Leitsatz

1. Beherrschender Gesellschafter ist auch ein Gesellschafter, der nur mit 50 v.H. an einer Gesellschaft beteiligt ist, die aber nach ihrer Satzung ausschließlich für diesen Gesellschafter als Handelsvertreter oder Kommissionär tätig sein darf und die außerdem aufgrund vertraglicher Vereinbarungen gehalten ist, sich dem Willen dieses Gesellschafters zu beugen.

2. Vorteilszuwendungen einer Enkelgesellschaft an eine Schwestergesellschaft ihrer beherrschenden Gesellschafterin sind so zu beurteilen, daß die Enkelgesellschaft die Vorteile zunächst ihrer Gesellschafterin zuwendet, diese sie an die übergeordnete Muttergesellschaft weitergibt und letztere sie der Schwestergesellschaft verabfolgt. Eine verdeckte Gewinnausschüttung der Enkelgesellschaft an die sie beherrschende Gesellschafterin liegt vor, wenn die über den beiden Tochtergesellschaften stehende Muttergesellschaft die eine Tochtergesellschaft zur Finanzierung der anderen Tochtergesellschaft herangezogen und die Enkelgesellschaft auf Veranlassung ihrer Gesellschafterin einen Beitrag zu dieser Transaktion geleistet hat.

Leitsatz

KStG a.F. § 6 Abs. 1 Satz 2.

Vorinstanz

Hessisches FG

Tatbestand

A.

I. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) - eine inländische GmbH - wurde im Jahre 1969 gegründet. Die inländische GmbH A und die B, ein (ausländisches) Staatsunternehmen eines Staatshandelslandes, übernahmen Stammeinlagen von je 50 v.H. Gegenstand des Unternehmens der Klägerin sind die Übernahme der Vertretung und die Ausführung von Kommissionsgeschäften, beides ausschließlich für die B, sowie der Abschluß von Geschäften im eigenen Namen und für eigene Rechnung. Die Klägerin hatte in den Streitjahren 1971 und 1972 zwei Geschäftsführer, die - entsprechend dem Gesellschaftsvertrag - von beiden Gesellschaftern gestellt wurden. Die Klägerin wird von den Geschäftsführern gemeinsam oder durch einen Geschäftsführer zusammen mit einem Prokuristen vertreten, soweit nicht in Einzelfällen beide Gesellschafter oder die Gesellschafterversammlung mitwirken müssen. In der Gesellschafterversammlung geben jede voll 1.000 DM der Einlage eine Stimme. Die Beschlüsse werden, soweit gesetzlich nichts anderes zwingend vorgeschrieben, mit einfacher Mehrheit gefaßt.

II. In den aufgrund einer Betriebsprüfung ergangenen endgültigen Körperschaftsteuerbescheiden für 1971 und 1972 hatte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA -) bei der Ermittlung des steuerpflichtigen Einkommens verdeckte Gewinnausschüttungen (§ 6 Abs. 1 Satz 2 des Körperschaftsteuergesetzes - KStG a. F. -) wegen folgender Sachverhalte angesetzt:

1. Nach dem schon am 7. Dezember 1968 zwischen der Klägerin und B geschlossenen Vertretungsvertrag hatte die Klägerin als Alleinvertreterin für die Bundesrepublik Deutschland (Bundesrepublik) Anspruch auf eine Provision - je nach Warenart - von 3 bis 10 v.H. für alle "Exporttransaktionen, die auf dem dem Vertreter konzessionierten Gebiet erfolgen". Es hieß dort weiter: "Diese Provision wird vom Preise franko ... Grenze oder fob ... Hafen errechnet und ist nur für Transaktionen, deren Gegenwert von der B einkassiert wurde, geschuldet". Die an die Klägerin zu zahlende Provision sollte "weder in Verträgen noch in Rechnungen ersichtlich sein ...". Der Vertretungsvertrag sollte bis 31. Dezember 1969 laufen und dann von Jahr zu Jahr automatisch verlängert werden; eine Kündigung sollte nur "mit einer schriftlichen Voranmeldung von 12 Monaten" möglich sein. Nach dem Vertretungsvertrag konnten dieser Vereinbarung "andere Unternehmen beitreten aufgrund eines separaten Gesellschafts- und Vertretungsvertrags".

Aufgrund der Provisionsvereinbarung wurde die Provision der Klägerin - z.B. im Falle einer Provision von 3 v.H. einem Wert von 1.000 DM - nach folgender Formel errechnet: X = 1.000 x 3 : 100 = 30 DM.

Mit Schreiben vom 25. Mai 1972 teilte die B der Klägerin mit, daß sich die "Modalität der Berechnung der Provision" und damit die "Kalkülformel" für das obige Beispiel wie folgt ändere: X = 1.000 x 3 : 103 = 29,13 DM.

Dadurch sollte die Provision nach dem Netto-fob-Wert und nicht nach einem fob-Wert berechnet werden, in dem die zu zahlende Provision schon einkalkuliert war.

Aufgrund dieser neuen Formel errechnete B in ihrem Schreiben vom 29. November 1972 für die Jahre 1969 bis 1972 (bis 31. Mai 1972) von ihr zuviel gezahlte Provisionsbeträge von 80.000 DM. Die Klägerin lehnte mit Schreiben vom 9. Januar 1973 die Anwendung der neuen Berechnungsart auf die Jahre 1969 bis 1970 ab, erklärte sich jedoch bereit, für 1971 und 1972 (bis 31. Mai 1972) die neue Berechnung anzuerkennen.

Nach den unbestrittenen Feststellungen der Betriebsprüfung verfuhren die Beteiligten noch bis September/Oktober 1972 nach dem alten Berechnungsschema. Erst ab Oktober 1972 wurden die laufenden Vermittlungen nach der neuen Provisionsformel abgerechnet. Bei den Arbeiten zum Jahresabschluß per 31. Dezember 1972 schrieb die Klägerin entsprechend den erwähnten Schreiben vom 25. Mai 1972 und 9. Januar 1973 der B für 1971 10.000 DM und für 1972 9.000 DM auf dem Provisionskonto gut (Buchung: Erlösschmälerungen an Provisionsforderungen).

2. Mit Wirkung vom 1. Februar 1971 beschloß der Ministerrat des betreffenden Staatshandelslandes aus organisatorischen Gründen eine Ausgliederung einzelner Sparten der B in weitere selbständige Staatshandelsunternehmen, und zwar u.a. der C und D, die in gleicher Weise wie B dem maßgeblichen Industrieministerium des Staatshandelslandes unterstanden. Die Klägerin wurde auch für diese Unternehmen tätig und rechnete ihre Provisionen nach der mit der B praktizierten Weise ab. Aufgrund des erwähnten Schriftwechsels mit der B wurde ab Oktober/November 1972 auch zwischen der Klägerin und C sowie D die neue Provisionsformel eingeführt. In dem Schreiben der B vom 25. Mai 1972 heißt es hierzu im letzten Absatz: "Wir erwähnen, daß dieses Rechnungssystem (d.h. die neue Provisionsformel) auch von den Direktionen C ... D usw. verwendet wird, und wir haben dort schon mitgeteilt, daß Sie über die neue Art der Berechnung der Provision durch uns Kenntnis genommen haben."

Nach den Feststellungen der Außenprüfung minderte die Klägerin ihre Provisionsforderungen - ebenfalls durch die Buchung "Erlösschmälerungen an Provisionsforderungen" - um folgende Beträge: Zugunsten C für 1971 um 12.000 DM und für 1972 um 8.000 DM; zugunsten D für 1971 um 5.000 DM und für 1972 um 4.000 DM.

3. Die Klägerin hatte - wie erwähnt - mit der C die Provisionen entsprechend den Vereinbarungen mit ihrer Gesellschafterin B abgerechnet. Demgemäß berechnete die Klägerin die Provisionen für die Warengruppe ... mittel mit 3 v.H. Im Januar 1973 teilte die C der Klägerin mit, im Jahre 1971 und im Jahre 1972 bis September seien die Provisionen um 100.000 DM zu hoch ausgefallen. Der Provisonssatz betrage nicht 3 v.H., sondern nach einem neuen Repräsentanzvertrag 2 v.H. Außerdem müßten die ab 1. Oktober 1972 gefertigten Provisonsberechnungen umgestellt werden. Daraufhin minderte die Klägerin die Provisonsforderungen zum 31. Dezember 1972 um 100.000 DM über das Konto "Erlösschmälerungen".

4. In den Jahren 1971 und 1972 weigerte sich die C über eineinhalb Jahre hinweg, die errechneten Provisionen an die Klägerin auszuzahlen, weil C mit der A - der weiteren Gesellschafterin der Klägerin - wegen eines anderen, die Klägerin nicht berührenden Geschäfts im Streit lag. Damit wollte die C auf die Klägerin Druck ausüben, damit die Klägerin die A zugunsten der C beeinflusse. Erst Anfang November 1972 zahlte C die seit Juni 1971 fälligen Provisionen aus, die bis zum 31. Dezember 1971 auf 300.000 DM und bis November 1972 auf 800.000 DM angewachsen waren. Zinsen für die rückständigen Provisionen hatte die Klägerin nicht verlangt.

III. Bei Beurteilung der unter II., 1. bis 4. geschilderten Sachverhalte hat das FA die Meinung vertreten, die Klägerin werde von der B beherrscht. Mit Rücksicht auf diese habe die Klägerin Provisionsforderungen gegen diese Gesellschafterin selbst und gegen deren Schwestergesellschaften C und D rückwirkend gewinnwirksam gemindert. Dadurch sei der Tatbestand der verdeckten Gewinnausschüttung erfüllt. Für die ausstehenden Provisionsbeträge seitens der C seien mit Rücksicht auf das Verhältnis dieses Unternehmens zur beherrschenden Gesellschafterin der Klägerin keine Zinsen verlangt worden. Als verdeckte Gewinnausschüttungen wegen nicht geforderter Zinsen seien deshalb für 1971 ... DM und für 1972.... DM anzusetzen.

Einspruch und Klage, mit denen sich die Klägerin gegen den Ansatz verdeckter Gewinnausschüttungen wandte, hatten keinen Erfolg. Das Urteil des Finanzgerichts (FG) ist in den Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 1982, 203 veröffentlicht.

Gegen das Urteil des FG wendet sich die Klägerin mit der Revision. Sie rügt Verletzung formellen und materiellen Rechts.

Der Bundesminister der Finanzen (BMF) ist dem Verfahren beigetreten.

Gründe

B.

Die Revision ist nicht begründet.

I. Die von der Klägerin erhobenen Verfahrensrügen greifen nicht durch. Von einer Begründung wird gemäß Art. 1 Nr. 8 des Gesetzes zur Entlastung des Bundesfinanzhofs (BFHEntlG) i. d. F. des Gesetzes vom 4. Juli 1985 (BGBl I, 1274) abgesehen. Der Senat ist als Revisionsgericht an die im finanzgerichtlichen Urteil getroffenen tatsächlichen Feststellungen gebunden (§ 118 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung - FGO -). Neues tatsächliches Vorbringen kann daher in der Revisionsinstanz nicht berücksichtigt werden. Der Senat kann nur den Sachverhalt seiner revisionsrechtlichen Nachprüfung zugrunde legen, der vom FG festgestellt worden ist. Es kommt dann nicht darauf an, was die Verfahrensbeteiligten in der Vorinstanz vorgetragen haben.

II. Das FG hat in den von der Betriebsprüfung aufgegriffenen Sachverhalten zutreffend verdeckte Gewinnausschüttungen der Klägerin an ihre Gesellschafterin B angenommen (§ 6 Abs. 1 Satz 2 KStG a. F.).

1. Unter verdeckten Gewinnausschüttungen sind - entsprechend ihrem Wesen (Kern) und der systematischen Stellung des § 6 Abs. 1 Satz 2 KStG - alle Vorgänge zu verstehen, durch die letztlich Vermögen einer Kapitalgesellschaft den Gesellschaftern bzw. diesen nahestehenden Personen zugeführt wird, wobei - um den Folgen des § 7 Satz 2 KStG zu entgehen - eine Beurteilung des Sachverhalts geltend gemacht wird, die diesen nicht als Grundlage einer Ausschüttung erscheinen läßt, vielmehr eine solche "verdeckt". Vermögensvorteile werden den Gesellschaftern damit in einer Form zugeführt, in der sie nicht als Ausschüttung erscheinen, sondern unter anderer Bezeichnung verborgen sind. Entscheidend ist damit, ob Leistungen an den Gesellschafter aus betrieblichen Gründen oder mit Rücksicht auf das Gesellschaftsverhältnis (societatis causa) gewährt werden (Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 23. Mai 1984 I R 294/81, BFHE 141, 266, BStBl II 1984, 673). Maßstab ist dabei im Regelfall, ob die Kapitalgesellschaft einem Gesellschafter einen Vermögensvorteil zugewandt hat, den sie bei Anwendung der Sorgfalt eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters einem Nichtgesellschafter nicht gewährt hätte (Urteil in BFHE 141, 266, BStBl II 1984, 673). Eine verdeckte Gewinnausschüttung kann auch dann in Betracht kommen, wenn die Zuwendung nicht unmittelbar an den Gesellschafter, sondern an eine ihm nahestehende Person bewirkt wird, vorausgesetzt, daß die unmittelbare Zuwendung an die nahestehende Person einen Vorteil für den Gesellschafter selbst zur Folge hat (BFH-Urteil vom 27. Januar 1972 I R 28/69, BFHE 104, 353, BStBl II 1972, 320).

Im Verhältnis zwischen Gesellschaft und beherrschendem Gesellschafter kommt eine verdeckte Gewinnausschüttung angesichts der verschiedenen Möglichkeiten, die Rechtsverhältnisse zwischen Gesellschaft und Gesellschafter zu gestalten, auch dann in Betracht, wenn nicht von vornherein klar und eindeutig bestimmt ist, ob und in welcher Höhe ein Entgelt für eine Leistung des Gesellschafters gezahlt wird. Dies gilt nicht nur für Grund und Höhe von Vergütungen für die Geschäftsführung durch einen beherrschenden Gesellschafter, sondern gleichermaßen auch für andere Rechtsverhältnisse zwischen der Gesellschaft und ihrem beherrschenden Gesellschafter (vgl. das ein Mietverhältnis betreffende Urteil vom 20. September 1967 I 97/64, BFHE 90, 212, BStBl II 1968, 49). Rückwirkende Vereinbarungen mit beherrschenden Gesellschaftern sind steuerrechtlich unbeachtlich (BFH-Urteil vom 23. September 1970 I R 116/66, BFHE 100, 364, BStBl II 1971, 64). Der beherrschende Gesellschafter hat nämlich die Möglichkeit, für seine Leistungen einen gesellschaftsrechtlichen oder einen schuldrechtlichen Ausgleich zu suchen. Um klare Verhältnisse zu schaffen, muß er im voraus mit der Gesellschaft vereinbaren, welchen Weg er wählt. Sonst besteht die Gefahr, daß der beherrschende Gesellschafter die Gesellschaft in einer Weise beeinflußt, daß sie bei der rückwirkenden Gestaltung der Beziehungen weniger die eigenen Belange als die Belange des beherrschenden Gesellschafters berücksichtigt (Döllerer, Verdeckte Gewinnausschüttungen und verdeckte Einlagen bei Kapitalgesellschaften, S. 64).

2. Die B ist trotz ihrer Beteiligung von nur 50 v.H. am Stammkapital der Klägerin als deren beherrschenden Gesellschafterin anzusehen. Zwar ist für die Beherrschung einer Gesellschaft im Regelfall eine Beteiligung am Stammkapital von mehr als 50 v.H. erforderlich (Mehrheit der Stimmrechte), weil nur bei einer Mehrheitsbeteiligung Gesellschafterbeschlüsse im Sinn des Mehrheitsgesellschafters erzwungen werden können (§ 47 des Gesetzes betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung - GmbHG -). Ein zu 50 v.H. beteiligter Gesellschafter kann allenfalls verhindern, daß der andere - ebenfalls zu 50 v.H. beteiligte - Gesellschafter seinen Willen durchsetzt. Nach der Rechtsprechung können aber besondere Umstände hinzutreten, die zusammen mit einem Beteiligungsbesitz von 50 v.H. eine Beherrschung der Gesellschaft begründen (BFH-Urteil vom 8. Januar 1969 I 91/66, BFHE 95, 215, BStBl II 1969, 347). Entscheidend ist, daß dieser Gesellschafter seinen Willen in der Gesellschaft durchsetzen kann. Es können - zusätzlich zum Anteilsbesitz - Umstände der verschiedensten Art in Betracht kommen, wie besondere Regelungen im Gesellschaftsvertrag, sonstige vertragliche Abmachungen und wirtschaftliche Gegebenheiten (Herrmann/Heuer/Raupach, Einkommensteuer- und Körperschaftsteuergesetz mit Nebengesetzen, Kommentar, 19. Aufl., § 6 KStG a. F., Anm. 114; rechtskräftiges Urteil des FG Nürnberg vom 28. August 1963 I 24/62, EFG 1964, 31).

Das FG hat derartige besondere Umstände, die es der B erlaubten, ihren Willen bei der Klägerin durchzusetzen, im einzelnen festgestellt. Der erkennende Senat braucht daher auf die Ansicht des FG nicht einzugehen, aus dem Urteil des Senats vom 20. Juni 1974 I R 112/72 (BFHE 113, 25, BStBl II 1974, 694) ergebe sich, daß die beherrschende Stellung eines Gesellschafters schon gegeben sei, wenn der betreffende Gesellschafter nicht überstimmt werden könne. Besondere, eine beherrschende Stellung begründende Umstände hat das FG im einzelnen darin gesehen, daß die Klägerin schon nach dem Gesellschaftsvertrag "ausschließlich für B", also ausschließlich für eine ihrer beiden Gesellschafterinnen, tätig werden dürfe. Das FG weist darauf hin, daß die ausschließliche Betätigung für die Gesellschafterin B einschließlich der von ihr später abgespaltenen Staatsunternehmen nochmals in dem Vertretungsvertrag festgelegt worden ist. Nach dem Vertretungsvertrag sind Streitigkeiten aus diesem Vertrag durch ein bei einer Handelskammer des Staatshandelslandes zu bildendes Schiedsgericht zu entscheiden. Die wirtschaftliche Betätigung der Klägerin hat sich innerhalb dieses von Gesellschaftsvertrag und Vertretungsvertrag abgesteckten Bereichs bewegt. Als ausschließlich für die B tätige inländische Handelsvertreterin war die Klägerin von diesem (ausländischen) Staatsunternehmen wirtschaftlich vollständig abhängig und mußte sich dessen Willen beugen. Das FG hat ein Beispiel gebracht, mit welchen Maßnahmen die B oder ihr nahestehende andere Staatsunternehmen in einem konkreten Fall Forderungen gegenüber dem anderen Gesellschafter der Klägerin - der inländischen A - durchgedrückt haben.

3. Ist demnach die B als beherrschende Gesellschafterin der Klägerin anzusehen, führte, wie das FG zutreffend erkannt hat, die rückwirkende und die Klägerin belastende Änderung der Bemessungsgrundlage für die Provisionen (rückwirkende Einführung der neuen Provisionsformel) zu verdeckten Gewinnausschüttungen. Das FG hat zu Recht den zweifelsfreien Abmachungen des Vertretungsvertrags entnommen, daß die Klägerin einen zivilrechtlichen Anspruch darauf hatte, daß ihre Provisionen bislang nach der alten, für sie günstigeren Formel zu berechnen waren. Die ihr aufgezwungene neue Formel sollte nicht nur für die Zukunft, sondern auch für die Vergangenheit gelten. Sie beinhaltete eine sachliche Änderung des früher Vereinbarten mit rückwirkender Kraft.

Demgegenüber hat die Klägerin in der mündlichen Verhandlung ausgeführt, es sei nicht ersichtlich, inwiefern eine rückwirkende Vereinbarung vorliegen solle. Habe die Klägerin auf einen Teil schon verdienter Provisionen verzichtet, liege ein Erlaßvertrag i. S. des § 397 des Bürgerlichen Gesetzbuches (BGB) vor. Ein solcher Vertrag sei aber keine Vereinbarung mit Rückwirkung. Selbst wenn die auch in der Vergangenheit Platz greifende Änderung der Provisionsformel als ein Erlaßvertrag angesehen werden sollte, hat dies zur nachträglichen Änderung des Inhalts schon entstandener Forderungen geführt. Dadurch ist eine rückwirkende Änderung begründet worden.

Die Klägerin macht in ihrer Revision ferner geltend, der gewissenhafte Geschäftsleiter eines Unternehmens, wie es die Klägerin betreibe, werde sich den Provisionsvorstellungen seines Auftraggebers, von dem er infolge der Gestaltung der Verhältnisse wirtschaftlich vollständig abhängig sei, nicht verschließen können; er werde mit Rücksicht auf die Erhaltung des bestehenden Vertragsverhältnisses einer Kürzung schon verdienter Provisionen zustimmen, wenn diese weiterhin, wenn auch in geschmälertem Umfang, für ihn lukrativ blieben. Ist der Inhaber der Handelsvertretung oder des Vertriebsunternehmens aber eine Kapitalgesellschaft und der Geschäftsherr oder Auftraggeber der beherrschende Gesellschafter, lassen sich rückwirkende Kürzungen schon verdienter Provisionen mit den oben erwähnten Grundsätzen über verdeckte Gewinnausschüttungen an beherrschende Gesellschafter nicht in Einklang bringen. Der beherrschende Gesellschafter ist mit dem Schicksal der Gesellschaft besonders eng verbunden. Er hat die Möglichkeit, den Leistungsverkehr mit seiner Gesellschaft auf schuldrechtlicher oder gesellschaftsrechtlicher Grundlage abzuwickeln. Es müssen daher im Leistungsverkehr mit dem beherrschenden Gesellschafter im voraus klare Verhältnisse geschaffen worden sein (BFH- Urteil vom 10. Juli 1974 I R 205/72, BFHE 113, 218, BStBl II 1974, 719). Fehlen derartige klare Vereinbarungen, ist der beherrschende Gesellschafter in der Lage, die Gesellschaft so zu beeinflussen, daß sie bei rückwirkender Gestaltung der Verhältnisse weniger ihre eigenen als die Belange des beherrschenden Gesellschafters berücksichtigt. Damit kann die Anerkennung rückwirkender Gestaltungen mit beherrschenden Gesellschaftern nicht mit dem Hinweis erreicht werden, ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter hätte sich auch einem Nichtgesellschafter gegenüber ebenso verhalten wie die Klägerin. Im Geschäftsverkehr mit Nichtgesellschaftern besteht keine Alternative, den beiderseitigen Leistungsverkehr auf schuldrechtlicher oder gesellschaftsrechtlicher Grundlage abzuwickeln.

Die vorstehende, mit dem FG übereinstimmende Auffassung widerspricht entgegen der Ansicht der Klägerin nicht der Entscheidung des erkennenden Senats vom 16. April 1980 I R 75/78 (BFHE 133, 19, BStBl II 1982, 492). Dort ist darauf abgestellt worden, daß in den Fällen, in denen die Muttergesellschaft fast die gesamte Produktion ihrer Tochtergesellschaft übernimmt, bei der Preisgestaltung dieses Leistungsverkehrs darauf Rücksicht genommen werden kann, welche Preiszugeständnisse ein sonstiger, mit der Lieferantin nicht gesellschaftsrechtlich verbundener Großabnehmer verlangen würde. Es ging somit in dem genannten Urteilsfall allein darum, ob die für das jeweilige Geschäft oder die für die Zukunft maßgeblichen Preisvereinbarungen dem bei verdeckten Gewinnausschüttungen häufig anzustellenden Vergleich der Preisvereinbarungen mit fremden Geschäftspartnern standhalten. Im Streitfall kommt der Vergleich einer Preisgestaltung innerhalb des Leistungsverkehrs mit fremden Dritten nicht zum Zuge. Es geht hier ausschließlich darum, ob in der Vergangenheit getroffene Provisionsvereinbarungen mit einer vom beherrschenden Gesellschafter abhängigen Gesellschaft zu deren Lasten und zugunsten des Gesellschafters rückwirkend werden dürfen, ohne zu verdeckten Gewinnausschüttungen zu führen. Das ist aus den oben angeführten Gründen zu verneinen.

Die auf die Einführung einer neuen Formel beruhende nachträgliche Streichung schon entstandener Provisionsansprüche gegenüber der B von insgesamt 19.000 DM zum 31. Dezember 1972 darf somit das körperschaftsteuerpflichtige Einkommen des Jahres 1972 nicht mindern. Gegen die Höhe dieser als verdeckte Gewinnausschüttungen angesetzten Beträge sind von der Klägerin keine Einwendungen vorgetragen worden. Fehler bei der Berechnung sind nicht zu erkennen.

4. Die Vorteilszuwendungen an die juristisch verselbständigten Staatsunternehmen C und D in Gestalt der rückwirkenden Einführung der für sie günstigeren und die Klägerin belastenden neuen Provisionsformel sowie in Gestalt der rückwirkenden Änderung des Provisionssatzes für den Vertrieb von ... mitteln der C - statt 3 v.H. nunmehr 2 v.H. - sowie ferner in Gestalt der Nichterhebung von Zinsen für Provisionen, mit denen die C etwa eineinhalb Jahre im Rückstand war, hat das FG ebenfalls zutreffend als verdeckte Gewinnausschüttungen an die Gesellschafterin B beurteilt.

In diesem Zusammenhang hat die Klägerin in der mündlichen Verhandlung ausgeführt, wie schon in der Vorinstanz vorgetragen, sei insbesondere mit der C eine Vereinbarung über die Höhe der Provisionen erst im Jahre 1972 zustande gekommen. Dem steht aber die nicht mit zulässigen Verfahrensrügen angegriffene Feststellung des FG gegenüber, wonach die Klägerin bis Oktober/November 1972 entsprechend der Provisionsvereinbarung mit der B auch mit der C abgerechnet hat. Daraus folgt, daß bis Ende 1972 eine konkludente oder stillschweigende Vereinbarung über Art und Höhe der Provisionen bestanden hat.

Verdeckte Gewinnausschüttungen an den Gesellschafter können auch in Betracht kommen, wenn die Zuwendung nicht unmittelbar an den Gesellschafter selbst, sondern an einen Dritten bewirkt wird, vorausgesetzt, daß die Leistung der Kapitalgesellschaft an den Dritten zugleich einen Vermögensvorteil für den Gesellschafter darstellt. Der Vermögensvorteil des Gesellschafters kann darin bestehen, daß durch die Leistung an den Dritten eine Verpflichtung des Gesellschafters gegenüber dem Dritten erfüllt wird oder eine freiwillige Leistung des Gesellschafters an den Dritten erbracht wird oder daß der Gegenstand der Leistung nach Auftragsrecht dem Gesellschafter zusteht oder daß die Leistung der Kapitalgesellschaft an den Dritten aus anderen Gründen wirtschaftlich dem Gesellschafter zugute kommt (BFH-Urteil vom 6. Dezember 1967 I 98/65, BFHE 91, 239, BStBl II 1968, 322). Es handelt sich somit um verdeckte Gewinnausschüttungen durch mittelbare Zuwendungen an den Gesellschafter, in denen sich die unmittelbare Leistung zwischen der Kapitalgesellschaft und dem Dritten vollzieht, der Leistungserfolg aber aufgrund rechtlicher und tatsächlicher Beziehungen zwischen dem Gesellschafter und dem Dritten in der Person des Gesellschafters eintritt (Döllerer, a.a.O., S. 31). Die Rechtsprechung verwendet hier in der Regel den Ausdruck verdeckte Gewinnausschüttungen an eine dem Gesellschafter nahestehende Person. Zum Kreis der dem Gesellschafter nahestehenden Personen können auch juristische Personen gehören (BFHE 91, 239, BStBl II 1968, 322). Die Beziehungen zwischen dem Gesellschafter und dem Dritten, die die Annahme einer mittelbaren Zuwendung an den Gesellschafter rechtfertigen, können schuldrechtlicher, tatsächlicher oder gesellschaftsrechtlicher Art sein. Ob verdeckte Gewinnausschüttungen an eine dem Gesellschafter nahestehende Person vorliegen, bestimmt sich - bei Abfluß der Vorteilszuwendungen über die Grenze - nach deutschem Steuerrecht (BFH-Urteil vom 6. April 1977 I R 184/75, BFHE 122, 105, BStBl II 1977, 574).

In die Beurteilung, ob verdeckte Gewinnausschüttungen an den Gesellschafter durch Zuwendung an eine ihm nahestehende Person vorliegen, sind auch Vorgänge einzubeziehen, die eine Gestaltung mit Wirkung für die Vergangenheit zum Gegenstand haben (hier die rückwirkende Einführung der die Klägerin belastenden neuen Provisionsformel und niedrigerer Provisionssätze). Falls sich aus der Entscheidung des Senats vom 21. Januar 1970 I R 125/67 (BFHE 98, 470, BStBl II 1970, 466) etwas anderes ergeben sollte, hält der erkennende Senat nicht mehr daran fest.

Im Streitfall stehen die gesellschaftsrechtlichen Beziehungen der Klägerin zur B im Vordergrund, die die oben angeführten Leistungen der Klägerin an die Staatshandelsunternehmen C und D zu verdeckten Gewinnausschüttungen an die die Klägerin beherrschende Gesellschafterin B machen. Alle diese Unternehmen befinden sich im Eigentum des Staatshandelslandes. Sie werden daher von diesem vollständig beherrscht. Es kann hier dahinstehen, welche Unterschiede zwischen dem Eigentumsbegriff einer sozialistischen Gesellschaftsordnung und einer marktwirtschaftlich und mehr kapitalistisch ausgerichteten Wirtschaftsordnung bestehen. In den Kreis der vom Staatshandelsland beherrschten Unternehmen ist die Klägerin, auch wenn es sich um eine inländische Kapitalgesellschaft handelt, durch die B, die, wie oben dargelegt, als ein sie beherrschender Gesellschafter anzusehen ist, eingebunden.

Mit verdeckten Gewinnausschüttungen innerhalb gesellschaftsrechtlich verbundener Unternehmen hat sich die Rechtsprechung in verschiedenen Urteilen befaßt. Bei Vorteilszuwendungen zwischen Schwestergesellschaften, die von einer gemeinsamen Muttergesellschaft beherrscht werden, leitet die leistende Tochtergesellschaft den Vorteil über ihre Muttergesellschaft (verdeckte Gewinnausschüttung an die Muttergesellschaft) an eine andere Tochtergesellschaft weiter (BFH-Urteile vom 23. Oktober 1968 I 228/65, BFHE 94, 373, BStBl II 1969, 243; vom 3. Februar 1971 I R 51/66, BFHE 101, 501, BStBl II 1971, 408, und vom 19. Mai 1982 I R 102/79, BFHE 136, 105, BStBl II 1982, 631). Ähnliche Verhältnisse sind gegeben, wenn nicht das Dreiecksverhältnis Tochtergesellschaft : Muttergesellschaft : weitere Tochtergesellschaft, sondern ein mehrstufiges Verhältnis im Sinn Enkelgesellschaft : Tochtergesellschaft : Muttergesellschaft besteht. Wendet die Enkelgesellschaft einen Vorteil unmittelbar der Muttergesellschaft zu, ist der normale Weg der Gewinnausschüttung der Enkelgesellschaft an die ihr übergeordnete Tochtergesellschaft und der weiteren Gewinnausschüttung der Tochtergesellschaft an die Muttergesellschaft abgekürzt. Die Tochtergesellschaft bedient sich der Enkelgesellschaft, um Gewinne an die Muttergesellschaft verdeckt auszuschütten. Die Enkelgesellschaft wendet dadurch, daß sie diese Aufgabe übernimmt, der Tochtergesellschaft einen Vorteil zu (Döllerer, a.a.O., S. 33; Raupach in Jahrbuch der Fachanwälte für Steuerrecht 1973/74, S. 112, 124). Hinsichtlich des umgekehrten Falls der Vorteilsgewährung seitens der Muttergesellschaft unmittelbar an die Enkelgesellschaft hat der BFH in dem Urteil vom 29. Januar 1975 I R 135/70 (BFHE 115, 107, BStBl II 1975, 553) darauf hingewiesen, daß es bei diesem Vorgang zu einer zweimaligen verdeckten Einlage kommen kann: Einlage der Muttergesellschaft bei der Tochtergesellschaft einerseits und Einlage der Tochtergesellschaft bei der Enkelgesellschaft andererseits.

Im Streitfall liegt eine Kombination der geschilderten Modelle vor. Die Klägerin ist über die sie beherrschende B gewissermaßen eine Enkelgesellschaft des über den Staatsunternehmen stehenden Eigners, des Staatshandelslandes (Staat). Die C und die D sind Schwesterunternehmen der B - der Gesellschafterin der Klägerin - und gehören damit zum Kreis der dieser Gesellschafterin nahestehenden Personen. Die unmittelbaren Vorteilsgewährungen der Klägerin an C und D sind so zu beurteilen, daß die Klägerin die Vorteile zunächst ihrer Gesellschafterin B zuwendet, letztere sie an den ihr übergeordneten Staat weitergibt und dieser sie seinen Staatsunternehmen C und D - den Schwesterunternehmen der B - verabfolgt. Durch die unmittelbare Zuwendung der Klägerin an C und D ist dieser Weg nur abgekürzt worden. Der an der Spitze stehende Staat hat letztlich sein Staatsunternehmen B zur Finanzierung anderer Staatsunternehmen (C und D) herangezogen; zur Erfüllung dieser Aufgabe hat sich die B der Klägerin, die von ihr beherrscht wird, bedient.

Es ging letztlich darum, die von B beherrschte Klägerin zur Finanzierung anderer (ausländischer) Staatsunternehmen heranzuziehen. Die Klägerin wurde dazu gebracht, auf schon verdiente Provisionen zu verzichten, teilweise auch eine rückwirkende Kürzung des Provisionssatzes hinzunehmen und davon abzusehen, für eineinhalb Jahre ausstehende Provisionsforderungen Zinsen zu verlangen. Es ist im internationalen Handels- und Leistungsverkehr üblich, ausstehende Forderungen angemessen zu verzinsen. Dem FG ist entgegen der Auffassung der Klägerin auch darin zu folgen, daß durch stillschweigende Vereinbarung im Leistungsverkehr mit der C und D die gleichen Provisionssätze gelten sollten wie im Leistungsverkehr mit der B; denn die Klägerin und ihre Vertragspartner (C und D) haben bis Ende 1972 anhand dieser für die Klägerin günstigeren Sätze die Provisionen abgerechnet. Die Anwendung niedrigerer Provisionssätze für die Vergangenheit führt daher auch hier dazu, daß außerhalb einer offenen Ausschüttung an die Gesellschafter Gewinne durch den beherrschenden Gesellschafter in verdeckter Form abgesaugt worden sind.