Leitsatz

1. Bereits verdiente und fällige Provisionen sind einem Versicherungsvertreter, der seinen Gewinn nach § 4 Abs. 3 EStG ermittelt, auch dann mit der Gutschrift in den Büchern des Versicherungsunternehmens i. S. von § 11 Abs. 1 Satz 1 EStG zugeflossen, wenn die Provisionen auf einem Kautionskonto zur Sicherung von Gegenforderungen des Versicherungsunternehmens gutgeschrieben werden (Anschluß an BFH-Urteil vom 9. April 1968 IV 267/64, BFHE 92, 221, BStBl II 1968, 525).

2. Die Gestellung einer Kaution auf einem vom Kautionsnehmer geführten Konto bewirkt beim Kautionsgeber i. d. R. keine Ausgabe i. S. von § 11 Abs. 2 Satz 1 EStG.

EStG § 4 Abs. 3, § 11 Abs. 1 Satz 1, Abs. 2 Satz 1.

Vorinstanz

FG Düsseldorf (EFG 1991, 672)

Tatbestand

Zwischen den Beteiligten ist streitig, ob dem Kläger und Revisionsbeklagten (Kläger) die auf einem Kautionskonto gutgeschriebenen Beträge zugeflossen sind (§ 11 Abs. 1 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes - EStG -).

Die Kläger und Revisionsbeklagten (Kläger) sind Eheleute und wurden für das Streitjahr 1984 zur Einkommensteuer zusammenveranlagt. Der Kläger ist als selbständiger Versicherungsvertreter der A-Versicherung tätig. Er ermittelte seinen Gewinn aus Gewerbebetrieb durch Einnahmeüberschußrechnung (§ 4 Abs. 3 EStG). Er wurde im Streitjahr zur Gewerbesteuer herangezogen.

Nach Nr. 1 der "Provisions-Bestimmungen" (Anlage 2 zum Vertretervertrag vom 28. November 1978) ist Voraussetzung für einen Provisionsanspruch, daß die A-Versicherung einen Versicherungsantrag annimmt. Weiterhin heißt es dort: Die Provision ist fällig und zahlbar, wie der Beitrag bzw. Einmalbeitrag bei der A eingeht. Ungeachtet der Fälligkeit des Anspruchs wird dem Vertreter der als Provision zu erwartende Betrag im voraus in der Weise gutgeschrieben, daß 80 v. H. dem Auszahlungskonto und 20 v. H. einem Sperrkonto gutgeschrieben werden. Ferner ist dort bestimmt:

5. Kaution

Zur Sicherung von Ansprüchen und Forderungen der A aus dem Vertrag ist die Stellung einer Kaution vereinbart.

Die Kaution wird gebildet aus den verdienten Provisionsanteilen des Sperrkontos und wird bis zur Höhe eines Betrages von 10.000 DM angesammelt. Die Höhe der Kaution kann neu festgelegt werden.

Das Kautionsguthaben wird .... verzinst.... Das Zinsguthaben wird dem Kautionskonto gutgebracht.

Der Kläger sah in den "Umbuchungen auf das Kautionskonto" keine zugeflossenen Betriebseinnahmen. Nach einer Außenprüfung vertrat der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt - FA -) unter Bezugnahme auf das Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 9. April 1968 IV 267/64 (BFHE 92, 221, BStBl II 1968, 525) die Auffassung, auch diese Beträge seien zugeflossen. In den berichtigten Bescheiden über Einkommensteuer vom 7. Dezember 1987 und über Gewerbesteuermeßbetrag vom 19. Februar 1988 erhöhte das FA den Gewinn aus Gewerbebetrieb bzw. den Gewerbeertrag um jeweils 8.000 DM. Das Finanzgericht (FG) hat der nach erfolglosem Einspruch erhobenen Klage stattgegeben; sein Urteil ist veröffentlicht in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 1991, 672.

Mit der vom FG zugelassenen Revision rügt das FA Verletzung materiellen Rechts.

Es beantragt, das angefochtene Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Kläger beantragen, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Gründe

Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Zurückverweisung der Sache an das FG (§ 126 Abs. 3 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung - FGO -).

1. Gemäß § 11 Abs. 1 EStG sind Einnahmen innerhalb des Kalenderjahres bezogen, in dem sie dem Steuerpflichtigen zugeflossen sind. Die Vorschrift gilt auch für Betriebseinnahmen von Steuerpflichtigen, die ihren Gewinn nach § 4 Abs. 3 EStG ermitteln (vgl. § 11 Abs. 1 Satz 4 EStG).

Nach der ständigen Rechtsprechung des BFH sind Einnahmen i. S. des § 11 Abs. 1 Satz 1 EStG zugeflossen (bezogen), sobald der Steuerpflichtige über sie wirtschaftlich verfügen kann oder verfügt hat. Zugeflossen sind unter Umständen auch Einnahmen, die der Schuldner dem Gläubiger am Fälligkeitstag in seinen Büchern gutschreibt. Eine Gutschrift bewirkt ein Zufließen im Rechtssinne, wenn mit ihr nicht nur eine Schuldverpflichtung buchmäßig festgehalten wird, sondern wenn sie darüber hinaus zum Ausdruck bringt, daß der Betrag dem Berechtigten von nun an zur Verwendung zur Verfügung steht (BFH-Urteile vom 21. Juli 1976 I R 147/74, BFHE 120, 173, 177, BStBl II 1977, 46, und vom 14. Februar 1984 VIII R 221/80, BFHE 140, 542, 545, BStBl II 1984, 480). Letzteres muß im Regelfall - wenn nicht besondere Umstände dagegen sprechen - angenommen werden; solche besonderen Umstände liegen nach der Rechtsprechung z. B. vor, wenn der Verpflichtete zur Zahlung nicht in der Lage ist.

Diese Auffassung ist unter dem Gesichtspunkt berechtigt, daß ein Steuerpflichtiger, dem auf Grund seiner Leistungen eine bereits fällige Vergütung zusteht, auch möglichst zeitnah zur Einkommensteuer aus dieser Vergütung herangezogen wird (BFHE 92, 221, BStBl II 1968, 525, mit Nachweisen der Rechtsprechung). Wird eine Schuld durch Verrechnung getilgt, ist der Tilgungsbetrag im Zeitpunkt der Verrechnung i. S. des § 11 Abs. 1 EStG zugeflossen (BFH-Urteil vom 22. November 1974 VI R 138/72, BFHE 114, 346, 348, BStBl II 1975, 350, ständige Rechtsprechung).

2. Zu einem Sachverhalt, der mit dem hier zu beurteilenden in den wesentlichen Punkten vergleichbar ist, hat der BFH in BFHE 92, 221, BStBl II 1968, 525 entschieden: Die Provisionsanteile habe der Steuerpflichtige, ein Versicherungsvertreter, bereits im Zeitpunkt der Gutschriften verdient; sie seien auch fällig gewesen. Der Gutschrift auf dem Kautionskonto habe der Versicherungsvertreter durch eine generelle Vereinbarung zugestimmt. In der Überlassung der Beträge an die Versicherungsgesellschaft liege wirtschaftlich eine Vorausverfügung, die nicht anders behandelt werden könne als die Auszahlung und die Wiedereinzahlung auf einem Sperrkonto zugunsten der Versicherungsgesellschaft. In den vergleichbaren Fällen der Urteile des Reichsfinanzhofs (RFH) vom 31. Oktober 1928 VI A 750/28 (RStBl 1929, 36) und vom 20. Mai 1931 VI A 717/31 (RFHE 28, 336) hätten zusätzliche - aber nicht unerläßliche - Umstände vorgelegen, aufgrund derer die Sache so anzusehen gewesen sei, als habe der Steuerpflichtige die ihm zugeflossenen Beträge bei der Bank zu gleichen Bedingungen festgelegt. Die Gutschrift sei während der Dauer des Vertragsverhältnisses zeitlich nicht begrenzt gewesen; die hierin liegende Möglichkeit, den Zeitpunkt des Zuflusses verdienter und fälliger Provisionen nach Belieben hinauszuschieben, könne nicht anerkannt werden. Es sei unerheblich, ob die Vorausverfügung bürgerlich-rechtlich als ein Hinausschieben der Fälligkeit, eine Stundung oder aber als eine Umwandlung in eine Kautionsforderung anzusehen sei. Zwar diene die Gutschrift auf dem Kautionskonto dem Interesse der Versicherungsgesellschaft. Dieses Interesse gehe aber nicht dahin, die vom Steuerpflichtigen bereits verdienten und fälligen Provisionsanteile aus Gründen einer Illiquidität nicht auszahlen zu müssen. Es bestehe lediglich ein Absicherungsinteresse des Versicherungsunternehmens, das durch die Verbuchung auf dem Kautionskonto im Einverständnis mit dem Versicherungsvertreter gewahrt werde.

3. Der erkennende Senat schließt sich der Rechtsauffassung des IV. Senats in BFHE 92, 221, BStBl II 1968, 525 an. Er sieht hierin eine zutreffende Auslegung des § 11 Abs. 1 Satz 1 EStG. Die Einwände des FG sind nicht gewichtig genug, um eine Änderung der Rechtsprechung herbeizuführen.

a) Für einen Zufluß spricht hier, daß der verdiente und fällige Provisionsanspruch zu der - im voraus vereinbarten - Verrechnung zur Verfügung stand. Indes unterblieb die Auszahlung aus einem Grunde, der mit dem rechtlichen und wirtschaftlichen Schicksal, insbesondere mit der Fälligkeit der verdienten Provisionen nichts zu tun hatte. Zwar trifft es zu, daß der Anspruch auf Gestellung der Kaution im Interesse der Versicherungsgesellschaft vereinbart worden ist. Hieraus folgt aber nicht, daß der Anspruch auf die verdienten Kautionen im überwiegenden Interesse der Gesellschaft nicht ausgezahlt wurde. Ist ein Anspruch (hier: auf Gestellung einer Kaution) durch Verrechnung zu erfüllen, kann für die Auslegung des § 11 Abs. 1 EStG nicht in isolierender Betrachtungsweise darauf abgestellt werden, daß dieser Anspruch im besonderen Sicherungsinteresse des Gläubigers (hier: der A-Versicherung) vereinbart worden ist. Es lag auch im Interesse des Klägers, daß der vereinbarte Anspruch auf Gestellung von Sicherheiten nicht durch Barzahlung - aus seinem sonstigen Vermögen - zu erfüllen war, sondern daß zur Auffüllung des Kautionskontos die vereinbarte Verrechnung stattfinden konnte. Der Kläger hat mit der (vorab vereinbarten) Verrechnung eine ihm obliegende Verpflichtung erfüllt.

b) Maßgebend für den Zufluß im Rechtssinne ist das Gesamtbild der Verhältnisse. Wie die Entscheidung in BFHE 92, 221, 223, BStBl II 1968, 525 hervorhebt, legt der Umstand, daß die auf dem Kautionskonto angesammelten Beträge verzinst werden, die Annahme nahe, der Kläger habe ihm zumindest wirtschaftlich gehörendes Kapital der Versicherungsgesellschaft entgeltlich zur Nutzung überlassen. Dies gilt jedenfalls dann, wenn Anhaltspunkte dafür fehlen, daß die Forderung auf Wunsch des in Liquiditätsschwierigkeiten befindlichen Schuldners gestundet worden ist.

c) Andere Entscheidungen des BFH stehen diesem Ergebnis nicht entgegen.

aa) Ein Zufluß kann nicht nur durch Bereitstellung zur Verwendung, sondern nach der Rechtsprechung des BFH auch durch eine gesonderte Vereinbarung zwischen Schuldner (hier: der Versicherungsgesellschaft) und dem Gläubiger (hier: dem Kläger) mit dem Inhalt bewirkt werden, daß der Betrag fortan aus einem anderen Rechtsgrund geschuldet sein soll. In der Schuldumschaffung (Novation) kann eine Verfügung des Gläubigers über seine bisherige Forderung liegen, die einkommensteuerrechtlich so anzusehen ist, als ob der Schuldner die Altschuld begleicht und sich zugleich zur Rückzahlung desselben Betrages neu verpflichtet. In diesem Zusammenhang hat die Rechtsprechung darauf abgestellt, ob die Schuldumschaffung im Interesse des Schuldners oder des Gläubigers liegt: Das (subjektive) Interesse deutet - als Indiz für den Regelfall (BFH-Urteil vom 14. Mai 1982 VI R 124/77, BFHE 135, 542, 549, BStBl II 1982, 469) - darauf hin, wer (objektiv) die wirtschaftliche Verfügungsmacht besitzt. Bleibt die Schuld im Interesse des Schuldners bestehen, liegt wirtschaftlich gesehen trotz Novation lediglich eine Stundung der ursprünglichen Schuld vor; dem Gläubiger, dem eher an einer Auszahlung gelegen wäre, ist nichts zugeflossen; hieran ändert eine vereinbarte Verzinsung nichts, in der allenfalls ein Ersatz für sonst anfallende Verzugszinsen gesehen werden kann (BFHE 140, 542, 546, BStBl II 1984, 480; BFHE 135, 542, 548, BStBl II 1982, 469). Dies ist anders, wenn der Gläubiger im eigenen Interesse über seine Forderung verfügt. Das BFH-Urteil in BFHE 140, 542, 546, BStBl II 1984, 480 erwähnt als Beispiel hierfür, daß der Gläubiger "von sich aus eine Anlage im Betrieb des Schuldners sucht" und - auch vorab - verfügt, daß der Betrag als Darlehen stehenbleibt (BFHE 135, 542, 549 f., BStBl II 1982, 469). Der Gläubiger kann aber - wie dargelegt - auch mit dem Ziel verfügen, eine vereinbarte Kaution zu stellen. Der Fall, daß die Forderung wegen Zahlungsschwierigkeiten oder Zahlungsunfähigkeit des Schuldners und insofern in dessen überwiegendem Interesse stehenbleibt, ist hiermit nicht vergleichbar.

bb) Die Rechtsprechung, die das Interesse des Schuldners an der Stundung, Novation usw. als Indiz gegen einen Zufluß i. S. des § 11 Satz 1 Nr. 1 EStG angesehen hat, betraf Fälle, in denen - abweichend vom Regelverlauf einer Abwicklung des Schuldverhältnisses - eine nach der zugrundeliegenden Vereinbarung an sich geschuldete Auszahlung unterblieben war. Unter dieser Voraussetzung zeigt sich ein besonderes Interesse des Gläubigers an einer Novation darin, daß er selbst - trotz Fehlens eines Zahlungsvorgangs - über seinen Anspruch wirtschaftlich verfügt und deswegen den ursprünglichen Anspruch auf Zahlung als erfüllt ansieht. Die Interessenlage der Vertragspartner hat aber als Indiz weniger Gewicht, wenn die Modalitäten einer Auszahlung bzw. Verrechnung im vorhinein vereinbart werden. Denn dann ist die Vereinbarung eines Erfüllungssurrogats Bestandteil der Gesamtheit aller zum Ausgleich von gegenläufigen Interessen ausgehandelten Vertragsbedingungen.

cc) Der Sachverhalt, der dem BFH-Urteil in BFHE 135, 542, BStBl II 1982, 469 zugrunde gelegen hat, ist mit dem hier zu beurteilenden nicht zu vergleichen. Diese Entscheidung wendet ausdrücklich die u. a. im Urteil in BFHE 92, 221, BStBl II 1968, 525 aufgestellten Grundsätze an. Zwar ist hier wie in jenem Fall der Gläubiger (d. h. der Kläger) langfristig in der Verwendung der gutgeschriebenen Beträge beschränkt. In Anbetracht der Besonderheiten des Sachverhalts lag dort im Einverständnis der Arbeitnehmer mit der Verwendungsbeschränkung (Gutschriften aufgrund eines Gewinnbeteiligungs- und Vermögensbildungsmodells) nur eine "zustimmende Kenntnisnahme", nicht aber eine von diesen getroffene Vorausverfügung. Diese Beurteilung war nach Auffassung des erkennenden Senats schon deswegen gerechtfertigt, weil die - im überwiegenden Interesse des Arbeitgebers - nur gutgeschriebenen Gewinne nach ausdrücklicher Bestimmung in der Betriebsvereinbarung "keine Lohnzahlung in anderer Form" waren und deswegen keine "verdienten und fälligen" Ansprüche dokumentierten. Auch das BFH-Urteil vom 21. Oktober 1981 I R 230/78 (BFHE 134, 315, BStBl II 1982, 139) geht davon aus, daß die Fälligkeit der Schuld als Beweisanzeichen für den Übergang der wirtschaftlichen Verfügungsmacht von Bedeutung ist.

4. Die Verrechnung auf dem Kautionskonto hat auch nicht (wieder) zu einem Abfluß i. S. des § 11 Abs. 2 EStG geführt. Der Kläger hat nicht die wirtschaftliche Verfügungsmacht über diese Beträge verloren (vgl. Wolff-Diepenbrock in Littmann/Bitz/Meincke, Das Einkommensteuerrecht, 15. Aufl., § 11 EStG Rdnr. 216). Die Beträge sind der Versicherungsgesellschaft auch nicht i. S. des § 11 Abs. 1 EStG (wieder) zugeflossen. Erst der Verlust der Kaution führt zu Betriebsausgaben (vgl. - zum Werbungskostenabzug bei Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit - BFH-Urteil vom 13. Januar 1989 VI R 51/85, BFHE 156, 95, BStBl II 1989, 382; vgl. ferner - zu Mietkautionen - Schmidt/Drenseck, Einkommensteuergesetz, 11. Aufl., 1992, § 21 Anm. 13).

5. Da das FG von anderen Rechtsgrundsätzen ausgegangen ist und sich seine Entscheidung auch nicht aus anderen Gründen als zutreffend erweist, war das angefochtene Urteil aufzuheben. Die Sache ist nicht spruchreif. Die tatsächlichen Feststellungen im angefochtenen Urteil reichen für eine abschließende Entscheidung über die Klage nicht aus.

Auf die vom FG erörterte Rechtsfrage kommt es nur dann an, wenn die auf dem Kautionskonto gebuchten Beträge nicht bereits vor dem Streitjahr 1984 i. S. von § 11 Abs. 1 Satz 1 EStG zugeflossen sein sollten. Eine hierauf gerichtete Prüfung mußte sich deswegen aufdrängen, weil der Versicherungsvertrag aus dem Jahre 1978 datiert und der Kläger bereits seit dieser Zeit aus seiner Tätigkeit als Versicherungsvertreter Umsätze und Gewinne erzielt hat. Dann liegt die Annahme nahe, daß bereits in den Vorjahren Beträge und die auf sie entfallenden Zinsen in einer Höhe von insgesamt mehr als 2.000 DM (10.000 DM Höchstbetrag abzüglich 8.000 DM) dem Kautionskonto gutgebracht worden sein könnten. Ein Sachverhalt, der eine nachträgliche Minderung von auf dem Kautionskonto gutgeschriebenen Beträgen und eine nochmalige Aufstockung im Streitjahr als möglich erscheinen ließe, ist weder vom FG festgestellt worden noch anderweitig ersichtlich.

In diesem Zusammenhang ist darauf hinzuweisen, daß im Falle des BFH-Urteils in BFHE 92, 221, BStBl II 1968, 525 der dort vereinbarte Höchstbetrag von 5.000 DM in unmittelbarem zeitlichen Anschluß an den Abschluß des Vertretervertrages aufgestockt worden ist. Solches könnte auch hier der Fall gewesen sein. Dann wäre der Klage aus diesem Grunde ganz oder teilweise stattzugeben. Dies wird das FG im zweiten Rechtszug prüfen.