Leitsatz

1. Zur Anerkennung einer Pensionszusage, die eine Personengesellschaft dem Ehegatten ihres beherrschenden Gesellschafters erteilt.

2. Eine gesonderte und einheitliche Gewinnfeststellung kann nach Ablauf der für sie geltenden Festsetzungsfrist nicht durchgeführt oder geändert werden, wenn für eine oder mehrere der Personen, denen die Einkünfte zuzurechnen sind, die Festsetzungsfrist für die Folgesteuer bereits abgelaufen ist.

Normenkette

EStG § 4 Abs. 2, 4, §§ 4 a, 6 a; AO 1977 § 181 Abs. 5.

Vorinstanz

FG Köln

Tatbestand

Sachverhalt

Tatbestand

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist eine GmbH & Co. KG (KG), aus der Einkünfte aus Gewerbebetrieb erzielt werden; Bilanzstichtag ist der 31. März. Gesellschafter der KG waren in den Streitjahren die A-GmbH als Komplementärin und HH, PH und Frau RH als Kommanditisten.

Tatbestand

Im Jahre 1976 erteilte die Klägerin der Ehefrau (Frau H) des Kommanditisten HH, der an der KG zu 67,742 v. H. beteiligt und alleiniger Gesellschafter der GmbH war, eine Pensionszusage über eine Zahlung von monatlich 1.500 DM Altersruhegeld ab Vollendung des 60. Lebensjahrs; Frau H war im Zeitpunkt der Zusage 52 Jahre alt. Seit 1974 bezog sie ein Gehalt für eine seit 1971 ausgeübte Tätigkeit, die von der Klägerin als Assistenz der Geschäftsführung und der eines Refa-Ingenieurs vergleichbar bezeichnet wurde; nähere Feststellungen zur Art der Tätigkeit hat das Finanzgericht (FG) nicht getroffen. In den Jahren 1971 bis 1974 hatte Frau H unentgeltlich für die KG gearbeitet. Gleichzeitig mit der Zusage an Frau H erfolgten Pensionszusagen über je 200 DM monatliches Altersruhegeld an zwei bei der Klägerin beschäftigte familienfremde Arbeitnehmer (E und M). Die Arbeitslöhne der genannten Personen beliefen sich in den Streitjahren (1979 bis 1981) auf

Tatbestand

1979

Tatbestand

1980

Tatbestand

1981

Tatbestand

DM

Tatbestand

DM

Tatbestand

DM

Tatbestand

Frau H

Tatbestand

24.468

Tatbestand

25.552

Tatbestand

25.600

Tatbestand

E

Tatbestand

27.076

Tatbestand

27.160

Tatbestand

29.608

Tatbestand

M

Tatbestand

24.694

Tatbestand

26.463

Tatbestand

10.828.

Tatbestand

Die Klägerin bildete in ihren Bilanzen für das Wirtschaftsjahr 1975/76 und die folgenden Wirtschaftsjahre gewinnmindernd Rückstellungen für die erteilten Pensionszusagen. Für die Pensionszusage an Frau H ergaben sich danach folgende Rückstellungen: 149.795 DM am 31. März 1979, 162.888 DM am 31. März 1980, 177.141 DM am 31. März 1981.

Tatbestand

Nach einer Betriebsprüfung bei der Klägerin stellte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA -) sich zunächst auf den Standpunkt, die Erteilung der Pensionszusage an Frau H sei nicht betrieblich veranlaßt. Die Rückstellung zum 31. März 1979 und die weiteren Zuführungen zur Rückstellung in den Wirtschaftsjahren 1979/80 und 1980/81 wurden gewinnerhöhend rückgängig gemacht. Das FA erließ am 3. Mai 1984 einen entsprechenden Änderungsbescheid. Auf den Einspruch der KG erkannte das FA die Pensionszusage an Frau H dem Grunde nach an, hielt die Zusage jedoch mit Rücksicht auf die geringeren Zusagen an E und M nur in Höhe eines Ruhegeldes von monatlich 500 DM für angemessen. Dies führte zu gewinnerhöhenden Kürzungen der bisher für die Zusage an Frau H gebildeten Rückstellung von 99.863 DM im Wirtschaftsjahr 1978/79, von 8.729 DM im Wirtschaftsjahr 1979/80 und 9.502 DM im Wirtschaftsjahr 1980/81.

Tatbestand

Die Klägerin hatte ihre Erklärung zur Gewinnfeststellung 1978 im Jahre 1979 abgegeben. Die Gesellschafter HH und RH hatten ihre Einkommensteuererklärungen 1978 ebenfalls im Jahre 1979 abgegeben. Die GmbH gab ihre Körperschaftsteuererklärung 1978 im Jahre 1980 ab. Der Gesellschafter PH gab seine Einkommensteuererklärung 1978 erst im Jahre 1981 ab.

Tatbestand

Das FG wies die Klage, die sich auch gegen die gewinnerhöhende Teilauflösung der Pensionsrückstellung richtete, als unbegründet ab.

Tatbestand

Dazu führte das FG aus, die Abstufung der Pensionszusagen (1.500 DM für Frau H; je 200 DM für die beiden familienfremden Arbeitnehmer) sei nicht aus betrieblichen Gründen erklärbar. Die Klägerin könne sich im Hinblick auf die etwa gleich hohe Entlohnung von E und M auch nicht darauf berufen, Frau H habe besonders qualifizierte Arbeit geleistet. Soweit Frau H im Hinblick auf ihre höhere Qualifikation eine höhere Entlohnung habe beanspruchen können, habe sie ihre Dienste unentgeltlich geleistet, so daß insoweit keine betriebliche Veranlassung für die Vorsorgeleistung bestehe (Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 28. Juli 1983 IV R 103/82, BFHE 139, 376, BStBl II 1984, 60). Deshalb gehe auch der Hinweis auf die von Frau H in den Jahren 1971 bis 1974 unentgeltlich geleisteten Dienste fehl. Auch insoweit sei anzunehmen, daß sie ihre Dienste unentgeltlich auf familienrechtlicher Grundlage geleistet habe. Hieraus folge, daß die vom FA anerkannte Altersversorgung in Höhe von monatlich 500 DM an der Obergrenze des Vertretbaren liege. Zutreffend habe das FA die in den Jahren vor 1979 gebildeten Rückstellungen, soweit überhöht, in der Bilanz des Wirtschaftsjahres 1978/79 aufgelöst. Eine Berichtigung der Bilanzansätze der Vorjahre sei wegen Eintritts der Festsetzungsverjährung unzulässig gewesen. Die Ausnahmeregelung des § 181 Abs. 5 der Abgabenordnung (AO 1977) sei nicht anwendbar, denn sie setze bei einheitlicher Feststellung voraus, daß die Festsetzungsfrist für die Folgesteuern noch bei keinem Feststellungsbeteiligten abgelaufen sei. Im Streitfall sei die Festsetzungsverjährung für die Einkommensteuer 1976 bis 1978 bei den Gesellschaftern HH und RH bei Erlaß des angefochtenen Feststellungsbescheids aber bereits abgelaufen gewesen.

Tatbestand

Dagegen richtet sich die vom FG gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zugelassene Revision der Klägerin, mit der Verletzung des § 181 Abs. 5 AO 1977 und des § 4 Abs. 4 des Einkommensteuergesetzes (EStG) gerügt wird.

Tatbestand

Die Klägerin beantragt sinngemäß, bei der Gewinnfeststellung für die Streitjahre die Pensionszusage an Frau H in vollem Umfang als betrieblich veranlaßt anzusehen, hilfsweise, bei einer anderenfalls gebotenen Teilauflösung der Rückstellung diese nicht im Streitjahr 1979 zu vollziehen.

Tatbestand

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Tatbestand

Der BFH bestätigte im Urteil vom 7. Februar 1990 X R 63-65/87 (BFH/NV 1991, 80) die Auffassung des FG, daß in der früheren (teilweise) unentgeltlichen Tätigkeit kein betrieblicher Anlaß für eine Ruhegeldzusage gesehen werden könne. Im übrigen widerspreche eine solche Anerkennung dem Grundsatz, daß bei Arbeitsverhältnissen zwischen nahestehenden Personen vor Beginn des Leistungsaustauschs klare und eindeutige Vereinbarungen getroffen werden müßten. Zur Frage der Anwendung des § 181 Abs. 5 AO 1977 teilt das FA die Auffassung des FG. Die gegenteilige Auffassung führe zu einer Durchbrechung des Bilanzenzusammenhangs. Man müsse nämlich sonst ggf. für verschiedene Gesellschafter unterschiedliche Bilanzen aufstellen. Dies könne nicht der Sinn der einheitlichen und gesonderten Feststellung sein, die gerade gewährleisten solle, daß die Besteuerungsgrundlagen für die Beteiligten übereinstimmend festgestellt werden.

Gründe

Die Revision ist unbegründet und wird deshalb zurückgewiesen (§ 126 Abs. 2 FGO).

Die Klägerin hat ihr Begehren, die Pensionszusage an Frau H in vollem Umfang als betrieblich veranlaßt anzusehen, als "Hilfsantrag" bezeichnet. In der Sache geht dieser Antrag jedoch weiter als der Antrag, die Teilauflösung der in den Bilanzen bis zum 31. März 1978 gebildeten Rückstellung nicht im Streitjahr 1979, sondern in der Bilanz des Wirtschaftsjahres 1977/78 vorzunehmen. Die gebotene Auslegung des Antrags ergibt, daß der "Hilfsantrag" tatsächlich als Hauptantrag anzusehen ist.

I.

Zutreffend haben FA und FG die Bildung von Pensionsrückstellungen auf der Grundlage zugesagter Versorgungsleistungen von monatlich 1.500 DM abgelehnt.

1. Nach ständiger Rechtsprechung des BFH können in der Steuerbilanz Rückstellungen für eine Pensionszusage an den im Betrieb des Steuerpflichtigen im Rahmen eines steuerlich anerkannten Arbeitsverhältnisses mitarbeitenden nahen Angehörigen, insbesondere den Ehegatten, nach Maßgabe des § 6 a EStG gebildet werden, wenn und soweit die Versorgungszusage eindeutig vereinbart und ernsthaft gewollt sowie dem Grunde und der Höhe nach ausschließlich betrieblich veranlaßt (§ 4 Abs. 4 EStG) ist (vgl. BFH-Urteile vom 14. Juli 1989 III R 97/86, BFHE 157, 565, BStBl II 1989, 969; in BFH/NV 1991, 80, m. w. N.). Diese Voraussetzungen sind auch bei der Zusage einer Altersversorgung durch eine Personengesellschaft an den Ehegatten des beherrschenden Gesellschafters, im Streitfall des Gesellschafters HH, zu beachten (Senatsurteil vom 21. April 1988 IV R 80/86, BFHE 153, 555, BStBl II 1988, 883, 885).

Für die Frage der betrieblichen Veranlassung ist in erster Linie ein Fremdvergleich von Bedeutung. Betrieblich veranlaßt ist eine Pensionszusage im Rahmen eines Ehegatten-Arbeitsverhältnisses hiernach nur dann, wenn und soweit mit hoher Wahrscheinlichkeit eine vergleichbare Zusage auch einem familienfremden Arbeitnehmer im Betrieb erteilt worden wäre, wobei die entsprechende Prüfung vorrangig nach dem Inhalt der Vereinbarungen vorzunehmen ist (vgl. BFH-Urteil vom 29. Mai 1984 VIII R 177/78, BFHE 141, 272, BStBl II 1984, 661). Unabhängig hiervon kann eine betriebliche Veranlassung ausnahmsweise auch dann bejaht werden, wenn durch die Versorgungszusage besondere Arbeitsleistungen berücksichtigt werden sollen oder die Altersversorgung anstelle einer Sozialversicherungsrente zugesagt wird (vgl. Urteile in BFHE 157, 565, BStBl II 1989, 969, und in BFH/NV 1991, 80, m. w. N.).

2. Im Streitfall hat das FA die betriebliche Veranlassung der Pensionszusage dem Grunde nach anerkannt, jedoch mit Rücksicht darauf, daß zwei familienfremden Arbeitnehmern mit etwa gleich hohen Aktivbezügen wesentlich geringere Zusagen erteilt wurden, die Zusage an Frau H nur bis zur Höhe eines Altersruhegeldes von monatlich 500 DM, das ist das Zweieinhalbfache der Zusage an die beiden fremden Arbeitnehmer, anerkannt. Die Angriffe der Revision dagegen erweisen sich im Ergebnis als unbegründet.

a) Beim Fremdvergleich ist zunächst das Verhältnis der Aktivbezüge des nahen Angehörigen und der familienfremden Arbeitnehmer zu den jeweils zugesagten Versorgungsleistungen bedeutsam. Sind die Aktivbezüge der nahen Angehörigen und die der familienfremden Arbeitnehmer etwa gleich hoch, so spricht dies zunächst dafür, daß auch die erbrachten Arbeitsleistungen für den Betrieb in etwa gleichwertig sind und daß demzufolge auch die dem nahen Angehörigen zugesagten Versorgungsleistungen nur insoweit betrieblich veranlaßt sind, wie sie sich an den Zusagen zugunsten der fremden Arbeitnehmer orientieren.

Im Streitfall spricht der Vergleich der Aktivbezüge dafür, daß die Frau H zugesagte Altersversorgung nur teilweise betrieblich veranlaßt war. Die Aktivbezüge von Frau H lagen nämlich in allen Streitjahren noch deutlich unterhalb der Bezüge des fremden Arbeitnehmers E, dem nur eine Altersrente von monatlich 200 DM zugesagt worden war. In den Streitjahren 1979 und 1980 lagen sie auch unter den Bezügen des Arbeitnehmers M, dem ebenfalls nur Versorgungsbezüge von monatlich 200 DM zugesagt worden waren. Daß die Bezüge des M 1981 auf 10.828 DM zurückgingen, muß auf Besonderheiten, möglicherweise einer Beendigung des Arbeitsverhältnisses, beruhen, die für die Entscheidung des Streitfalls nicht von Bedeutung sind.

b) Im Streitfall liegt allerdings, geht man vom Vortrag der Klägerin aus, die Annahme nahe, daß Frau H eine ihrer Art nach qualitativ höherwertige Arbeitsleistung als die fremden Arbeitnehmer E und M erbracht hat. Hieraus könnte sich jedoch nicht die Zulässigkeit höherer als der nach der Einspruchsentscheidung möglichen Rückstellungen ergeben. Begnügt sich nämlich im Rahmen eines Ehegattenarbeitsverhältnisses der Arbeitnehmer-Ehegatte mit unangemessen niedrigen Aktivbezügen, so ergibt sich hieraus aus steuerrechtlicher Sicht regelmäßig, daß die Arbeitsleistung nur teilweise entgeltlich, im übrigen aber aufgrund der familienrechtlichen Beziehung unentgeltlich erbracht wird (Senatsurteil in BFHE 139, 376, BStBl II 1984, 60, 61). Die Zusage einer im Verhältnis zu diesen Bezügen hohen Pension kann steuerrechtlich schon dann nicht als betrieblich veranlaßter Ausgleich für geringe Aktivbezüge anerkannt werden, wenn es an klaren und eindeutigen Vereinbarungen darüber fehlt, daß die Pension einen Ausgleich für die verhältnismäßig niedrigen Aktivbezüge bilden soll (Urteile vom 26. Oktober 1982 VIII R 50/80, BFHE 137, 269, BStBl II 1983, 209; vom 21. August 1984 VIII R 106/81, BFHE 142, 231, BStBl II 1985, 124). Aus der Vereinbarung müßten sich die Höhe der Gesamtbezüge und ferner ergeben, welcher Teil dieser Bezüge nicht laufend ausgezahlt, sondern zum Aufbau einer Altersversorgung des ArbeitnehmerEhegatten verwendet werden soll. Fehlt es an einer Vereinbarung dieser Art, muß es beim Fremdvergleich, d. h. beim Vergleich mit den Versorgungsleistungen, bleiben, die familienfremden Arbeitnehmern mit etwa gleich hohen Aktivbezügen zugesagt worden sind.

Im Streitfall sind Vereinbarungen dieser Art nicht getroffen worden. Es ist lediglich im Jahre 1974 ein monatliches Gehalt von brutto 2.500 DM und im Jahre 1976 ein Altersruhegeld von monatlich 1.500 DM vereinbart worden. Klare und nachprüfbare Vereinbarungen über die Höhe der Gesamtbezüge für die Tätigkeit der Frau H und deren Teilabgeltung durch eine vergleichsweise hohe Altersversorgung liegen nicht vor.

c) Die betriebliche Veranlassung einer höheren Versorgungszusage ergibt sich auch nicht aus dem Vortrag der Klägerin, daß Frau H in den Jahren 1971 bis 1974 unentgeltlich tätig gewesen sei, während dieser Zeit auch keinen Kranken- und Arbeitslosenversicherungsschutz gehabt habe, und daß dafür durch die Pensionszusage 1976 ein Ausgleich habe gewährt werden sollen. Nach der ständigen Rechtsprechung des BFH, an der festzuhalten ist, kann eine betriebliche Veranlassung für eine Pensionszusage an einen nahen Angehörigen nicht darin gesehen werden, daß der Angehörige in früheren Jahren unentgeltlich oder gegen unüblich geringes Entgelt im Betrieb mitgearbeitet hat (BFH-Urteile in BFHE 137, 269, BStBl II 1983, 209; in BFHE 142, 231, BStBl II 1985, 124; vom 5. Februar 1987 IV R 198/84, BFHE 149, 451, BStBl II 1987, 557; vom 16. Januar 1986 III R 282-284/84, BFH/NV 1986, 454; in BFH/NV 1991, 80). Da ein familienfremder Arbeitnehmer eine dem Betrieb förderliche Arbeitsleistung nur gegen Entgelt zu erbringen pflegt, muß angenommen werden, daß der Verzicht auf ein Entgelt bei einem Ehegatten-Arbeitsverhältnis auf privaten (familiären) Erwägungen beruht. Dann kann aber auch eine später vereinbarte Entgeltzahlung nicht als betrieblich veranlaßt angesehen werden. Nichts anderes gilt für eine vom Ehegatten des beherrschenden Gesellschafters einer Personengesellschaft der Gesellschaft erbrachte Arbeitsleistung. Dem steht auch nicht entgegen, daß nach dem Vortrag der Klägerin eine frühere, inzwischen ausgeschiedene Gesellschafterin der Vereinbarung eines Arbeitsentgelts für Frau H widersprochen habe. Wenn Frau H gleichwohl für die Klägerin Arbeitsleistungen erbracht hat, für die üblicherweise Entgelt gezahlt wird, dann zeigt sich gerade hieran deutlich, daß Frau H ihre Leistungen zunächst nicht um eines Entgelts willen, sondern zur Förderung des Familienunternehmens unentgeltlich erbracht hat.

d) Die betriebliche Veranlassung einer Pensionszusage an den Arbeitnehmer-Ehegatten kann sich auch daraus ergeben, daß die Altersversorgung anstelle einer Sozialversicherungsrente zugesagt wird (BFH-Urteile vom 15. Juli 1976 I R 124/73, BFHE 120, 167, BStBl II 1977, 112; vom 20. März 1980 IV R 53/77, BFHE 130, 316, BStBl II 1980, 450; in BFHE 157, 565, BStBl II 1989, 969; BFH/NV 1991, 80, 81). Im Streitfall kommt dieser Veranlassungszusammenhang schon deshalb nicht in Betracht, weil Frau H von Anfang an der Sozialversicherung unterlag.

e) Es kommt hinzu, daß nach der Einspruchsentscheidung, auf die das FG Bezug genommen hat, davon auszugehen ist, daß die Altersrente in der zugesagten Höhe zusammen mit der zu erwartenden Sozialversicherungsrente eine Überversorgung auslösen würde. Nach der Rechtsprechung des BFH ist die betriebliche Altersversorgung grundsätzlich aber nur dazu bestimmt, eine nach der gesetzlichen Rentenversicherung im Regelfall verbleibende Versorgungslücke von etwa 20 bis 30 v. H. der letzten Aktivbezüge zu schließen (BFH-Urteile in BFHE 120, 167, BStBl II 1977, 112; vom 13. November 1975 IV R 170/73, BFHE 117, 367, BStBl II 1976, 142; in BFHE 137, 269, BStBl II 1983, 209). Im vorliegenden Fall sind zwar keine genauen Feststellungen zur Höhe der voraussichtlich zu erwartenden Sozialversicherungsrente getroffen worden. Es ist deshalb nicht auszuschließen, daß bei der als betrieblich veranlaßt anerkannten Versorgungszusage und der zu erwartenden Sozialversicherungsrente eine gewisse Versorgungslücke bleibt. Eine betriebliche Veranlassung für die volle Schließung der Versorgungslücke ist aber nur gegeben, wenn auch fremden Arbeitnehmern unter vergleichbaren Umständen vergleichbare Zusagen zur Schließung einer Versorgungslücke erteilt werden. Davon kann im Streitfall nicht ausgegangen werden.

f) Danach ist eine betriebliche Veranlassung für die Bildung höherer als der vom FA anerkannten Pensionsrückstellungen nicht gegeben. Offenbleiben muß, ob die Zusage wesentlich geringerer Altersbezüge an (nur) zwei fremde Arbeitnehmer bei gleichzeitiger Nichtberücksichtigung anderer Arbeitnehmer Zweifel an der betrieblichen Veranlassung der Zusage an Frau H schon dem Grunde nach auslösen mußte. Das FA hat die betriebliche Veranlassung der Zusage eines Altersruhegeldes in Höhe von monatlich 500 DM anerkannt. Eine Abweichung hiervon zu Lasten der Klägerin kommt nach dem Verböserungsverbot (vgl. Tipke/Kruse, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, § 118 FGO Tz. 64) nicht in Betracht.

II.

Die Klägerin hat, wie sich aus den Ausführungen unter I. ergibt, zu hohe Pensionsrückstellungen gebildet. Die Pensionsrückstellung mußte deshalb gewinnerhöhend aufgelöst werden, soweit sie auf der 500 DM übersteigenden Zusage an Frau H beruhte. Insoweit lag ein fehlerhafter Bilanzansatz vor, der durch eine entsprechende Bilanzberichtigung (§ 4 Abs. 2 Satz 1 EStG) rückgängig gemacht werden mußte.

a) Bilanzierungsfehler sind grundsätzlich und vorrangig in der Bilanz des Wirtschaftsjahres zu berichtigen, in der es zu der fehlerhaften Bilanzierung gekommen ist. Liegt für das Jahr, in dem es zu der fehlerhaften Bilanzierung gekommen ist, bereits ein Steuerbescheid vor, der aus verfahrensrechtlichen Gründen nicht mehr geändert werden kann, so ist nach dem Grundsatz des formellen Bilanzenzusammenhangs (vgl. hierzu u. a. BFH-Urteil vom 16. Mai 1990 X R 72/87, BFHE 161, 451, BStBl II 1990, 1044, 1046, m. w. N.) der unrichtige Bilanzansatz grundsätzlich in der ersten Schlußbilanz richtigzustellen, in der dies unter Beachtung der für den Eintritt der Bestandskraft und der Verjährung maßgeblichen Vorschriften möglich ist, und zwar grundsätzlich erfolgswirksam (Urteil in BFHE 161, 451, BStBl II 1990, 1044, 1046). Bei der gesonderten und einheitlichen Feststellung von Einkünften nach § 180 Abs. 1 Nr. 2 a AO 1977 ist der Bilanzierungsfehler hiernach in der Bilanz des ersten Wirtschaftsjahrs zu berichtigen, dem noch kein bestandskräftiger und nicht mehr änderbarer Feststellungsbescheid zugrunde liegt. Nach diesen Grundsätzen sind auch Bilanzierungsfehler zu berichtigen, die sich daraus ergeben, daß einem Arbeitnehmer-Ehegatten Versorgungszusagen erteilt werden, die nur teilweise betrieblich veranlaßt sind (vgl. Urteil in BFHE 161, 451, BStBl II 1990, 1044).

b) Für die gesonderte Feststellung gelten gemäß § 181 Abs. 1 Satz 1 AO 1977 die Vorschriften über die Durchführung der Besteuerung sinngemäß. Demzufolge gelten auch die Vorschriften über die Festsetzungsverjährung grundsätzlich auch für Feststellungsbescheide sinngemäß (Tipke/Kruse, a. a. O., § 181 AO 1977 Tz. 1). Da die Feststellungserklärung für 1978 am 22. November 1979 abgegeben worden war, endete hiernach die Feststellungsfrist vorbehaltlich der Regelung in § 181 Abs. 5 AO 1977 mit Ablauf des 31. Dezember 1983 (§ 181 Abs. 1 Satz 1 i. V. m. § 169 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 AO 1977). Dies führt gemäß § 181 Abs. 1 Satz 1 i. V. m. § 169 Abs. 1 Satz 1 AO 1977 dazu, daß der Feststellungsbescheid 1978 durch den am 3. Mai 1984 ergangenen Bescheid nicht mehr geändert werden konnte. Die in den Wirtschaftsjahren vor dem Wirtschaftsjahr 1978/79 gebildeten Pensionsrückstellungen waren hiernach, soweit sie steuerrechtlich nicht anerkannt werden konnten, wie geschehen, in der Bilanz des Wirtschaftsjahres 1978/79 gewinnerhöhend aufzulösen mit der Folge (vgl. § 4 a Abs. 2 Nr. 2 EStG), daß im Bescheid für das Streitjahr 1979 ein entsprechend höherer Gewinn festzustellen war.

c) aa) Entgegen der Auffassung der Klägerin ergibt sich auch aus der Vorschrift des § 181 Abs. 5 AO 1977 nicht, daß der Bilanzierungsfehler in der Bilanz des Wirtschaftsjahres 1977/78 (und/oder früherer Wirtschaftsjahre) zu berichtigen war. Nach § 181 Abs. 5 AO 1977 kann eine gesonderte Feststellung auch nach Ablauf der für sie geltenden Feststellungsfrist insoweit erfolgen, als die gesonderte Feststellung für eine Steuerfestsetzung von Bedeutung ist, für die die Festsetzungsfrist im Zeitpunkt der gesonderten Feststellung noch nicht abgelaufen ist. Dabei handelt es sich nicht um eine Ermessensvorschrift. Bei Vorliegen der Voraussetzungen der Vorschrift muß ein Feststellungsbescheid für das Jahr ergehen, für das hinsichtlich einer Folgesteuer die Festsetzungsfrist noch nicht abgelaufen ist. Die Verwendung des Wortes "kann" soll lediglich den Ausnahmecharakter der Vorschrift betonen (Kühn/Kutter/Hofmann, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, 15. Aufl., § 181 AO 1977 Anm. 4). Die Vorschrift, die nicht nur für den erstmaligen Erlaß, sondern nach ihrem Sinn und Zweck auch für die Änderung und Berichtigung von Feststellungsbescheiden gilt (vgl. Tipke/Kruse, a. a. O., § 181 AO 1977 Tz. 4; FG Baden-Württemberg, Urteil vom 24. Oktober 1985 III 458/82, Entscheidungen der Finanzgerichte - EFG - 1986, 107; a. A. FG Nürnberg, Urteil vom 20. November 1986 IV 361/84, EFG 1987, 229), trägt dem Umstand Rechnung, daß die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen nur eine Vorstufe der Steuerfestsetzung ist. Aus der Technik der separaten Feststellung von Besteuerungsgrundlagen sollen dem Steuerpflichtigen keine Nachteile, aber auch keine Vorteile entstehen (Tipke/Kruse, a. a. O., § 181 AO 1977 Tz. 4). Deshalb soll der Ablauf der Feststellungsfrist dem Erlaß (oder der Änderung) eines Feststellungsbescheids nicht entgegenstehen, wenn die Festsetzungsfrist für die Folgesteuer noch nicht abgelaufen ist. Dazu kann es insbesondere dadurch kommen, daß die Steuererklärung für die Folgesteuer abgegeben wird, nachdem die Erklärung zur gesonderten Feststellung bereits im Vorjahr abgegeben worden ist.

bb) Im Streitfall haben die Gesellschafter der Klägerin ihre Einkommensteuer- bzw. Körperschaftsteuererklärung 1978 in unterschiedlichen Jahren abgegeben, nämlich HH und RH im Jahre 1979, die Komplementär-GmbH im Jahre 1980 und PH im Jahre 1981. Demzufolge war die Festsetzungsfrist von vier Jahren im Jahre 1984 nur für HH und RH, nicht hingegen für die übrigen Gesellschafter abgelaufen. Der BFH hat bisher offengelassen, ob in einem solchen Falle die gesonderte und einheitliche Gewinnfeststellung gemäß § 181 Abs. 5 AO 1977 durchgeführt bzw. geändert wird, obwohl für einen oder mehrere der Personen, denen die Einkünfte zuzurechnen sind, die Festsetzungsfrist für die Folgesteuer bereits abgelaufen ist (BFH-Urteil vom 17. August 1989 IX R 76/88, BFHE 159, 398, BStBl II 1990, 411, 412).

Nach Auffassung des Senats setzt die Anwendung des § 181 Abs. 5 AO 1977 bei der gesonderten und einheitlichen Feststellung von Einkünften voraus, daß die Festsetzungsfrist hinsichtlich der in Betracht kommenden Folgesteuer noch bei keinem Feststellungsbeteiligten abgelaufen ist. Bei der gesonderten und einheitlichen Feststellung von Einkünften werden die Einkünfte nicht nur für eine Person, sondern für mehrere Personen festgestellt, die diese Einkünfte gemeinschaftlich erzielt haben und denen diese Einkünfte steuerlich zugerechnet werden. Die Einheitlichkeit der Feststellung bedeutet, daß die Einkünfte insgesamt (in einer Summe) festgestellt werden. Dies gilt nicht nur für eine erstmalige Feststellung, sondern auch für eine fehlerberichtigende Änderung einer einheitlichen Feststellung und hat dann zur Folge, daß der Fehler insgesamt richtiggestellt werden muß. Die einheitliche Fehlerberichtigung setzt aber voraus, daß noch bei keinem Feststellungsbeteiligten die Festsetzungsverjährung eingetreten ist (ebenso Tipke/Kruse, a. a. O., § 181 AO 1977 Tz. 4; Kühn/Kutter/Hofmann, a. a. O., § 181 AO 1977 Anm. 4; Hübschmann/Hepp/Spitaler, Kommentar zur Abgabenordnung und Finanzgerichtsordnung, § 181 AO 1977 Anm. 43; FG Berlin, Urteil vom 16. Juni 1986 VIII 220/84, EFG 1987, 278; a. A. Klein/Orlopp, Abgabenordnung, 4. Aufl., § 181 Anm. 7; Schwarz, Abgabenordnung, § 181 Rdnr. 5). Von dieser Gesetzesauslegung ist auch der Finanzausschuß des Bundestages bei den Beratungen des Entwurfs der AO 1977 ausgegangen (vgl. Mittelsteiner/Schaumburg, Materialien zur AO 1977, 2. Aufl., 313). Der Wortlaut des § 181 Abs. 5 AO 1977 zwingt nicht zu einer abweichenden Auslegung. Er orientiert sich offenbar am Fall der bloßen gesonderten Feststellung, so daß den besonderen Gegebenheiten der gesonderten und einheitlichen Feststellung durch sachgerechte Auslegung Rechnung getragen werden muß.

Im Streitfall hat das FA hiernach zu Recht die Bilanzierungsfehler der Wirtschaftsjahre vor 1978/79 in der Bilanz des Wirtschaftsjahrs 1978/79 berichtigt und auch die daraus sich ergebende Gewinnerhöhung im Streitjahr 1979 erfaßt.

Danach war die Revision als unbegründet zurückzuweisen.