Leitsatz

Bei Landwirten mit Gewinnermittlung nach Durchschnittssätzen ist der als Sonderausgabe abziehbare Nutzungswert einer Altenteilerwohnung nicht höher anzusetzen als der bei der Gewinnermittlung angesetzte Nutzungswert dieser Wohnung (Anschluß an BFH-Urteil vom 28. Juli 1983 IV R 174/80, BFHE 139, 367, BStBl II 1984, 97).

EStG § 10 Abs. 1 Nr. 1 a Satz 1, § 13 a; BewG § 47.

Vorinstanz

FG München

Tatbestand

Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) sind Eheleute und wurden für das Streitjahr 1985 zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Sie bewirtschaften gemeinsam einen landwirtschaftlichen Betrieb. Ihren Gewinn aus Land- und Forstwirtschaft ermitteln sie nach Durchschnittssätzen gemäß § 13 a des Einkommensteuergesetzes (EStG).

In ihrer Einkommensteuererklärung für das Streitjahr 1985 beantragten sie, Altenteilsleistungen in Höhe von insgesamt 7.500 DM (5.700 DM für Kost und Wohnung einschließlich Heizung und Beleuchtung; Barleistungen in Höhe von 1.800 DM) zum Abzug als Sonderausgaben (dauernde Last gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 1 a Satz 1 EStG) zuzulassen. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA -) ließ zunächst 5.954 DM, im geänderten Bescheid vom 20. April 1990 6.152 DM zum Abzug zu: Für die Überlassung der Altenteilerwohnung setzte er 1/18 des anteiligen Wohnungswerts lt. Einheitswertbescheid (20 v. H. von 35.320 DM = 7.064 DM), nämlich 392 DM, an.

Die hiergegen nach erfolglosem Einspruch eingelegte Klage, mit welcher die Kläger Erhöhung der Sonderausgaben um 1.648 DM begehrten, hat das Finanzgericht (FG) unter Bezugnahme auf das Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 28. Juli 1983 IV R 174/80 (BFHE 139, 367, BStBl II 1984, 97) abgewiesen.

Mit der Revision rügen die Kläger Verletzung des § 10 Abs. 1 Nr. 1 a EStG. Sie beantragen sinngemäß, das angefochtene Urteil aufzuheben und unter Änderung des Einkommensteuerbescheides für 1985 und Anerkennung zusätzlicher Sonderausgaben von 1.648 DM die Einkommensteuer nach einem zu versteuernden Einkommen von 9.844 DM auf 310 DM festzusetzen.

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Gegenstand des Revisionsverfahrens ist der geänderte Einkommensteuerbescheid vom 26. Oktober 1992.

Gründe

Die Revision ist unbegründet. Das FG hat zu Recht entschieden, daß die Wohnungsüberlassung als Altenteilsleistung nur in Höhe des sich nach § 13 a Abs. 7 EStG ergebenden Nutzungswertes anzusetzen ist.

1. Die in sachlichem Zusammenhang mit einer Vermögensübergabe vereinbarten abänderbaren wiederkehrenden Natural- und Sachleistungen (insbesondere Altenteilsleistungen) sind als dauernde Last i. S. des § 10 Abs. 1 Nr. 1 a Satz 1 EStG in voller Höhe abziehbar und beim Berechtigten als Einkünfte aus wiederkehrenden Bezügen nach § 22 Nr. 1 Satz 1 EStG steuerbar (Beschluß des Großen Senats des BFH vom 15. Juli 1991 GrS 1/90, BFHE 165, 225, BStBl II 1992, 78). Dies gilt nach ständiger Rechtsprechung des BFH im Anwendungsbereich der sog. Nutzungswertbesteuerung auch für die Sachleistung der Wohnungsüberlassung, deren jährlicher Nutzungswert ebenfalls als dauernde Last abgezogen werden kann. Es handelt sich im Bereich der Land- und Forstwirtschaft um eine dauernde Überlassung eigenen Betriebsvermögens durch den Betriebsinhaber und Altenteilsverpflichteten zur Nutzung an den Altenteilsberechtigten.

2. Unbare Altenteilsleistungen sind grundsätzlich mit ihrem tatsächlichen Wert zu bewerten (BFH-Urteil vom 23. Mai 1989 X R 34/86, BFHE 157, 161, BStBl II 1989, 784, mit Nachweisen der Rechtsprechung). Nach Auffassung des IV. Senats des BFH in BFHE 139, 367, 375, BStBl II 1984, 97 gebietet es jedoch der Grundsatz der Gleichmäßigkeit der Besteuerung, daß bei Landwirten mit Gewinnermittlung nach Durchschnittssätzen (§ 13 a EStG) der als Sonderausgabe abziehbare Nutzungswert nicht höher ist als der bei der Gewinnermittlung angesetzte Wert der Altenteilerwohnung, nämlich 1/18 des im Einheitswert des land- und forstwirtschaftlichen Betriebes besonders ausgewiesenen Wohnungswertes (§ 13 a Abs. 7 Satz 1 EStG); dieser beträgt im Streitfall nach übereinstimmendem Vortrag der Beteiligten 392 DM. Der IV. Senat stützt dieses Ergebnis auf den dem § 10 Abs. 1 Nr. 1 a EStG zugrunde liegenden Rechtsgedanken, daß nur solche wiederkehrenden Leistungen als Sonderausgabe abziehbar sind, die nicht mit Einkünften in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen, die bei der Veranlagung außer Betracht bleiben. Stünden dauernde Lasten im Zusammenhang mit Einkünften aus einer Nutzung, die nur mit einem minimalen Pauschbetrag der Einkommensteuer unterlägen, so könne auch die Überlassung dieser Nutzung als dauernde Last nicht höher bewertet werden als mit diesem Pauschbetrag. Der Ansatz des tatsächlichen Wertes der überlassenen Wohnung als Sonderausgabe würde bei einer Gewinnermittlung nach § 13 a EStG eine zusätzliche, nicht vertretbare Vergünstigung darstellen (zustimmend Schmidt/Seeger, Einkommensteuergesetz, § 13 Anm. 14 b; L. Fischer in Blümich, Einkommensteuergesetz, Kommentar, § 13 a Rdnr. 69).

3. Das Urteil des IV. Senats ist im Schrifttum auf Kritik gestoßen (Felsmann, Einkommensbesteuerung der Land- und Forstwirte, Rdnr. A 734 b; Martens in Littmann/Bitz/Meincke, Das Einkommensteuerrecht, 15. Aufl., § 13 a Rdnr. 23; Leingärtner/Zaisch, Die Einkommensbesteuerung der Land- und Forstwirtschaft, 2. Aufl., 1991 Rdnr. 1753; Paus, Die Information über Steuer und Wirtschaft - Inf - 1984, 368). Unter Bezugnahme hierauf tragen die Kläger vor:

Die - unbestreitbare - Vergünstigung bei der Festsetzung des Grundbetrages dürfe nicht dadurch korrigiert werden, daß Sonderausgaben entgegen dem Gesetz nicht in voller Höhe abgezogen werden dürften. Eine solche Einschränkung sei insofern nicht sachgerecht, als Werte verschiedenen Inhalts - Nettonutzungswert nach § 13 a Abs. 7 EStG und Bruttonutzungswert nach § 13 Abs. 2 Nr. 2 EStG - miteinander verglichen würden: Bei der betrieblichen Überschußrechnung und bei der Gewinnermittlung durch Bestandsvergleich werde der Bruttonutzungswert - der ortsübliche Mietwert oder die Kostenmiete - als fiktive Betriebseinnahme angesetzt; andererseits seien sämtliche Aufwendungen für die Wohnung als Betriebsausgabe abziehbar; als dauernde Last sei der Bruttonutzungswert abziehbar. Bei der Ermittlung des Durchschnittsgewinns nach § 13 a EStG werde als Nutzungswert bereits der Nettomietwert angesetzt, d. h. der Saldo von Bruttonutzungswert und Aufwendungen für die Wohnung. Daneben könne der Land- und Forstwirt außer Schuldzinsen (§ 13 a Abs. 3 Satz 2 EStG) keine weiteren Ausgaben (Absetzung für Abnutzung - AfA -, Reparaturen, Grundsteuer usw.) abziehen. Entgegen der Auffassung des FG ergebe sich - in Anbetracht der geringen Mietwerte landwirtschaftlicher Betriebsleiterwohnungen und der hohen Unterhaltsaufwendungen für ältere landwirtschaftliche Gebäude - durch § 13 a Abs. 7 EStG kein nachweisbarer Vorteil. Auch sei zu bedenken, daß das Urteil in BFHE 139, 367, BStBl II 1984, 97 zu § 13 a EStG in der vor 1981 geltenden Fassung ergangen sei; dessen Wertansätze seien ab 1981 erheblich erhöht worden.

4. Der erkennende Senat schließt sich dem Urteil des IV. Senats in BFHE 139, 367, BStBl II 1984, 97 im Ergebnis an.

a) Nach § 13 a Abs. 7 Satz 1 EStG ist der Nutzungswert der Wohnung mit 1/18 des im Einheitswertbescheid ausgewiesenen besonderen Wohnungswertes (§ 47 des Bewertungsgesetzes - BewG -) anzusetzen. Dieser Nutzungswert ist Teil des gemäß § 13 a Abs. 3 bis 8 EStG zu ermittelnden Durchschnittssatzgewinns (§ 13 a Abs. 3 Nr. 4 EStG). Der Nutzungswert nach § 13 a Abs. 7 EStG umfaßt auch den Nutzungswert der Altenteilerwohnung (§ 34 Abs. 3 BewG). Von dem Gewinn nach Durchschnittssätzen können nur die in § 13 a Abs. 3 Satz 2 EStG bezeichneten Ausgaben abgesetzt werden. Diese Gewinnermittlung nach § 13 a Abs. 3 EStG "gilt" zwar als solche durch Vermögensvergleich nach § 4 Abs. 1 EStG; sie knüpft aber nicht an die Technik dieser Gewinnermittlung an, sondern bestimmt auf der Grundlage der maßgebenden Einheitswerte den gewöhnlich nachhaltig erzielbaren Reingewinn (BFH-Urteil vom 17. März 1988 IV R 82/87, BFHE 153, 333, 336, BStBl II 1988, 770). Mit dem errechneten Gewinn sind alle normalen Aufwendungen abgegolten (BFH-Urteil vom 7. Juni 1984 IV R 276/83, BFHE 141, 276, 278, BStBl II 1984, 663); die Vorschriften des EStG über den Gewinn sind "grundsätzlich suspendiert" (Urteil in BFHE 153, 333, 337, BStBl II 1988, 770).

Die Systematik der Gewinnermittlung nach Durchschnittssätzen beruht auf einer angestrebten, mit einer steuerlichen Begünstigung gekoppelten Vereinfachung (BFHE 141, 276, 278, BStBl II 1984, 663). Die Pauschalierung bringt dem Landwirt nach Auffassung des IV. Senats des BFH "die nicht aufwiegbaren Vorteile", daß er von der Ermittlung seines tatsächlichen Gewinns befreit ist und - bezogen auf das Streitjahr 1979/1980 jener Entscheidung - in der Regel nur einen unter der Hälfte seines tatsächlichen Gewinns liegenden Gewinn versteuern muß (BFHE 141, 276, 277, BStBl II 1984, 663).

Eine Begünstigung ergibt sich weiterhin daraus, daß der Nutzungswert der Altenteilerwohnung rechnerisch hergeleitet wird aus dem Wohnungswert des § 47 BewG; dieser wird ermittelt nach den Vorschriften, die beim Grundvermögen für die Bewertung der Mietwohngrundstücke im Ertragswertverfahren (§§ 71, 78 bis 82, 91 BewG) gelten. Die pauschale Aufstockung der Einheitswerte nach § 121 a BewG gilt nicht für die Bewertung land- und forstwirtschaftlichen Vermögens. Hiernach liegt der Besteuerung nach § 13 a Abs. 7 EStG die für den Stichtag 1. Januar 1964 maßgebende Jahresrohmiete (§ 79 BewG) zugrunde.

b) Die Kritik an der Rechtsprechung des BFH zum Sonderausgabenabzug zieht einen Vergleich mit der Technik der Ermittlung des steuerbaren Einkommens in Fällen, in denen § 13 a EStG nicht eingreift. Sie geht davon aus, daß, sofern der Nutzungswert dem Überlassenden als Einkünfte zuzurechnen ist, der Bruttonutzungswert als Betriebseinnahme oder Einnahme erfaßt wird (vgl. Schmidt/Seeger, Einkommensteuergesetz, § 13 Anm. 14 b) und zur Ermittlung der Einkünfte die Betriebsausgaben bzw. Werbungskosten und - zusätzlich - zur Ermittlung des steuerbaren Einkommens der Bruttonutzungswert als Sonderausgaben abgezogen werden. Zwar spricht das BFH-Urteil in BFHE 139, 367, BStBl II 1984, 97, unter 2. b) lediglich davon, daß für die Sachleistung der Wohnungsüberlassung "deren jährlicher Nutzungswert" anzusetzen sei. Indes geht das BFH-Urteil vom 30. Oktober 1984 IX R 2/84 (BFHE 143, 317, 324, BStBl II 1985, 610) davon aus, daß eine steuerrechtlich zu berücksichtigende Belastung des Altenteilsverpflichteten in dem Maße anzunehmen ist, wie die Zuwendung bei diesem - als Betriebseinnahme oder Einnahme - zu erfassen ist. Nach dem BFH-Urteil vom 11. August 1992 IX R 223/87 (BFHE 169, 85, BStBl II 1993, 31) ist dies der Bruttonutzungswert: Ist der Nutzungswert von Wohnräumen, deren Nutzung aufgrund eines Vermögensübergabevertrages dem Übergeber vorbehalten ist, nach § 21 Abs. 2 Satz 1 EStG dem Übernehmer zuzurechnen, so erbringt dieser mit der Überlassung der Räume "eine seine eigene Nutzung schmälernde und ihn belastende Versorgungsleistung". Die Höhe der als dauernde Last abziehbaren "mit der Versorgungsleistung verbundenen Belastung" beziffert der IX. Senat des BFH mit dem jährlichen Bruttomietwert.

Rechnerisch hat dies zur Folge, daß sich Zurechnung des Nutzungswertes und Abzug der dauernden Last aufheben und daß es beim ungeschmälerten Abzug der auf die betreffenden Wohnräume entfallenden anteiligen Werbungskosten verbleibt.

c) Bei einem Vergleich mit der Rechtslage, die sich nach dem BFH-Urteil in BFHE 139, 367, BStBl II 1984, 97 bei einer Gewinnermittlung nach § 13 a EStG ergibt, sind die vorstehend unter a) genannten Besonderheiten der Pauschalierung nach § 13 a Abs. 1 bis 7 EStG wie folgt zu berücksichtigen:

aa) Im Rahmen des § 13 a Abs. 7 EStG werden weder ein der Marktmiete entsprechender tatsächlicher Nutzungswert noch - abgesehen von Schuldzinsen (§ 13 a Abs. 3 Satz 2 EStG) - die tatsächlichen Betriebsausgaben ermittelt. Der Gesetzgeber geht pauschalierend davon aus, daß ungeachtet der tatsächlichen Verhältnisse ein - vergleichsweise geringfügiger - Durchschnittsgewinn entsteht. Hierdurch können Steuerpflichtige benachteiligt werden, die im Zusammenhang mit der Nutzung des Wohngebäudes überdurchschnittlich hohe Betriebsausgaben haben. Eine allein hieraus folgende etwaige Benachteiligung ist von einem Landwirt, der bei der Gewinnermittlung nach § 13 a EStG verbleibt und nicht zur Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 oder § 4 Abs. 3 EStG übergeht (§ 13 a Abs. 2 EStG), hinzunehmen.

bb) Eine Ermittlung des steuerbaren Einkommens, die der vorstehend unter b) dargestellten Handhabung in ihrem steuerlichen Effekt gleichwertig wäre, läßt sich auf der Grundlage des § 13 a EStG nicht durchführen:

Ein Bruttonutzungswert, der durch den Sonderausgabenabzug auszugleichen wäre, kann, da sich aus dem Gesetz nur der Nettonutzungswert (Reinertrag) ergibt, nicht beziffert werden. Wollte man die Sonderausgaben ungeachtet einer auch die Betriebseinnahmen nur pauschalierend berücksichtigenden Ermittlung der Einkünfte nach § 13 a EStG mit dem - nur für Zwecke des Sonderausgabenabzugs ermittelten - tatsächlichen Wert der Nutzungsüberlassung (Bruttonutzungswert = Marktmiete) ansetzen, würde dies zu einer nicht gerechtfertigten Begünstigung führen. Denn es ist nicht möglich, den aus dem Einheitswert abgeleiteten Nettonutzungswert mit dem tatsächlichen Wert der Nutzung (hier: der Marktmiete) zu vergleichen. Eine rechtlich gesicherte Aussage über die betragsmäßige Höhe eines Bruttonutzungswertes, der durch den Sonderausgabenabzug zu korrigieren wäre, ist nicht möglich. Es gibt weder eine Methode noch einen Maßstab, die Betriebseinnahme, von der § 13 a Abs. 7 EStG pauschalierend ausgeht, zu beziffern.

d) Die von den Klägern begehrte Gleichbehandlung könnte letztlich nur dadurch hergestellt werden, daß der Nutzungswert der Altenteilerwohnung und die hiermit in Zusammenhang stehenden Betriebsausgaben mit ihren tatsächlichen Werten angesetzt werden. Eine solche Sonderrechnung bei der Ermittlung des Durchschnittssatzgewinns sieht § 13 a EStG indes nicht vor; sie wäre im Hinblick darauf, daß die Gewinnermittlung nach Durchschnittssätzen ein in sich geschlossenes System darstellt (Kleeberg in Kirchhof/Söhn, Einkommensteuergesetz, Kommentar, § 13 a Rdnr. A 37) und der Gewinn für einen Betrieb nur im ganzen ermittelt werden kann (BTDrucks 8/3239, S. 10), materiell-rechtlich nicht vertretbar und unvereinbar mit dem vom Gesetz bezweckten Vereinfachungseffekt.

e) Aus diesem Grunde erscheint es gerechtfertigt, durch den Sonderausgabenabzug nur die Zurechnung des Nettonutzungswerts rückgängig zu machen und es im übrigen bei der nur pauschalen Berücksichtigung der Betriebsausgaben zu belassen. Der eingeschränkte Sonderausgabenabzug ist damit letztlich eine Folgewirkung der Ermittlung des Gewinns aus Land- und Forstwirtschaft nach Durchschnittssätzen.

f) Bei der Beurteilung des Pauschalierungseffekts und der dargestellten Folgewirkung für den Sonderausgabenabzug ist die Erwägung gerechtfertigt, daß die Ermittlung des Durchschnittssatzgewinns nach § 13 a EStG insgesamt noch zu einer Begünstigung gegenüber anderen Gewinnermittlungen führt. Dabei ist ohne Belang, wie groß der Begünstigungseffekt bei Einführung des § 13 a EStG ab dem Wirtschaftsjahr 1974/75 war: Nach Angaben der Bundesregierung waren bei den meisten Betriebssystemen nur 20 bis 25 v. H. der tatsächlichen Gewinne erfaßt worden (BTDrucks 8/3239, S. 9). Der Begünstigungseffekt ist durch die Neuregelung im Gesetz vom 25. Juni 1980 (BGBl I 1980, 732) mit Wirkung ab dem Wirtschaftsjahr 1980/81 verringert worden. Die Bundesregierung strebte im Gesetzgebungsverfahren eine mittlere Erfassungsquote von 50 bis 70 v. H. bei etwa 570.000 Betrieben an (BTDrucks 8/3239, S. 8; vgl. auch Beschlußempfehlung und Bericht des Finanzausschusses, BTDrucks 8/3673, S. 13). Allerdings betraf die Änderung der Wertansätze des § 13 a EStG nicht die Besteuerung des Nutzungswertes der Betriebsinhaber-Wohnung. Wie dargelegt ist hier maßgebend, daß die Ermittlung des Durchschnittssatzgewinns einschließlich der Ableitung des Nettonutzungswertes aus den Einheitswerten auf den 1. Januar 1964 zu der vom Gesetzgeber beabsichtigten Begünstigung führt.

g) Hiernach wiegen die gegen das Urteil des IV. Senats in BFHE 139, 367, BStBl II 1984, 97 vorgetragenen Argumente nach Auffassung des erkennenden Senats nicht schwer genug, um eine Änderung der Rechtsprechung herbeizuführen. Ohnehin wird im Hinblick auf den Wegfall der Nutzungswertbesteuerung spätestens nach Ablauf der Übergangsfrist des § 52 Abs. 15 Satz 2 EStG eine gänzlich neue rechtliche Beurteilung der Nutzungsüberlassung an den Altenteiler erforderlich sein.