Leitsatz

Eine Avalgebühr für eine Ausfallbürgschaft ist kein Entgelt für Dauerschulden i.S. von § 8 Nr. 1 GewStG .

Tatbestand

I. Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) ist eine GmbH, an deren Handelsgewerbe Frau G seit dem 1. Januar des Streitjahres (2000) atypisch still beteiligt ist.

Die Klägerin nahm im Jahr 1994 bei der Bank X zur nicht nur vorübergehenden Verstärkung ihres Betriebskapitals ein sog. Gewerbedarlehen in Höhe von 3 000 000 DM auf. Das Darlehen war durch eine von der Stadt X übernommene Ausfallbürgschaft abgesichert. Für die Ausfallbürgschaft hatte die Klägerin eine jährliche Gebühr in Höhe von 30 000 DM (1 v.H. des Darlehens) an die Stadt X zu zahlen. Diesen Betrag behandelte die Klägerin als Betriebsausgabe, wies ihn in der Gewerbesteuererklärung für das Streitjahr jedoch nicht als Dauerschuldzinsen aus.

Im Anschluss an eine Außenprüfung vertrat der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) die Auffassung, die Avalgebühr sei als Entgelt für Dauerschulden dem Gewerbeertrag gemäß § 8 Nr. 1 des Gewerbesteuergesetzes (GewStG) wieder hinzuzurechnen. Dementsprechend rechnete das FA mit einem nach § 164 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO) geänderten Bescheid dem Gewinn der Klägerin aus Gewerbebetrieb die Hälfte der Avalgebühr wieder hinzu. Der Bescheid war an die Klägerin gerichtet. In den Erläuterungen hieß es, der Bescheid betreffe die Klägerin als Inhaberin des Handelsgewerbes mit einem oder mehreren atypisch still beteiligten Gesellschaftern.

Die Klägerin legte gegen den Änderungsbescheid Einspruch ein, den das FA als unbegründet zurückwies. Die Einspruchsentscheidung war an die Klägerin als Einspruchsführerin gerichtet. Frau G war in den Gründen der Einspruchsentscheidung als atypisch stille Gesellschafterin aufgeführt.

Das Finanzgericht (FG) gab der Klage mit den in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2006, 65 veröffentlichten Gründen statt. Im Rubrum und im Tatbestand des FG-Urteils war als Klägerin die GmbH & atypisch Still genannt. In der Sache selbst entschied das FG, die Avalgebühr falle nicht unter den Entgeltbegriff in § 8 Nr. 1 GewStG, da sie nicht dem Darlehensgeber als Entgelt für die Nutzung des Kredits geschuldet gewesen sei. Mit der Stadt X habe die Klägerin einen eigenständig zu beurteilenden Geschäftsbesorgungsvertrag zur Übernahme der Bürgschaft geschlossen.

Mit der Revision rügt das FA Verletzung formellen und materiellen Rechts. Das FG habe die Klägerin falsch bezeichnet. Klägerin sei die GmbH und nicht --wie vom FG angenommen-- die GmbH & atypisch Still gewesen. In materiell-rechtlicher Hinsicht habe das FG den Entgeltbegriff in § 8 Nr. 1 GewStG rechtsfehlerhaft ausgelegt. Zum Entgelt im Sinne dieser Vorschrift seien nicht nur die Zinsen für das Gewerbedarlehen, sondern auch die Avalprovision zu rechnen. Die Kreditgewährung wäre ohne die Bürgschaftsübernahme nicht zustande gekommen. Bürgschaft und Kredit seien wirtschaftlich als Einheit zu sehen. Somit sei auch die Avalprovision im weitesten Sinne Entgelt für die Zurverfügungstellung des Kredits.

Das FA beantragt schließlich,

die Vorentscheidung aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Klägerin beantragt,

die Revision zurückzuweisen.

Gründe

II. Die Revision des FA ist unbegründet und nach § 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zurückzuweisen. Das FG hat zu Recht entschieden, dass die Avalgebühr dem Gewinn aus Gewerbebetrieb nicht gemäß § 8 Nr. 1 GewStG zur Hälfte wieder hinzuzurechnen ist.

1. Das Rubrum und der Tatbestand des angefochtenen Urteils sind gemäß § 107 FGO i.V.m. § 121 Satz 1 FGO dahin zu berichtigen, dass Klägerin die GmbH und nicht die GmbH & atypisch Still ist. Der angefochtene Gewerbesteuermessbescheid und die Einspruchsentscheidung sind gegenüber der GmbH ergangen. Auch in der Klageschrift und in den übrigen Schriftsätzen der Beteiligten im Klageverfahren ist die GmbH eindeutig als Klägerin bezeichnet. Das FG hat selbst bei Zustellung der Klageschrift die GmbH als Klägerin betrachtet. Im Revisionsverfahren besteht zwischen den Beteiligten ebenfalls Einvernehmen darüber, dass Klägerin die GmbH und nicht die GmbH & atypisch Still ist. Auch der Senat hat deshalb keine Bedenken, die GmbH als Klägerin und Revisionsbeklagte anzusehen.

Die falsche Bezeichnung der Klägerin durch das FG beruht auf einer offenbaren Unrichtigkeit. Eine offenbare Unrichtigkeit kann alle Bestandteile des Urteils, also insbesondere auch das Rubrum betreffen (Gräber/Stapperfend, Finanzgerichtsordnung, 6. Aufl., § 107 Rz 4, m.w.N.). Der erkennende Senat ist für die Berichtigung der Vorentscheidung im Rahmen des Revisionsverfahrens zuständig (vgl. Urteile des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 23. Januar 1969 IV R 36/68, BFHE 95, 97, BStBl II 1969, 340; vom 21. Juli 1981 VIII R 128/76, BFHE 134, 119, BStBl II 1982, 36; vom 2. Mai 1984 VIII R 276/81, BFHE 141, 498, BStBl II 1984, 820, und vom 10. Dezember 2003 IX R 44/98, BFH/NV 2004, 1265). Die berichtigte Fassung tritt an die Stelle der ursprünglichen Fassung und ist allein maßgeblich für die Zulässigkeit des Rechtsmittels (BFH-Urteil in BFH/NV 2004, 1265).

2. Das FA hat den angefochtenen Gewerbesteuermessbescheid und die Einspruchsentscheidung zutreffend an die Klägerin als Schuldnerin der Gewerbesteuer gerichtet.

Zwar ist im Falle der gewerblichen Tätigkeit einer Personengesellschaft, hier der GmbH & atypisch Still (vgl. dazu BFH-Urteil vom 6. Dezember 1995 I R 109/94, BFHE 179, 427, BStBl II 1998, 685, m.w.N.), nach § 5 Abs. 1 Satz 3 GewStG die Gesellschaft selbst Schuldnerin der Gewerbesteuer. Da die Vorschrift jedoch auch bezweckt, den vollstreckungsrechtlichen Zugriff auf das Gesellschaftsvermögen zu sichern, ist sie bei Innengesellschaften, die kein Gesamthandsvermögen bilden, nicht anwendbar. Dies gilt nach ständiger Rechtsprechung des BFH auch für eine atypisch stille Gesellschaft mit der Folge, dass --obgleich sämtliche Mitunternehmer sachlich der Gewerbesteuer unterworfen sind-- nur der Inhaber des Handelsgewerbes subjektiv steuerpflichtig ist (vgl. BFH-Urteile in BFHE 179, 427, BStBl II 1998, 685, und vom 13. Mai 1998 VIII R 81/96, BFH/NV 1999, 355, unter II.3. der Gründe).

3. Die Vorinstanz hat die Avalgebühr zu Recht dem Gewinn aus Gewerbebetrieb (§ 7 GewStG) nicht zur Hälfte gemäß § 8 Nr. 1 GewStG wieder hinzugerechnet.

Nach § 8 Nr. 1 GewStG in der für das Streitjahr geltenden Fassung des Steuerreformgesetzes 1990 (StRG 1990) vom 25. Juli 1988 (BGBl I 1988, 1093, BStBl I 1988, 224) werden bei der Ermittlung des Gewerbeertrags dem Gewinn die Hälfte der Entgelte für Schulden wieder hinzugerechnet, die wirtschaftlich mit der Gründung oder dem Erwerb des Betriebs oder eines Anteils am Betrieb oder mit einer Erweiterung oder Verbesserung des Betriebs zusammenhängen oder der nicht nur vorübergehenden Verstärkung des Betriebskapitals dienen, soweit sie bei der Ermittlung des Gewinns abgesetzt worden sind.

Im Streitfall hat die Klägerin nach den nicht angegriffenen Feststellungen des FG mit dem Gewerbedarlehen einen Kredit aufgenommen, der der nicht nur vorübergehenden Verstärkung des Betriebskapitals diente. Die im Streitjahr gewinnmindernd erfasste Avalgebühr war jedoch kein Entgelt für diesen Kredit (vgl. unten a). Bei dem Avalkredit selbst, für den die Avalgebühr Entgelt darstellte, handelte es sich nicht um eine Schuld der Klägerin i.S. von § 8 Nr. 1 GewStG, sodass die Avalgebühr auch unter diesem Gesichtspunkt dem Gewinn nicht zur Hälfte wieder hinzugerechnet werden darf (vgl. unten b).

a) Entgelt "für" Schulden ist die Gegenleistung für die Zurverfügungstellung von Fremdkapital (BFH-Urteile vom 10. Juli 1996 I R 12/96, BFHE 181, 86, BStBl II 1997, 253; vom 25. Februar 1999 IV R 55/97, BFHE 188, 406, BStBl II 1999, 473, und vom 9. August 2000 I R 92/99, BFHE 193, 141, BStBl II 2001, 609). Dazu gehören in erster Linie die laufenden Zinsen im Sinne des bürgerlichen Rechts. Der Begriff des Entgelts umfasst aber auch andere Leistungen, die der Kreditnehmer für die Nutzung des Fremdkapitals an den Kreditgeber zu erbringen hat. Dies ergibt sich daraus, dass der Begriff "Entgelte" durch das StRG 1990 an Stelle des Begriffs "Zinsen" in § 8 Nr. 1 GewStG eingefügt worden ist. Nach der Begründung zum Gesetzentwurf war Anlass für die Änderung, dass auch gewinnabhängige Vergütungen für die Nutzung von Fremdkapital zur Hinzurechnung führen sollten, was unter der Geltung des früheren Wortlauts nach der Rechtsprechung des BFH nicht möglich war (vgl. BFH-Urteil vom 8. März 1984 I R 31/80, BFHE 141, 158, BStBl II 1984, 623). Zudem wurde es als sachgerecht betrachtet, "auch solche Entgelte für die langfristige Nutzung von Fremdkapital in die Bemessungsgrundlage Gewerbeertrag einzubeziehen, die zwar nicht als Zinsen bezeichnet werden, aber Zinscharakter haben, wie z.B. das Damnum", das eine Zinskorrekturfunktion habe (BTDrucks 11/2157, S. 175).

aa) Nach diesen Maßstäben wurde die Avalprovision nicht "für" die Zurverfügungstellung des Gewerbedarlehens gezahlt. Denn durch die Avalprovision wurde nicht die --auch nach der im Streitjahr geltenden Gesetzesfassung-- für die Hinzurechnung maßgebliche Inanspruchnahme von Fremdkapital abgegolten (ebenso für Bürgschaftsprovisionen: Blümich/Hofmeister, § 8 GewStG Rz 60; Güroff in Glanegger/Güroff, GewStG, 6. Aufl., § 8 Rz 33, a.E.; Köster in Lenski/Steinberg, Gewerbesteuergesetz, § 8 Nr. 1 Rz 417; Oberfinanzdirektion --OFD-- Magdeburg, Verfügung vom 6. Dezember 2001 G 1422 - 22 - St 217, Der Betrieb --DB-- 2002, 178; vgl. auch bereits Urteil des Reichsfinanzhofs vom 21. Februar 1939 I 464/38, RStBl 1939, 711, 712, rechte Spalte). Vielmehr war die Avalprovision Gegenleistung für die Gewährung des Avalkredits (Bürgschaftskredits, vgl. dazu BFH-Urteil vom 12. Dezember 1991 IV R 28/91, BFHE 167, 334, BStBl II 1992, 600, unter II.3.a der Gründe). Entgelte, die für eine solche, aus anderem Rechtsgrund erbrachte Leistung gezahlt werden, sind dem Gewinn nicht nach § 8 Nr. 1 GewStG wieder hinzuzurechnen, sofern die aus dem anderen Rechtsgrund erbrachte Leistung nicht ihrerseits zu einer Dauerschuld i.S. von § 8 Nr. 1 GewStG führt. Der mit der Hinzurechnung verbundene Zweck, die weitgehende Gleichstellung von Erträgen aus eigen- und fremdfinanziertem Kapital zu erreichen, würde anderenfalls verfehlt (vgl. BFH-Urteil in BFHE 181, 86, BStBl II 1997, 253). Bei der Berechnung des sog. effektiven Jahreszinses eines Kredits nach § 6 der Preisangabenverordnung (PAngV) sind durch eine Bürgschaft verursachte Kosten gemäß § 6 Abs. 3 Nr. 5 PAngV ebenfalls nicht zu berücksichtigen (vgl. Völker in Harte-Bavendamm/Henning-Bodewig, Gesetz gegen den unlauteren Wettbewerb, § 6 PAngV Rz 19), ohne dass es hierauf im Streitfall letztlich entscheidungserheblich ankäme.

bb) Entgegen der Auffassung des FA lässt sich die Hinzurechnung der Avalprovision zum Gewinn auch nicht mit dem Argument rechtfertigen, Bürgschaft und Kredit seien wirtschaftlich als Einheit zu sehen.

Bei der Prüfung der Frage, ob die Voraussetzungen des § 8 Nr. 1 GewStG vorliegen, muss grundsätzlich jedes einzelne Schuldverhältnis für sich beurteilt werden. Die Zusammenfassung mehrerer Schuldverhältnisse ist nicht schon deshalb möglich, weil sie ohne einander nicht denkbar sind. Mehrere Verbindlichkeiten sind nur ausnahmsweise als eine einheitliche Schuld zu werten; nämlich dann, wenn die einzelnen Schuldverhältnisse wirtschaftlich zusammenhängen und es dem Zweck des § 8 Nr. 1 GewStG --die objektive Wirtschaftskraft des Gewerbebetriebs zu erfassen-- widerspräche, diesen Zusammenhang unberücksichtigt zu lassen (vgl. BFH-Urteile vom 19. Februar 1991 VIII R 422/83, BFHE 164, 374, BStBl II 1991, 765, unter 5. der Gründe; vom 20. Juni 1990 I R 127/86, BFHE 161, 568, BStBl II 1990, 915, und vom 5. November 1980 I R 132/77, BFHE 132, 87, BStBl II 1981, 219, m.w.N.). So können Verbindlichkeiten auch gegenüber verschiedenen Kreditgebern als eine Schuld i.S. des § 8 Nr. 1 GewStG zu beurteilen sein, wenn sie wirtschaftlich eng zusammenhängen und durch Vereinbarungen zwischen den Kreditgebern und zwischen ihnen und dem Kreditnehmer derart miteinander verknüpft sind, dass gerade die Verknüpfung dem Kreditnehmer die längerfristige Nutzung von Kreditmitteln sichert (vgl. BFH-Urteile vom 4. Juni 2003 I R 89/02, BFHE 202, 368, BStBl II 2004, 517, und in BFHE 161, 568, BStBl II 1990, 915). Nach diesen Grundsätzen kann das Gewerbedarlehen mit dem Avalkredit nicht zu einem einheitlichen Schuldverhältnis zusammengefasst werden.

Zwar hat das FG im Streitfall keine näheren Feststellungen zu den Bedingungen getroffen, unter denen die Bank X der Klägerin das Gewerbedarlehen gewährt hatte. Auch ist nicht festgestellt, wie der Avalkredit zwischen der Stadt X und der Klägerin im Einzelnen ausgestaltet war und welche Vereinbarungen ggf. zwischen der Bank X und der Stadt X hinsichtlich Kreditgewährung und Bürgschaftsgestellung getroffen worden waren. Einer einheitlichen Beurteilung von Darlehen und Bürgschaft steht jedoch bereits entgegen, dass das Gewerbedarlehen einerseits und der Avalkredit andererseits weder vergleichbar waren noch regelmäßig verrechnet worden sind (vgl. dazu BFH-Urteil in BFHE 164, 374, BStBl II 1991, 765, m.w.N.). Bei dem Gewerbedarlehen handelte es sich um einen Kredit, der auf die Hingabe von Geld gerichtet war. Demgegenüber bestand der Avalkredit darin, dass die Stadt X für die Verbindlichkeiten der Klägerin gegenüber der Bank X einstand und insoweit die Bürgschaft gegenüber dem Gläubiger ihres Vertragspartners (der Klägerin) übernahm (vgl. BFH-Urteil in BFHE 167, 334, BStBl II 1992, 600, unter II.3.a der Gründe, m.w.N.). Die Absicherung des von der Bank X gewährten Gewerbedarlehens durch die Bürgschaft der Stadt X stellte folglich einen von dem Kreditgeschäft zu unterscheidenden Vorgang dar, der prinzipiell nicht geeignet war, Kredit und Bürgschaft als im wirtschaftlichen Sinne einheitliche Schuldverhältnisse und damit als einheitliche Dauerschuld i.S. von § 8 Nr. 1 GewStG zu behandeln. Die von der Stadt X übernommene Bürgschaft deckte lediglich das Insolvenzrisiko der Bank X ab. Die längerfristige Nutzung der Kreditmittel selbst wurde durch den zwischen der Klägerin und der Bank X abgeschlossenen Darlehensvertrag und gerade nicht durch die Bürgschaft gesichert.

b) Der Avalkredit als solcher, für den die Avalgebühr als Entgelt geleistet wurde, stellte keine Schuld der Klägerin i.S. von § 8 Nr. 1 GewStG dar. Schuld in diesem Sinne ist eine Belastung des Vermögens, die als betrieblich veranlasste Verpflichtung gegenüber einem anderen rechtlich entstanden oder wirtschaftlich verursacht ist (vgl. Blümich/Hofmeister, § 8 GewStG Rz 21, m.w.N.).

Bei der vertraglichen Verpflichtung der Stadt X, für die Darlehensverbindlichkeit der Klägerin gegenüber der Bank X zu bürgen, handelte es sich um einen Geschäftsbesorgungsvertrag i.S. von § 675 des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB), der (im Bankgeschäft) als Avalkredit (Bürgschaftskredit) bezeichnet wird. Er besteht --wie oben bereits dargelegt wurde-- nicht in der Hingabe von Geld, sondern in der Übernahme der Bürgschaft gegenüber dem Darlehensgeber. Mit der Bürgschaft verpflichtete sich die Stadt X gegenüber der Bank X als Gläubiger der Klägerin, für die Erfüllung der Verbindlichkeiten der Klägerin aus dem Gewerbedarlehen einzustehen (vgl. § 765 Abs. 1 BGB). Durch den Bürgschaftsvertrag wurde mithin nur die Stadt X als Bürge einseitig verpflichtet (vgl. Palandt/Sprau, Bürgerliches Gesetzbuch, 66. Aufl., § 765 Rz 1). Eine Verpflichtung der Klägerin ist aufgrund des Bürgschaftsvertrags gegenüber der Bank X nicht begründet worden.

Der Streitfall ist auch nicht mit dem Fall vergleichbar, dass der Darlehensnehmer an den Darlehensgeber selbst ein Entgelt zum Ausgleich dafür entrichtet, dass für den in Anspruch genommenen Kredit keine oder nur sehr geringe Sicherheiten geleistet werden (vgl. OFD Magdeburg, Verfügung in DB 2002, 178).