Normenkette

GewStG § 10a EStG § 10d Abs. 3 FGO § 118 Abs. 2 AO 1977 § 124 Abs. 1 AO 1977 § 155 Abs. 1 Satz 2 AO 1977 § 169 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 AO 1977 § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO 1977 § 171 AO 1977 § 171 Abs. 3 AO 1977 § 181 Abs. 1 Satz 1 AO 1977 § 181 Abs. 5 AO 1977 § 181 Abs. 5 Satz 1

Gründe

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist eine Gesellschaft bürgerlichen Rechts (GbR), die bis zum Jahre 1992 einen gewerblichen Grundstückshandel betrieb. In der allein vom Gesellschafter K unterschriebenen Gewinnfeststellungserklärung für 1990 --bei deren Anfertigung der Steuerberater H mitgewirkt hat-- war der Gesellschafter K als Empfangsbevollmächtigter benannt.

Mit Bescheid vom 14. Juni 1995, der an den Gesellschafter K als Empfangsbevollmächtigten der GbR adressiert war und vom Rechenzentrum versandt wurde, stellte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) den vortragsfähigen Gewerbeverlust nach § 10a des Gewerbesteuergesetzes (GewStG) auf den 31. Dezember 1990 gesondert auf 93 568 DM fest.

Im Oktober 1998 reichte die Klägerin erstmals Gewerbesteuererklärungen für die Jahre 1986 bis 1991 ein und beantragte im Rahmen eines Klageverfahrens, die aus den Erklärungen ersichtlichen Verluste bei der Festsetzung des Gewerbesteuermessbetrages 1992 zu berücksichtigen. Auf den Hinweis des Berichterstatters auf den bereits mit Bescheid vom 14. Juni 1995 gesondert festgestellten vortragsfähigen Gewerbeverlust trug der Gesellschafter K vor, weder er noch die anderen Gesellschafter hätten diesen Bescheid erhalten. Das FA übersandte daraufhin dem Gericht eine Kopie des Bescheides vom 14. Juni 1995; der Berichterstatter übersandte am 3. Dezember 1999 Kopien an die Gesellschafter.

Mit einem am 13. Dezember 1999 beim Finanzgericht (FG) und --nach Weiterleitung-- am 17. Dezember 1999 beim FA eingegangenen Schreiben legte der Gesellschafter K gegen den Bescheid vom 14. Juni 1995 Einspruch ein und beantragte gleichzeitig Wiedereinsetzung in den vorigen Stand. Das FA wies den Einspruch als unbegründet zurück und vertrat die Auffassung, die Feststellungsfrist sei bereits am 31. Dezember 1997 abgelaufen gewesen.

Mit der Klage begehrte die Klägerin, den vortragsfähigen Gewerbeverlust auf den 31. Dezember 1990 auf 457 899 DM festzustellen. Sie vertrat die Auffassung, die Feststellungsfrist sei gewahrt, da der zu ändernde Feststellungsbescheid den Bereich der Finanzverwaltung vor Ablauf der Feststellungsfrist (31. Dezember 1997) verlassen habe und erst durch die Übersendung der Kopie des Bescheides im Dezember 1999 mit der Folge rechtswirksam bekannt gegeben worden sei, dass erst damit die Einspruchsfrist in Lauf gesetzt worden sei. Deshalb sei die beantragte Änderung unter Berücksichtigung der eingereichten Steuererklärungen durchzuführen.

Das FG wies die Klage ab und entschied, das FA habe die gesonderte Feststellung eines über den Bescheid vom 14. Juni 1995 hinausgehenden Gewerbeverlustes zu Recht abgelehnt. Der Berücksichtigung weiterer Verluste stehe der Ablauf der Feststellungsfrist entgegen. Die Feststellungsfrist von vier Jahren sei im Streitfall am 31. Dezember 1997 abgelaufen (§§ 169 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2, 170 Abs. 2 Nr. 1, 181 Abs. 1 der Abgabenordnung --AO 1977--). Bis zu diesem Zeitpunkt habe die Klägerin weder Gewerbesteuererklärungen für die Jahre 1986 bis 1990 noch eine Erklärung zur gesonderten Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes zum 31. Dezember 1990 abgegeben noch einen Antrag auf die Feststellung von weiteren Verlusten gestellt. Die Feststellungsfrist sei entgegen der Ansicht der Klägerin auch nicht nach § 169 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 AO 1977 gewahrt. Denn diese Regelung setze voraus, dass der rechtzeitig abgesandte Bescheid auch tatsächlich zugehe; die Absendung eines Schriftstücks nach Ablauf der Festsetzungsfrist könne diese nicht wahren (vgl. Beschluss des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 6. Juni 2001 II R 47/98, BFHE 195, 32, BStBl II 2001, 695). Das Urteil ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2003, 207 veröffentlicht.

Die Klägerin rügt mit ihrer Revision die Verletzung materiellen Rechts. Sie macht geltend, sie sei bis zum 31. Dezember 1997 nicht in der Lage gewesen, Gewerbesteuer- bzw. Verlustfeststellungserklärungen für die Jahre 1985 bis 1990 einzureichen, da ihre Unterlagen im Rahmen eines Ermittlungsverfahrens sichergestellt worden seien. Im Übrigen sei die Feststellungsfrist bis zur Bekanntgabe des Bescheides vom 14. Juni 1995 durch die Zusendung der Kopien mit Schreiben des FG vom 3. Dezember 1999 hinausgeschoben worden.

Die Klägerin beantragt,

die Vorentscheidung aufzuheben und den Bescheid über die Feststellung eines vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den 31. Dezember 1990 in Höhe von 93 568 DM dahin gehend zu ändern, dass der vortragsfähige Verlust mit 457 899 DM festgestellt wird.

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Es vertritt nach einem entsprechenden Hinweis des Senats auf § 181 Abs. 5 AO 1977 die Auffassung, dass dem Klagebegehren auch unter Berücksichtigung dieser Vorschrift nicht stattzugeben sei.

Die Revision der Klägerin ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Das FG hat zwar zu Recht entschieden, dass die Feststellungsfrist für die gesonderte Feststellung eines vortragsfähigen Gewerbeverlustes gemäß § 10a GewStG auf den 31. Dezember 1990 bereits zu allen Zeitpunkten abgelaufen war, in denen die Klägerin möglicherweise die Änderung des Feststellungsbescheides vom 14. Juni 1995 begehrt hat. Dies gilt auch, soweit der Änderungsantrag als Antrag auf den erstmaligen Erlass eines Feststellungsbescheides auszulegen sein sollte. Das FG hat aber nicht geprüft, ob gleichwohl der Erlass oder die Änderung eines Feststellungsbescheides noch nach § 181 Abs. 5 AO 1977 zulässig war. Seine tatsächlichen Feststellungen reichen nicht aus, um diese Frage im vorliegenden Verfahren abschließend zu entscheiden.

1. Die Feststellungsfrist für die gesonderte Feststellung eines vortragsfähigen Gewerbeverlustes nach § 10a GewStG auf den 31. Dezember 1990 hat nach den zutreffenden Ausführungen des FG mit Ablauf des 31. Dezember 1997 geendet. Im Klageverfahren war unstreitig, dass die normale Feststellungsfrist von vier Jahren (§ 181 Abs. 1 i.V.m. § 169 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 AO 1977) mangels vorheriger Abgabe einer entsprechenden Feststellungserklärung gemäß § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO 1977 mit Ablauf des 31. Dezember 1993 begonnen hat und somit am 31. Dezember 1997 abgelaufen war. Soweit die Klägerin im Revisionsverfahren geltend macht, sie sei an der fristgerechten Abgabe einer entsprechenden Steuererklärung gehindert gewesen, weil die Unterlagen im Rahmen eines Ermittlungsverfahrens sichergestellt gewesen seien, ist dieses Vorbringen schon deshalb unbeachtlich, weil es im Tatbestand des finanzgerichtlichen Urteils nicht wiedergegeben ist und daher gemäß § 118 Abs. 2 FGO im Revisionsverfahren mangels einer zulässigen und begründeten Rüge nicht berücksichtigt werden kann.

2. Ist das am 14. Juni 1995 zur Post gegebene Schriftstück dem Gesellschafter K gemäß dem Vorbringen der Klägerin tatsächlich nicht zugegangen, dann liegt bis zum Ablauf der Feststellungsfrist keine Bekanntgabe (§ 122 AO 1977) und damit gemäß § 124 Abs. 1 AO 1977 kein wirksamer Bescheid über die Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den 31. Dezember 1990 vor. Dieser Mangel der Bekanntgabe konnte nicht mehr dadurch geheilt werden, dass das FG den Gesellschaftern der Klägerin nach Ablauf der Feststellungsfrist eine Kopie dieses Bescheides übersandt hat. Denn der Große Senat des BFH hat mit Beschluss vom 25. November 2002 GrS 2/01 (BFHE 201, 1) die bis dahin in der Rechtsprechung des BFH umstrittene Frage, ob die Festsetzungsfrist nach § 169 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 AO 1977 auch dann eingehalten ist, wenn der Bescheid zwar vor Ablauf der Festsetzungsfrist den Bereich der zuständigen Behörde verlassen hat, dem Empfänger aber tatsächlich nicht zugegangen ist, verneint. Ein nicht zugegangenes Schriftstück sei kein Steuerbescheid i.S. des § 155 Abs. 1 Satz 2 AO 1977, sondern ein bloßes Internum, das gegenüber dem Betroffenen nicht wirksam werde und damit diesem gegenüber nicht existiere; weder aus dem Wortlaut des § 169 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 AO 1977 noch aus dem Regelungszusammenhang ergebe sich ein Anhaltspunkt dafür, dass allein die Absendung eines Schriftstücks vor Ablauf der Festsetzungsfrist zur Fristwahrung ausreichen solle, sofern dem Steuerpflichtigen später ein Schriftstück gleichen Inhalts übermittelt werde. Schlage der Bekanntgabeversuch fehl und werde der Bescheid später --nach Ablauf der Festsetzungsfrist-- mit Erfolg bekannt gegeben, werde erst mit dieser Bekanntgabe ein Steuerbescheid wirksam. Dieser Steuerbescheid habe aber nicht --wie in § 169 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 AO 1977 vorausgesetzt-- den Bereich der zuständigen Finanzbehörde vor Ablauf der Festsetzungsfrist, sondern erst nach deren Ablauf verlassen.

Da diese Ausführungen gemäß § 181 Abs. 1 Satz 1 AO 1977 für Feststellungsbescheide entsprechend gelten, ist die Annahme der Klägerin, der am 14. Juni 1995 zur Post gegebene Feststellungsbescheid sei im Jahre 1999 durch Übersendung einer Kopie an ihre Gesellschafter mit der Folge wirksam geworden, dass auch erst die Einspruchsfrist mit dem Zugang bei den Gesellschaftern in Lauf gesetzt worden sei, unzutreffend. Denn die Übermittlung eines anderen Schriftstücks als desjenigen, das vor Ablauf der Feststellungsfrist zur Post gegeben worden ist, konnte nicht mehr zur Wirksamkeit des ursprünglichen Feststellungsbescheides führen, so dass auch keine Änderung dieses Bescheides möglich ist.

3. Das Begehren, einen höheren Verlust als in dem Bescheid vom 14. Juni 1995 festzustellen, wäre auch dann verspätet, wenn der Umstand, dass die Klägerin im Oktober 1998 Gewerbesteuererklärungen für die Jahre 1986 bis 1991 eingereicht hat, als Antrag auf eine erstmalige gesonderte Feststellung eines vortragsfähigen Gewerbeverlustes gemäß § 10a GewStG auf den 31. Dezember 1990 auszulegen wäre. Denn da die Feststellungsfrist bereits am 31. Dezember 1997 abgelaufen war, konnte ein entsprechender Antrag im Jahr 1998 den Ablauf der Feststellungsfrist nicht mehr gemäß § 171 Abs. 3 AO 1977 hemmen. Nichts anderes würde gelten, wenn der Einspruch vom Dezember 1999 im Hinblick darauf als Antrag auf eine erstmalige Festsetzung auszulegen sein sollte, dass die Klägerin den Zugang des am 14. Juni 1995 zur Post gegebenen Feststellungsbescheides bestritten hat.

4. Das FG hat jedoch nicht geprüft und keine tatsächlichen Feststellungen dazu getroffen, ob der Erlass eines erstmaligen oder geänderten Feststellungsbescheides nach § 181 Abs. 5 Satz 1 AO 1977 zulässig war. Danach kann eine gesonderte Feststellung auch nach Ablauf der für sie geltenden Feststellungsfrist insoweit erfolgen, als die gesonderte Feststellung für eine Steuerfestsetzung von Bedeutung ist, für die die Festsetzungsfrist noch nicht abgelaufen ist. Diese Vorschrift bewirkt nach ihrem Wortlaut --anders als die in § 171 AO 1977 getroffenen Regelungen-- keine Ablaufhemmung der Festsetzungs- oder Feststellungsfrist, sondern ermöglicht unter bestimmten Voraussetzungen den Erlass eines Feststellungsbescheides mit eingeschränktem Regelungsgehalt, obwohl die Feststellungsfrist bereits abgelaufen ist. § 181 Abs. 5 Satz 1 AO 1977 gilt über seinen Wortlaut hinaus nicht nur für die erstmalige Feststellung, sondern seinem Sinn und Zweck nach auch für die Änderung und Berichtigung von Feststellungsbescheiden (vgl. BFH-Urteile vom 10. Dezember 1992 IV R 118/90, BFHE 170, 336, BStBl II 1994, 381, unter II.c; vom 31. Oktober 2000 VIII R 14/00, BFHE 193, 392, BStBl II 2001, 156).

Die Sache ist nicht spruchreif. Die tatsächlichen Feststellungen des FG reichen für eine abschließende Entscheidung des Senats, ob ein Feststellungsbescheid trotz Ablaufs der für ihn geltenden Feststellungsfrist nach § 181 Abs. 5 AO 1977 erlassen werden kann, nicht aus. Das FG wird diese Prüfung unter Berücksichtigung der Grundsätze, die in dem BFH-Urteil vom 12. Juni 2002 XI R 26/01 (BFHE 198, 395, BStBl II 2002, 681) zur gesonderten Feststellung des Verlustabzugs nach § 10d Abs. 3 EStG aufgestellt worden sind, nachzuholen haben.