Normenkette

KraftStG § 5 KraftStG § 9 Abs. 1 Nr. 5 KraftStG § 7 KraftStG § 10 Abs. 1 KraftStG § 10 Abs. 3 KraftStG § 10 Abs. 4 KraftStG § 11 AO 1977 § 175 Abs. 2 FGO § 137 Satz 2 FGO § 138 FGO § 145

Leitsatz

1. Für einen Anhänger ist Kraftfahrzeugsteuer zu erheben, sobald der Anhänger entgegen der in dem Antrag nach § 10 Abs. 1 Satz 1 KraftStG erklärten Absicht im Inland hinter einer Zugmaschine verwendet wird, für die ein Anhängerzuschlag nicht festgesetzt worden ist.

2. Hat die Steuerpflicht gemäß § 10 Abs. 4 KraftStG eingesetzt, so endet sie frühestens, wenn der Anhänger nach Ablauf des Mindestbesteuerungszeitraums von einem Monat in dem darauffolgenden Monat ausschließlich i.S. des § 10 Abs. 1 KraftStG genutzt worden ist; anderenfalls schließt sich an den (ersten) Monatszeitraum der Mindestbesteuerung jeweils ein weiterer Monatszeitraum an, selbst wenn der Anhänger nach Ablauf des Mindestbesteuerungszeitraums zeitweise (jedoch nicht einen vollen Zeitmonat) entsprechend § 10 Abs. 1 KraftStG genutzt worden sein sollte.

3. Hat sich ein Rechtsstreit im Verfahren vor dem FG teilweise erledigt, so ist vom Revisionsgericht über die Kosten des erstinstanzlichen Verfahrens bei erfolgreicher Revision und einheitlicher Kostenentscheidung des FG ungeachtet der vom FG getroffenen Kostenverteilung hinsichtlich des auf den erledigten Teil eines einheitlichen Streitgegenstandes entfallenden Kostenanteils nach Maßgabe des § 138 FGO einheitlich mitzuentscheiden.

KraftStG § 5, § 9 Abs. 1 Nr. 5, § 7, § 10 Abs. 1, 3 und 4, § 11 AO 1977 § 175 Abs. 2 FGO § 137 Satz 2, §§ 138, 145

Gründe

Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) betrieb in den Streitjahren 1992 bis 1994 ein Unternehmen, das Sattelanhänger für Zugmaschinen an Speditionsbetriebe vermietete. Vom 11. September 1992 bis zum 17. August 1994 war für sie ein Sattelanhänger mit einem verkehrsrechtlich zulässigen Gesamtgewicht von mehr als 18 000 kg zugelassen, der auf Antrag der Klägerin ein grünes Nummernschild erhielt und für den gemäß § 10 Abs. 1 Satz 1 des Kraftfahrzeugsteuergesetzes (KraftStG) Kraftfahrzeugsteuer nicht erhoben wurde, weil der Anhänger ausschließlich hinter Kraftfahrzeugen mitgeführt werden sollte, für die eine um einen Anhängerzuschlag erhöhte Steuer erhoben würde. Die Klägerin vermietete den Anhänger ab 14. September 1992 an R, der inzwischen in Konkurs geraten ist. R hat für die Zugmaschinen, die zum Ziehen des Sattelanhängers der Klägerin eingesetzt worden sind, einen Anhängerzuschlag nach § 10 Abs. 3 KraftStG nicht entrichtet. Deshalb verlangt der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) von der Klägerin Kraftfahrzeugsteuer nach Maßgabe der für die einzelnen Zeiträume gültigen Steuersätze, nämlich Einzelbeträge von 7 097 DM, 3 927 DM und --nach Änderung der zunächst über den 17. August 1994 hinaus festgesetzten Steuer-- 661 DM.

Auf die hiergegen erhobene Klage hat das Finanzgericht (FG) durch das in Entscheidungen der Finanzgerichte 1999, 190 veröffentlichte Urteil den geänderten Kraftfahrzeugsteuerbescheid des FA geändert und die Kraftfahrzeugsteuer auf insgesamt rd. 3 600 DM festgesetzt. Diese Entscheidung stützt sich im wesentlichen auf die Überlegung, die Kraftfahrzeugsteuer sei nicht, wie vom FA angenommen, wegen der regelmäßigen Benutzung des Sattelanhängers hinter einer nicht nach § 10 Abs. 3 KraftStG besteuerten Zugmaschine für den gesamten Zeitraum der Zulassung zu erheben, sondern nur für die Tage, an denen der Sattelanhänger im Inland von einer solchen Zugmaschine gezogen worden ist. Da der Sattelanhänger nach der vom FG durchgeführten Beweisaufnahme --abgesehen von einer auch vom FA nicht mehr bestrittenen Ruhezeit vom 22. Januar bis 6. April 1994 und einer zweiwöchigen streikbedingten Ruhezeit in dem Zeitraum zwischen 1. Januar 1993 und 21. Januar 1994-- sich im allgemeinen von Dienstag bis Donnerstag oder Freitag im Ausland befunden habe und am Sonntag nicht eingesetzt worden sei, könne davon ausgegangen werden, daß der Sattelanhänger im 14-Tages-Rhythmus zwei bzw. drei Tage, mithin im Durchschnitt 2,5 Tage pro Woche, zu steuerschädlichen inländischen Fahrten genutzt worden sei.

Gegen dieses Urteil richtet sich die vom FG zugelassene Revision des FA, mit der die Verletzung des § 10 Abs. 1 und Abs. 4 KraftStG gerügt wird. § 10 Abs. 1 KraftStG mache die Steuerbefreiung davon abhängig, daß der Anhänger ausschließlich hinter Kraftfahrzeugen mitgeführt werde, für die eine um einen Anhängerzuschlag erhöhte Steuer erhoben wird. Das FG habe diese Voraussetzung im Streitfall zu Unrecht bejaht, obwohl der Anhänger im ständigen Wechsel sowohl im Inland als auch im Ausland hinter einer Zugmaschine eingesetzt gewesen sei, für die kein Anhängerzuschlag erhoben worden sei. Deshalb sei nach § 10 Abs. 4 KraftStG für den Anhänger Kraftfahrzeugsteuer zu erheben, und zwar mindestens für einen Monat. Diese Gesetzesbestimmung sei entgegen der Ansicht des FG nicht dahin auszulegen, daß sie lediglich die Erhebung von Steuerkleinstbeträgen verhindern solle. Anderenfalls würde sich das vom Gesetzgeber nicht gewollte Ergebnis ergeben, daß die Nachversteuerung durch den Halter des Anhängers im Wege der Ermittlung der steuerschädlichen Benutzungstage in jedem Falle günstiger sei als die Entrichtung der um einen Anhängerzuschlag erhöhten Steuer auf das Zugfahrzeug.

Das FA beantragt, das Urteil des FG aufzuheben und die Klage als unbegründet zurückzuweisen.

Die Klägerin beantragt, die Revision des FA zurückzuweisen.

Sie tritt der Auffassung des FG entgegen, die Steuererhebung verstoße nicht gegen Treu und Glauben. Sie meint, das FA habe sie rechtzeitig darüber informieren müssen, daß R für keine seiner Zugmaschinen einen Anhängerzuschlag bezahle. Überdies verstoße die Steuererhebung gegen das europäische Gemeinschaftsrecht; insbesondere der bis Ende März 1994 geltende Jahresbetrag von rd. 7 100 DM für einen Anhänger habe i.V.m. erhöhter Kraftfahrzeugsteuer für die Zugmaschine und den erhöhten Personalkosten zu einer völligen Wettbewerbsverzerrung im Verhältnis zu Anbietern aus anderen Ländern der Gemeinschaft geführt. Ferner meint die Klägerin, die Haltereigenschaft sei auf R übergegangen, zumal sie selbst nicht über eine Zugmaschine verfügt habe und der Einsatz des Sattelanhängers durch R in jeder Beziehung außerhalb ihres Einflußbereichs gelegen habe. Jedenfalls aber sei die Kraftfahrzeugsteuer wie vom FG angenommen zu berechnen; denn die Erhebung der Steuer in voller Höhe trotz Auslandseinsatzes der Zugmaschinen während mehr als 2/3 des maßgeblichen Zeitraums sei unbillig.

Die Revision des FA ist begründet und führt zur Aufhebung des Urteils des FG und zur Abweisung der Klage (§ 126 Abs. 3 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

1. Nach § 10 Abs. 4 KraftStG ist Kraftfahrzeugsteuer zu entrichten, wenn ein inländischer Kraftfahrzeuganhänger, bei dem nach Abs. 1 die Steuer nicht erhoben wird, hinter anderen als den nach Abs. 1 zulässigen Kraftfahrzeugen verwendet wird, und zwar solange die bezeichnete Verwendung dauert, mindestens jedoch für einen Monat. Der von dieser Vorschrift in Bezug genommene Abs. 1 des § 10 KraftStG gewährt Steuerbefreiung für Kraftfahrzeuganhänger, "solange die Anhänger ausschließlich hinter Kraftfahrzeugen ... mitgeführt werden, für die eine um einen Anhängerzuschlag erhöhte Steuer erhoben wird ...".

§ 10 Abs. 4 KraftStG ist dahin auszulegen, daß Kraftfahrzeugsteuer für einen Anhänger zu erheben ist, sobald der Anhänger entgegen der in dem Antrag nach § 10 Abs. 1 Satz 1 KraftStG erklärten Absicht im Inland hinter einer Zugmaschine verwendet wird, für die ein (ausreichender) Anhängerzuschlag nach § 10 Abs. 3 KraftStG nicht festgesetzt worden ist, und zwar für einen Monat; sofern in dem an diesen Monatszeitraum anschließenden Monatszeitraum erneut eine solche Verwendung durchgeführt wird, ist die Steuer für einen weiteren Monatszeitraum zu entrichten. § 10 Abs. 4 KraftStG ist hingegen nicht, wie das FG angenommen hat, dahin auszulegen, daß er im Falle einer solchen Verwendung eines Kraftfahrzeuganhängers hinter einer nicht mit einem Anhängerzuschlag belegten Zugmaschine eine Tagesbesteuerung mit der Maßgabe vorschreibt, daß sich die Steuer mindestens auf einen Monatsbetrag beläuft.

Dies ergibt sich aus folgenden Überlegungen:

Wird ein auf Antrag nach § 10 Abs. 1 KraftStG steuerbefreiter Anhänger nicht hinter Zugmaschinen verwendet, für die eine um einen (ausreichenden) Anhängerzuschlag erhöhte Steuer erhoben worden ist, so läßt dies die nach § 10 Abs. 1 KraftStG gewährte Steuerbefreiung als solche grundsätzlich unberührt; die Steuerbefreiung entfällt nicht etwa rückwirkend mit der Folge einer Nacherhebung der Steuer für den Anhänger nach § 175 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO 1977). Ob das auch dann gilt, wenn es zu einer Verwendung des Anhängers hinter einer nach § 10 Abs. 3 KraftStG besteuerten Zugmaschine überhaupt nicht kommt oder die tatsächliche Nutzung des Anhängers jedenfalls nicht nur den Charakter einer (nach Maßgabe des § 10 Abs. 4 KraftStG steuerschädlichen) Mitbenutzung hinter nicht entsprechend versteuerten Zugmaschinen hat, sondern der Anhänger in dieser Weise überwiegend verwendet wird, bedarf hier keiner Entscheidung. Ungeachtet der vorgenannten Änderungsvorschrift normiert § 10 Abs. 4 KraftStG für alle Fälle, in denen der Anhänger auch hinter anderen als nach § 10 Abs. 3 KraftStG (erhöht) besteuerten Zugmaschinen (im Inland) verwendet worden ist (und es deshalb am Merkmal der "Ausschließlichkeit" nach § 10 Abs. 1 KraftStG fehlt), einen Steuerentstehungstatbestand eigener Art.

Die nach dieser Vorschrift entstehende Steuer ist zu entrichten, "solange die bezeichnete Verwendung dauert". Hätte es der Gesetzgeber bei dieser Regelung bewenden lassen, läge möglicherweise die Annahme des FG nahe, die Steuer entstehe nach § 10 Abs. 4 KraftStG für jeden Tag einer Verwendung des Anhängers in der vorgenannten Art, aber nur für diesen Tag bzw. diese Tage; denn ein tageweises Entstehen der Kraftfahrzeugsteuer ist dem KraftStG nicht fremd (vgl. etwa § 5 Abs. 1 Nr. 2, § 11 Abs. 4 Nr. 2 KraftStG), wenn auch ein Ausnahmefall. Das Gesetz hat den Zeitraum, für den die Steuer entsteht, indes ausdrücklich erweitert, indem es die vorgenannte Regelung des § 10 Abs. 4 KraftStG um den Halbsatz ergänzt hat: "mindestens jedoch für einen Monat". Nach Wortlaut und Regelungszusammenhang trifft dieser Halbsatz eine Bestimmung über die Dauer der in § 10 Abs. 4 KraftStG geregelten Steuerpflicht, deren es auch bedurfte, weil die zur Dauer der Steuerpflicht in § 5 KraftStG getroffenen allgemeinen Regelungen den Fall der Steuerpflicht nach § 10 Abs. 4 KraftStG nicht erfassen. Die im Falle des § 10 Abs. 4 KraftStG zu entrichtende Kraftfahrzeugsteuer soll nicht --wie das FG angenommen hat-- mindestens ein Zwölftel der Jahressteuer betragen, sondern der Besteuerungszeitraum soll sich --ungeachtet einer etwaigen kürzeren Nutzungsdauer, aber auch eines etwaigen längeren Entrichtungszeitraums (§ 11 KraftStG)-- auf einen Monat belaufen, sofern die Nutzung entgegen § 10 Abs. 1 KraftStG nicht darüber hinaus fortdauert. Dementsprechend hat der erkennende Senat schon die § 10 Abs. 4 KraftStG vergleichbare Vorschrift des § 5 Abs. 2 Satz 3 KraftStG 1979 (vgl. jetzt § 5 Abs. 2 Satz 4 KraftStG) ausgelegt und erkannt, die vorübergehende Verwendung eines im Halten kraftfahrzeugsteuerbefreiten Fahrzeugs zu nichtbegünstigten Zwecken habe die Folge, daß die Steuerpflicht für die Dauer dieser Verwendung, mindestens für die Dauer eines Monats, wieder einsetze (Urteil vom 23. Mai 1989 VII R 110/86, BFHE 157, 451, BStBl II 1989, 907; vgl. auch Urteile des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 12. Mai 1965 II 59/62 U, BFHE 82, 492, BStBl III 1965, 425, und vom 15. Oktober 1952 II 77/52 U, BFHE 56, 813, BStBl III 1952, 311). Eine solche Regelung hat vor allem den Sinn, dem Finanzamt nicht einen lückenlosen Nachweis dafür aufzubürden, wann der Anhänger entgegen dem Antrag nach § 10 Abs. 1 KraftStG verwendet worden ist; es reicht vielmehr aus, dem Steuerpflichtigen nachzuweisen, daß er in jedem Monat bzw. in bestimmten Monaten den Anhänger mindestens einmal nicht hinter einer entsprechend besteuerten Zugmaschine, mithin nicht i.S. des § 10 Abs. 1 KraftStG ("ausschließlich") verwendet hat.

Ein Anhaltspunkt für die Richtigkeit der abweichenden Ansicht des FG, jener letzte Halbsatz des § 10 Abs. 4 KraftStG bezeichne nicht das Ende der infolge des im ersten Halbsatz der Vorschrift genannten Ereignisses ausgelösten Steuerpflicht, läßt sich aus dem Wortlaut der Vorschrift nicht gewinnen. Daß auch der Sinn der Vorschrift nicht für die Ansicht des FG herangezogen werden kann, sondern ihr entgegensteht, hat bereits das FA mit Recht bemerkt; denn wenn nach § 10 Abs. 4 KraftStG nur eine Besteuerung des Anhängers im Hinblick auf seine Nutzung hinter einer (nicht nach § 10 Abs. 3 KraftStG besteuerten) Zugmaschine (im Inland) zulässig wäre, wäre es günstiger, stets den Antrag nach § 10 Abs. 1 KraftStG zu stellen und die tageweise Nachversteuerung des Anhängers nach § 10 Abs. 4 KraftStG in Kauf zu nehmen, als von vornherein den Anhängerzuschlag nach § 10 Abs. 3 KraftStG oder Kraftfahrzeugsteuer für den Anhänger nach § 9 Abs. 1 Nr. 5 KraftStG zu entrichten, welche Steuern sich dem Betrage nach auf das 365fache der sonst auf einen Nutzungstag entfallenden Steuer belaufen. Daß der Gesetzgeber durch § 10 Abs. 4 letzter Halbsatz KraftStG, wie das FG meint, "Steuerkleinstbeträge" hat vermeiden wollen, mag im übrigen zutreffen, gibt aber für die Auslegung des FG nichts her, weil dieser Zweck auch durch einen Mindestbesteuerungszeitraum von einem (fortlaufenden) Monat erreicht wird; das gleiche gilt für die angeblich angestrebte Verwaltungsvereinfachung, die nach Ansicht des FG offenbar die Ermittlung eines Tagessteuerbetrages nicht zuließe, obgleich es sich dabei nicht anders als bei der Ermittlung der Monatssteuer um eine einfache Divisionsaufgabe handeln würde. Aus der Sicht des FG müßte man sich schließlich fragen, warum der Gesetzgeber keine Regelung getroffen hat, ob Nutzungstage des Anhängers in verschiedenen Entrichtungszeiträumen (§ 11 KraftStG) oder --weil darauf abzustellen zu offenkundigen Ungerechtigkeiten führen dürfte-- in (welchen?) sonstigen Zeitabschnitten zusammenzurechnen sind, ob es z.B. bei der vom FG angenommenen Mindestbesteuerung für einen Monat nur dann bewendet, wenn die Nutzungstage in dasselbe Kalenderjahr fallen, oder ob es, wie das FG offenbar meint, auf den zufällig streitigen Gesamtzeitraum ankommen soll.

2. Das Urteil des FG ist auch nicht, soweit es den angefochtenen Kraftfahrzeugsteuerbescheid aufgehoben hat, deshalb im Ergebnis richtig, weil die Klägerin, wie sie geltend macht, nicht Steuerschuldnerin wäre, da es R war, der den Anhänger hinter Zugmaschinen verwendet hat, für die kein Anhängerzuschlag nach § 10 Abs. 3 KraftStG erhoben worden ist.

Steuerschuldner ist bei einem inländischen Fahrzeug nach § 7 Nr. 1 KraftStG derjenige, für den das Fahrzeug zum Verkehr zugelassen ist; § 7 Nr. 3 KraftStG ist hier nicht einschlägig, weil die Benutzung des Anhängers durch R nicht im Sinne dieser Vorschrift widerrechtlich war und R insofern als Steuerschuldner nicht in Betracht kommt. Der Anhänger war nach den Feststellungen des FG für die Klägerin zugelassen, was diese auch nicht in Abrede gestellt hat. Für ihre Auffassung, es komme (einschränkend auch) darauf an, ob sie den Anhänger selbst hinter einer Zugmaschine hätte verwenden können oder diese Verwendung zumindest in ihrem "Einflußbereich" vorgenommen worden sei sowie ob sie trotz Vermietung des Anhängers dessen Halterin geblieben sei (vgl. insofern das Urteil des Senats vom 13. August 1985 VII R 172/83, BFHE 144, 176, BStBl II 1985, 636), findet sich im Gesetz keine Stütze und ist von der Klägerin auch kein tragfähiger rechtlicher Gesichtspunkt benannt. Die Nachversteuerung des Anhängers wäre ferner entgegen ihrer Ansicht selbst dann nicht treuwidrig, wenn das Finanzamt die Benutzung des Anhängers hinter nicht nach § 10 Abs. 3 KraftStG besteuerten Zugmaschinen hätte erkennen können; denn das Finanzamt hat die Kraftfahrzeugsteuererhebung im öffentlichen Interesse mit möglichst geringem Verwaltungsaufwand durchzuführen und nicht etwa seine Verwaltungsmittel dafür zu verwenden, Belange der Klägerin zu wahren, welche die mit einem Antrag nach § 10 Abs. 1 KraftStG möglicherweise verbundenen Rechtsfolgen um ihrer geschäftlichen Interessen willen auf sich genommen hat.

Schließlich steht dem angefochtenen Bescheid auch nicht entgegen, daß die Erhebung von Kraftfahrzeugsteuer für Kraftfahrzeuganhänger der Höhe nach gegen europäisches Recht verstieße. Es ist weder von der Klägerin ein Rechtssatz des Gemeinschaftsrechts benannt noch ist er sonst ersichtlich, welcher es dem (deutschen) Gesetzgeber verböte, in dem in § 10 Abs. 4 KraftStG bezeichneten Falle Kraftfahrzeugsteuer in der hier streitigen, vom FA § 9 Abs. 1 Nr. 5 KraftStG entnommenen Höhe --allein oder neben anderen, wirtschaftlich den Güterverkehr belastenden öffentlichen Abgaben-- zu erheben. Insbesondere ist Art. 72 des Vertrages zur Gründung der Europäischen Gemeinschaft nicht betroffen, welcher nach der Rechtsprechung des Europäischen Gerichtshofs (EuGH) zwar eine Veränderung der Lage, in der sich in einem Mitgliedstaat die Verkehrsunternehmen der anderen Mitgliedstaaten befinden, im Vergleich zu den inländischen Verkehrsunternehmen in einem für erstere ungünstigen Sinne verhindern will (Urteil des EuGH vom 19. Mai 1992 Rs. C-195/90, EuGHE I-1992, 3141); indes läßt sich daraus, anders als die Klägerin offenbar meint, kein an den nationalen Gesetzgeber gerichtetes verpflichtendes Gebot entnehmen, die Lage der inländischen Verkehrsunternehmen etwaigen günstigeren Bedingungen anzugleichen, die Verkehrsunternehmen in anderen Mitgliedstaaten vorfinden.

3. Das Urteil des FG ist nach alledem aufzuheben.

Die Sache ist spruchreif, die Klage ist abzuweisen. Denn der Anhänger der Klägerin ist während des gesamten vom FA angesetzten Zeitraums nicht ausschließlich hinter Kraftfahrzeugen mitgeführt worden, für die ein Anhängerzuschlag erhoben worden ist.

§ 10 Abs. 4 KraftStG enthält allerdings keine deutliche Antwort auf die Frage, ob die Steuerpflicht für einen entgegen § 10 Abs. 1 KraftStG genutzten Anhänger mit dem Tage der erstmaligen Nutzung hinter einer nicht erhöht besteuerten Zugmaschine oder rückwirkend schon mit dem Beginn des Monats des jeweiligen Entrichtungszeitraums, in den dieser Tag fällt, einsetzt. Das kann jedoch hier auf sich beruhen; denn der Anhänger ist von Anfang an R überlassen und von R hinter Zugmaschinen benutzt worden, für die Anhängerzuschläge nicht erhoben worden sind, wie sich zumindest sinngemäß dem angefochtenen Urteil entnehmen läßt. Die Steuerpflicht für den Anhänger setzte deshalb mit dem Zulassungstag ein. Da den Feststellungen des FG zufolge nach Ablauf des ersten, am 11. September 1992 beginnenden Monatszeitraums die vorbezeichnete Verwendung fortdauerte, bestand die Steuerpflicht für den Anhänger fort. Denn hat die Steuerpflicht gemäß § 10 Abs. 4 KraftStG wegen Verwendung eines Anhängers entgegen § 10 Abs. 1 KraftStG eingesetzt, so endet sie frühestens, wenn der Anhänger nach Ablauf des Mindestbesteuerungszeitraums von einem Monat in dem darauffolgenden Monat ausschließlich i.S. des § 10 Abs. 1 KraftStG genutzt worden ist; anderenfalls schließt sich an den (ersten) Monatszeitraum der Mindestbesteuerung jeweils ein weiterer Monatszeitraum an, selbst wenn der Anhänger nach Ablauf des Mindestbesteuerungszeitraums zeitweise (jedoch nicht einen vollen Zeitmonat) entsprechend § 10 Abs. 1 KraftStG genutzt worden sein sollte.

Die Steuer wird folglich vom FA zu Recht erhoben und die Klägerin ist dadurch nicht in ihren Rechten verletzt. Dabei ist zum Umfang der von dieser Entscheidung des Senats betroffenen Steuerfestsetzung einschränkend folgendes zu bemerken:

Die Klägerin hat in der Vorinstanz ihren ursprünglich auf Aufhebung des Kraftfahrzeugsteuerbescheides des FA gerichteten Klageantrag darauf beschränkt, den Bescheid aufzuheben, "soweit die Steuer im Beweistermin ... nicht unstreitig gestellt worden ist". Dem ist das FG gefolgt und hat über den Bestand des Kraftfahrzeugsteuerbescheides nur teilweise entschieden ("soweit (über die Klage) noch streitig entschieden werden muß"). Das FG ist damit, wie hieraus entnommen werden kann, sinngemäß davon ausgegangen, die Beteiligten hätten den Rechtsstreit teilweise für erledigt erklärt, wobei seine auf Bl. 20 des Urteilsabdrucks angestellte Berechnung i.V.m. dem Schriftsatz des FA vom 15. Juni 1998 und dessen Erklärung im Beweistermin, die sich nur auf die Ruhenszeit vom 22. Januar bis 6. April 1994 beziehen, erkennen lassen, daß es eine Teilerledigung des Rechtsstreits (nur) wegen der Steuerfestsetzung für diesen Zeitraum (nicht für die im Januar vorangegangene "streikbedingte" zweiwöchige Ruhenszeit) angenommen hat.

Der erkennende Senat kann unerörtert lassen, daß der angefochtene Steuerbescheid wegen der vorstehend erläuterten Bedeutung des § 10 Abs. 4 KraftStG nicht wie von den Beteiligten und vom FG angenommen tageweise teilbar ist und daß die Erledigungserklärung mangels Teilbarkeit des Streitgegenstandes insofern --außer für die an den 10. Februar 1994 anschließende Ruhenszeit-- unwirksam ist (dazu Brandt in Beermann, Steuerliches Verfahrensrecht, § 138 FGO Rdnr. 45, m.Nachw.). Denn die Erledigungserklärung und der Entscheidungsausspruch des FG-Urteils können dahin ausgedeutet und damit als wirksame Beschränkung des Streitgegenstandes aufrechterhalten werden, daß wegen des auf den vorgenannten Ruhenszeitraum (fiktiv) entfallenden Steuerbetrages (der in dem vorbezeichneten Schriftsatz des FA angegeben ist) eine Entscheidung nicht ergehen sollte (sondern dem FA insoweit eine Änderung seiner Steuerfestsetzung überlassen bleibt). Da der Streitgegenstand in dieser Weise --wie jeder auf einen Geldbetrag lautende Verwaltungsakt-- teilbar ist, kann der Senat hierüber nicht entscheiden, so daß die Abweisung der Klage lediglich die über einen Betrag von 1 370 DM hinausgehende, für den von der genannten Ruhenszeit betroffenen Entrichtungszeitraum festgesetzte Kraftfahrzeugsteuer betrifft.

4. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO. Der Senat hatte über die Kosten des erstinstanzlichen Verfahrens einheitlich mitzuentscheiden (vgl. Beschluß des Senats vom 13. Juli 1995 VII R 37/95, BFH/NV 1996, 166). Dabei war die wegen teilweiser Erledigung des Rechtsstreits in entsprechender Anwendung des § 138 FGO gebotene Kostenverteilung ungeachtet der vom FG einheitlich getroffenen Kostenentscheidung --die keinen Aufschluß darüber gibt, ob und in welchem Umfang das FG das FA gemäß § 138 Abs. 2 FGO, sofern dessen Voraussetzungen vorgelegen haben, oder jedenfalls gemäß § 138 Abs. 1 FGO an den Kosten des Verfahrens beteiligt hat, wie dies aus seiner rechtlichen Sicht hinsichtlich der bis einschließlich 4. Juni 1998, dem Tag des Beweistermins, geboten gewesen wäre-- vorzunehmen. Denn das Revisionsgericht entscheidet bei Aufhebung des FG-Urteils über die Kosten (auch) des erstinstanzlichen Verfahrens von Amts wegen, ohne dabei an die Revisionsanträge gebunden zu sein. Es kann die Kostenverteilung zu Lasten des Revisionsführers verbösern (BFH-Urteil vom 10. August 1989 V R 36/84, BFH/NV 1990, 386). Das gilt, wenn das FG nach teilweiser Erledigung der Hauptsache eine einheitliche Kostenentscheidung getroffen hat, auch für den auf den erledigten Teil eines einheitlichen Streitgegenstandes entfallenden Anteil an der vom FG errechneten Kostenquote. § 145 FGO steht dem nicht entgegen; denn diese Vorschrift schließt nur eine isolierte Anfechtung der Kostenentscheidung aus, beschränkt aber nicht die Spruchgewalt des Rechtsmittelgerichts auf die mit dem in die Rechtsmittelinstanz gelangten Teil der Hauptsache zusammenhängende Kostenverteilung (vgl. schon Urteile des Bundesverwaltungsgerichts vom 29. Januar 1993 8 C 32.92, Buchholz, Sammel- und Nachschlagewerk der Rechtsprechung des Bundesverwaltungsgerichts, 448.0, § 12 WPflG Nr. 182, sowie vom 6. Februar 1963 V C 24.61, Buchholz, a.a.O., 310, § 158 VwGO Nr. 1 Satz 1).

Die Kosten des Verfahrens hat die Klägerin trotz der teilweisen Erledigung in vollem Umfang zu tragen. Nach § 138 Abs. 1 FGO ist über die Kostenverteilung insoweit nach billigem Ermessen unter Berücksichtigung des bisherigen Sach- und Streitstandes zu entscheiden, so daß es grundsätzlich darauf ankommt, wie das Verfahren mutmaßlich ausgegangen wäre, hätte sich die Hauptsache nicht (teilweise) erledigt. Im Streitfall hätte die Klage aufgrund der kraftfahrzeugsteuerrechtlichen Lage, wie sie sich aus den vorstehenden Darlegungen des Senats ergibt, allenfalls wegen des eben bezeichneten Zeitraums Erfolg haben können.

§ 138 Abs. 2 Satz 1 FGO steht der vorgenannten Kostenverteilung nicht entgegen. Denn eine Kostenbeteiligung des FA kommt im Streitfall zumindest aufgrund des § 138 Abs. 2 Satz 2 FGO i.V.m. § 137 Satz 2 FGO nicht in Betracht. Auf die Ruhenszeit, welche für die vom FG angenommene teilweise Erledigung ursächlich ist, hat sich die Klägerin nämlich, soweit erkennbar, weder im Verwaltungsverfahren noch sonst vor dem Beweistermin des FG unter Beweisantritt berufen, so daß sie durch ihr eigenes Verhalten verschuldet hat, daß das FA nicht von vornherein davon abgesehen hat, die Entrichtung der Kraftfahrzeugsteuer auch für diesen Zeitraum zu verlangen.