Normenkette

GrEStG § 1 Abs. 2a GrEStG § 1 Abs. 3 GrEStG § 13 Nr. 5 GrEStG § 13 Nr. 6 GG Art. 3 AO 1977 § 42 BGB § 718 HGB § 105 Abs. 2 HGB § 161 Abs. 2 FGO § 69 Abs. 2 Satz 2

Vorinstanz

FG Nürnberg vom 13.08.2002 - IV 81/2002 -

Leitsatz

Es ist nicht ernstlich zweifelhaft, dass § 1 Abs. 2a GrEStG auf alle Personengesellschaften, d.h. auch auf solche Anwendung findet, deren Zweck sich nicht im Halten und Verwalten von inländischen Grundstücken erschöpft.

Gründe

I.

Die Antragstellerin und Beschwerdeführerin (Antragstellerin) ist Rechtsnachfolgerin der ehemaligen A-KG (KG). Persönlich haftende Gesellschafterin der KG war im Jahre 1999 die B GmbH für Beteiligungen, einziger, am Gesellschaftsvermögen zu 100 v.H. beteiligter Kommanditist war Herr C. Dieser übertrug durch Vertrag vom 28. Oktober 1999 seine Kommanditbeteiligung auf die D Beteiligungs GmbH, die 1999 in "E GmbH" umbenannte Antragstellerin, der am 31. Juli 2000 mit dem Ausscheiden der B GmbH für Beteiligungen das Gesamthandsvermögen der KG anwuchs. Hierzu gehörten u.a. 263 im Bezirk verschiedener Finanzämter gelegene Grundstücke. Die KG stellte Baufertigteile, Bauwerke, Betonwaren und Baustoffe her und vertrieb diese; ferner erbrachte sie auf dem Bausektor Dienstleistungen.

In dem durch den Vertrag vom 28. Oktober 1999 herbeigeführten Gesellschafterwechsel sah das damals noch zuständige Finanzamt X eine nach § 1 Abs. 2a des Grunderwerbsteuergesetzes (GrEStG) der Steuer unterliegende Änderung des Gesellschafterbestandes und stellte durch (geänderten) Bescheid vom 19. Februar 2002 gegenüber der Klägerin in ihrer Eigenschaft als Rechtsnachfolgerin der KG unter dem Vorbehalt der Nachprüfung die Besteuerungsgrundlagen nach § 17 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 GrEStG gesondert fest.

Der von der Antragstellerin beim zwischenzeitlich zuständig gewordenen Antragsgegner und Beschwerdegegner (Finanzamt --FA--) eingelegte Einspruch und die nachfolgende Klage blieben ohne Erfolg. Gegen das klageabweisende Urteil hat die Antragstellerin Revision eingelegt, über die noch nicht entschieden wurde.

Zugleich mit der Klage hat die Antragstellerin beim Finanzgericht (FG) die Aussetzung der Vollziehung (AdV) des angefochtenen Feststellungsbescheides beantragt und zur Begründung geltend gemacht, es bestünden ernstliche Zweifel an dessen Rechtmäßigkeit. § 1 Abs. 2a GrEStG sei im Wege einer teleologischen Reduktion einschränkend auszulegen und nur auf die Fälle anzuwenden, in denen ein Gesellschafteraustausch bei einer lediglich grundstücksverwaltenden Gesellschaft vorgenommen werde. Im Übrigen verstoße § 13 Nr. 6 GrEStG gegen Art. 3 des Grundgesetzes (GG), soweit diese Vorschrift als Steuerschuldnerin die an dem Erwerb tatsächlich und zivilrechtlich unbeteiligte Personengesellschaft bestimme.

Das FG hat den Aussetzungsantrag der Antragstellerin abgewiesen und die Beschwerde zugelassen. Es hat ausgeführt, dass keine ernstlichen Zweifel an der Rechtmäßigkeit des angefochtenen Feststellungsbescheides bestünden, obwohl im Schrifttum z.T. die Auffassung vertreten werde, § 1 Abs. 2a GrEStG sei nur auf Grundbesitz haltende bzw. verwaltende Personengesellschaften anzuwenden. Denn diese Auffassung widerspreche dem eindeutigen Wortlaut der Vorschrift und finde auch in der Gesetzesbegründung keine Grundlage. Ernstliche Zweifel bestünden auch nicht hinsichtlich der Verfassungsmäßigkeit des § 13 Nr. 6 GrEStG. Eine im Verhältnis zu den in § 13 Nr. 5 GrEStG geregelten Fällen der Anteilsvereinigung sachlich nicht gerechtfertigte unterschiedliche Behandlung sei nicht gegeben. Es handele sich vielmehr um in der Sache unterschiedliche Vorgänge, die eine abweichende Regelung hinsichtlich der Steuerschuldnerschaft rechtfertigten.

Hiergegen richtet sich die vorliegende Beschwerde der Antragstellerin. Diese macht geltend, § 13 Nr. 6 GrEStG verstoße gegen Art. 3 GG, weil anstelle des neuen Gesellschafters die Personengesellschaft als der fiktive Erwerber systemwidrig und ohne sachgerechte Gründe im Widerspruch zur wirtschaftlichen Betrachtungsweise mit der Grunderwerbsteuer belastet werde. Die fingierte Erwerberin erlange aus dem Rechtsvorgang tatsächlich weder ein Grundstück noch fließe ihr Liquidität aus dem besteuerten Rechtsvorgang zu; sie sei tatsächlich und zivilrechtlich unbeteiligte Dritte. Die vom Gesetzgeber getroffene Belastungsentscheidung sei nicht folgerichtig umgesetzt. Im Übrigen bestünden auch insoweit ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des angefochtenen Feststellungsbescheides, weil § 1 Abs. 2a GrEStG nur auf lediglich grundstücksverwaltende Personengesellschaft anzuwenden sei.

Sie, die Antragstellerin, befinde sich seit Anfang 2001 in wirtschaftlichen Schwierigkeiten. Durch die Zahlung der Grunderwerbsteuer oder die Stellung von Sicherheiten werde ihre wirtschaftliche Existenz bedroht.

Die Antragstellerin beantragt, den Beschluss des FG Nürnberg vom 13. August 2002 IV 81/2002 aufzuheben und die Vollziehung des Bescheides über die gesonderte Feststellung der Besteuerungsgrundlagen für die Grunderwerbsteuer vom 18. September 2001, geändert durch den Bescheid vom 19. Februar 2002 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 21. Februar 2002, bis zur Rechtskraft der Entscheidung in der Hauptsache ohne Sicherheitsleistung auszusetzen.

Das FA beantragt, die Beschwerde zurückzuweisen.

Das FG hat der Beschwerde nicht abgeholfen.

II.

Die Beschwerde ist unbegründet. Das FG hat die AdV des Feststellungsbescheides vom 19. Februar 2002 zu Recht abgelehnt.

1. Der Senat vermag ernstliche Zweifel i.S. von § 69 Abs. 2 Satz 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) an der Rechtmäßigkeit dieses Bescheides nicht zu erkennen.

Solche Zweifel bestehen nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) nur, wenn bei summarischer Prüfung neben für die Rechtmäßigkeit des angefochtenen Verwaltungsakts sprechenden Umständen auch gewichtige Gründe gegen die Rechtmäßigkeit zutage treten, die Unsicherheit oder Unentschiedenheit in der Beurteilung von Rechtsfragen oder Unklarheiten in der Beurteilung von Tatfragen bewirken (BFH-Beschlüsse vom 10. Februar 1967 III B 9/66, BFHE 87, 447, BStBl III 1967, 182; vom 17. Mai 1978 I R 50/77, BFHE 125, 423, BStBl II 1978, 579, und vom 28. Mai 1986 I B 22/86, BFHE 146, 508, BStBl II 1986, 656, ständige Rechtsprechung). Im Streitfall kommen --auch nach dem Vortrag der Antragstellerin-- nur ernstliche Zweifel in rechtlicher Hinsicht in Betracht. Diese sind im Streitfall nicht gegeben.

a) Es ist nicht ernstlich zweifelhaft, dass § 1 Abs. 2a GrEStG auf alle Personengesellschaften, d.h. auch auf solche Anwendung findet, deren Zweck sich nicht im Halten und Verwalten von inländischen Grundstücken erschöpft.

Zwar können ernstliche Zweifel u.a. auch dann bestehen, wenn die streitige Rechtsfrage vom BFH noch nicht entschieden wurde und im Schrifttum insoweit unterschiedliche Auffassungen vertreten werden (s. hierzu z.B. Koch in Gräber, Finanzgerichtsordnung, 5. Aufl., § 69 Anm. 87, mit Rechtsprechungshinweisen). Eine AdV kommt aber in diesen Fällen nur in Betracht, soweit die vertretenen Auffassungen als solche inhaltlich geeignet sind, ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des Bescheides zu begründen. Das ist hier nicht der Fall.

Soweit in Teilen des Fachschrifttums die Auffassung vertreten wird, im Wege der teleologischen Reduktion sei § 1 Abs. 2a GrEStG einschränkend nur auf lediglich grundbesitzende Personengesellschaften anzuwenden (Pahlke/Franz, Grunderwerbsteuergesetz, Kommentar, 2. Aufl., § 1 Rdnr. 273; Wrenger in Der Betrieb --DB-- 1998, 798; Dietz/Voß/Weis, Grunderwerbsteuergesetz, Kommentar, 13. Lieferung, September 2000, § 1 Rdnr. 78k, wohl auch Joecks, Betriebs-Berater --BB-- 1997, 1921, 1923; lediglich referierend: Eggers/Fleischer/Wischott, Deutsches Steuerrecht --DStR-- 1998, 1903), ergeben sich hieraus keine ernstlichen Zweifel. Denn es liegen keine hinreichenden Anhaltspunkte dafür vor, dass der insoweit unzweideutige Wortlaut des § 1 Abs. 2a GrEStG dem Gesetzeszweck nicht entspricht und deshalb einer einschränkenden Auslegung bedarf. Für die Annahme, der Gesetzgeber habe --ohne dass dies im Wortlaut der Vorschrift zum Ausdruck gekommen wäre-- nur den Gesellschafterwechsel bei einer vermögensverwaltenden Personengesellschaft im Blick gehabt und besteuern wollen, gibt es --auch in den Gesetzesmaterialien-- keine ausreichende Grundlage. Insbesondere die Gesetzesbegründung der Bundesregierung (BTDrucks 13/5359, S. 116) spricht gegen diese Annahme. Dort heißt es nämlich: "Nach der vorgeschlagenen Regelung löst der Übergang von mindestens 95 v.H. der Anteile innerhalb von fünf Jahren stets Grunderwerbsteuer aus."

Zweifel an der Absicht des Gesetzgebers, den Gesellschafterwechsel "stets", d.h. bei allen Personengesellschaften zu erfassen, ergeben sich auch nicht aus den Ausführungen in der Empfehlung des Finanzausschusses des Bundesrates (BRDrucks 804/1/96, S. 14) betreffend die Anrufung des Vermittlungsausschusses, wo es heißt, dass die nach der bisherigen Rechtsprechung bestehende Möglichkeit der missbräuchlichen Steuervermeidung durch Zurückbehaltung eines Zwerganteils oder durch formalen Verbleib eines Gesellschafters in der Altgesellschaft beseitigt werden solle. Denn weder aus der Bezugnahme auf die frühere BFH-Rechtsprechung noch aus genannten Beispielsfällen ergibt sich mit der erforderlichen Klarheit, dass der Gesetzgeber § 1 Abs. 2a GrEStG auf diese (Missbrauchs-)Fälle beschränken und im Übrigen an den zu § 42 der Abgabenordnung (AO 1977) entwickelten Rechtsprechungsgrundsätzen festhalten wollte. Vielmehr ist davon auszugehen, dass der Gesetzgeber die --aus seiner Sicht zu großzügige-- Rechtsprechung des BFH (vgl. hierzu: BFH-Urteile vom 4. März 1987 II R 150/83, BFHE 149, 75, BStBl II 1987, 394, und vom 13. November 1991 II R 7/88, BFHE 166, 180, BStBl II 1992, 202) zum zeitnahen Austausch aller Gesellschafter einer lediglich grundbesitzenden Personengesellschaft insgesamt und nicht beschränkt auf die Voraussetzungen des § 42 AO 1977 ersetzt und dabei einen gänzlich neuen Besteuerungstatbestand geschaffen hat, der den missbrauchindizierenden Sachverhalt nur noch typisierend beschreibt. Dies schließt es aus, den Anwendungsbereich der Vorschrift auf die Fälle missbräuchlicher Steuervermeidungen i.S. des § 42 AO 1977 und damit auf die Fälle lediglich grundbesitzender Personengesellschaften zu beschränken (wie hier: Fischer in Boruttau, Grunderwerbsteuergesetz, Kommentar, 15. Aufl., § 1 Rdnr. 814, 818; Hofmann, Grunderwerbsteuergesetz, Kommentar, 7. Aufl., § 1 Rdnr. 90; Weilbach --früher: Dietz/Voß/Weis--, Grunderwerbsteuergesetz, Kommentar, 14. Lieferung, Dezember 2001, § 1 Rdnr. 80; Heine, Umsatzsteuer- und Verkehrsteuer-Recht --UVR-- 1997, 87; Schmidt, DB 1997, 846, 847; gleichl. Ländererlasse vom 24. Juni 1998, BStBl I 1998, 925).

b) Es bestehen auch keine ernstlichen Zweifel an der Verfassungsmäßigkeit des § 13 Nr. 6 GrEStG. Ein Verstoß gegen den Gleichheitssatz des Art. 3 GG ist nicht erkennbar. Eine verfassungswidrige Ungleichbehandlung des nach § 1 Abs. 2a GrEStG steuerbaren Gesellschafterwechsels im Verhältnis zur Anteilsvereinigung nach § 1 Abs. 3 GrEStG liegt nicht vor. Das FG ist zutreffend davon ausgegangen, dass es sich dabei um unterschiedliche Erwerbsvorgänge handelt, die eine abweichende Regelung hinsichtlich der Steuerschuldnerschaft rechtfertigen. Es handelt sich nicht --wie die Antragstellerin meint-- um (auch nicht wirtschaftlich) vergleichbare Erwerbsvorgänge.

Die Tatbestände des § 1 Abs. 3 GrEStG knüpfen zwar an die Übertragung, die Vereinigung oder den Übergang von Gesellschaftsanteilen an, erfassen aber die infolge der Vereinigung oder Übertragung der Anteile an der Gesellschaft mit Grundbesitz spezifisch grunderwerbsteuerrechtlich veränderte Zuordnung von Grundstücken (BFH-Urteil vom 31. März 1982 II R 92/81, BFHE 135, 556, BStBl II 1982, 424). § 1 Abs. 3 GrEStG behandelt den Inhaber aller bzw. von mindestens 95 v.H. der Anteile so, als gehörten ihm zufolge der Vereinigung oder Übertragung dieser Anteile die Grundstücke, die dieser Gesellschaft grunderwerbsteuerrechtlich zuzurechnen sind. Die Vorschrift erfasst somit die Sachherrschaft, welche jemand an dem (den) Gesellschaftsgrundstück(en) über die rechtliche Verfügungsmacht an den Gesellschaftsanteilen erlangt (BFH-Urteil vom 16. Juli 1997 II R 8/95, BFH/NV 1998, 81). Es handelt sich um einen fingierten Grundstückserwerb durch den Inhaber aller bzw. von mindestens 95 v.H. der Anteile.

Demgegenüber erfasst § 1 Abs. 2a GrEStG nicht die geänderte Sachherrschaft (gesamthänderische Mitberechtigung/Beteiligung am Vermögen der Gesamthand) in der Person des einzelnen Neugesellschafters oder auch mehrerer Neugesellschafter, sondern die geänderte Zuordnung der Gesellschaftsgründstücke auf der Gesellschaftsebene (Gesamthand als eigenständiger Rechtsträger). § 1 Abs. 2a GrEStG enthält die Fiktion eines (auf Übereignung des Grundstücks auf eine neue Personengesellschaft gerichteten) Rechtsgeschäfts (BFH-Urteil vom 8. November 2000 II R 64/98, BFHE 194, 252, BStBl II 2001, 422).

Dieser Unterschied rechtfertigt es, bei der Anteilsvereinigung den Erwerber (§ 13 Nr. 5 Buchst. a GrEStG) oder die Beteiligten (§ 13 Nr. 5 Buchst. b GrEStG), d.h. den oder die Inhaber aller bzw. von mindestens 95 v.H. der Anteile als Steuerschuldner anzusehen und beim steuerbaren Wechsel im Personenstand einer Gesamthand die --an dem fiktiven Erwerbsvorgang beteiligte-- "neue" Personengesellschaft als Steuerschuldner zu behandeln (§ 13 Nr. 6 GrEStG).

Auch aus dem Hinweis der Antragstellerin, § 13 Nr. 6 GrEStG bestimme mit der Personengesellschaft einen am Erwerbsvorgang unbeteiligten Dritten zum Steuerschuldner, ergeben sich keine ernstlichen Zweifel an der Verfassungsmäßigkeit der Vorschrift; denn dies trifft nicht zu. Unabhängig von der grunderwerbsteuerrechtlichen Behandlung der Gesamthand als eigenständiger Rechtsträger bleibt es zivil- und handelsrechtlich dabei, dass nach § 718 des Bürgerlichen Gesetzbuches bzw. für die Personenhandelsgesellschaften nach § 105 Abs. 2, § 161 Abs. 2 des Handelsgesetzbuches das Gesellschaftsvermögen gemeinschaftliches Vermögen der Gesellschafter ist, und nicht etwa Vermögen der Gesellschaft.

2. Auch wegen unbilliger Härte kann eine AdV nicht gewährt werden.

Nach ständiger Rechtsprechung kommt diese Möglichkeit der AdV --ungeachtet der persönlichen finanziellen Verhältnisse-- nur in Betracht, wenn auch Zweifel an der Rechtmäßigkeit des angefochtenen Verwaltungsaktes bestehen. Sind derartige Zweifel --wie im Streitfall-- ausgeschlossen, scheidet eine AdV selbst dann aus, wenn die Vollziehung tatsächlich eine unbillige Härte zur Folge hätte (BFH-Beschluss vom 9. Januar 1996 VII B 189/95, BFH/NV 1996, 589, Nr. 2 der Entscheidungsgründe, m.w.N.).

Der Vortrag der Antragstellerin, durch die Zahlung der Grunderwerbsteuer werde ihre wirtschaftliche Existenz bedroht, kann als solcher nicht zur AdV führen. Derartige Gründe können gegebenenfalls im Rahmen eines Stundungs- oder Erlassantrags oder auch eines Antrags auf einstweilige Einstellung oder Beschränkung der Vollstreckung berücksichtigt werden.