellschaft geltend gemacht. Für einen solchen Anspruch kann die Gesellschaft bürgerlichen Rechts nicht in den Genuß der erweiterten Beteiligtenfähigkeit des Besteuerungsverfahrens gelangen. Dafür muß es vielmehr bei dem Grundsatz des § 50 ZPO verbleiben, nach dem Beteiligter nur sein kann, wer rechtsfähig ist. Danach ist die Gesellschaft bürgerlichen Rechts nicht beteiligungsfähig; das sind vielmehr nur ihre Gesellschafter (vgl. z. B. Baumbach-Lauterbach-Albers-Hartmann, Zivilprozeßordnung, 37. Aufl., § 50 Anm. 2 F).

Aus Vorstehendem ergibt sich, daß das FA zu Recht die Anträge der Kläger für die Gesellschaft bürgerlichen Rechts als Anträge der beiden Gesellschafter behandelt und entsprechend beschieden hat. Vor diesem rechtlichen Hintergrund ist auch die Änderung des Klagerubrums in der Vorinstanz zu sehen. Der entsprechende Antrag der Kläger in der mündlichen Verhandlung der Vorinstanz ist dahin zu verstehen, daß damit die Kläger nochmals den Rechtsgrund für ihre Klage betonen, nicht aber eine Klageänderung in Form eines Parteiwechsels vornehmen wollten. Einen solchen Parteiwechsel hätte das FG im übrigen auch mangels Sachdienlichkeit nicht zulassen dürfen (vgl. BFH-Urteil BFHE 100, 353, BStBl II 1971, 26). Es ist daher auch für die Revisionsinstanz davon auszugehen, daß Kläger weiterhin die beiden Anwälte und nicht die aus ihnen bestehende Rechtsanwaltssozietät als Gesellschaft bürgerlichen Rechts ist.

Die Vorentscheidung hält einer näheren Prüfung nicht stand. Zu Unrecht hat sie die Klage für begründet erachtet, weil das FA in den angefochtenen Bescheiden über Anträge entschieden habe, die als solche nicht gestellt worden seien. Das FA hat vielmehr über die von den Klägern gestellten Anträge entschieden. Seine Bescheide sind daher nicht - wie das FG meint - von vornherein rechtswidrig. Ob das FA dabei zu Recht außer acht gelassen hat, daß die Anträge von den Klägern in ihrer Eigenschaft als Gesellschafter einer Gesellschaft bürgerlichen Rechts gestellt worden sind, ist eine Frage der Begründetheit der Klage, mit der sich das FG nicht auseinandergesetzt hat.

Die Vorentscheidung war aufzuheben. Die Sache ist mangels ausreichender Feststellungen des FG nicht entscheidungsreif. Sie war daher zu anderweitiger Verhandlung und Entscheidung an das FG zurückzuverweisen. Bei seiner neuerlichen Entscheidung wird das FG ggf. zu beachten haben, daß die Finanzgerichtsordnung eine Zurückverweisung aus dem gerichtlichen Verfahren in das außergerichtliche Verfahren nicht kennt. Selbst bei Vorliegen der Voraussetzungen des § 100 Abs. 2 Satz 2 FGO muß sich das Gericht damit begnügen, den Steuerbescheid und/oder die Einspruchsentscheidung aufzuheben.