Normenkette

AO 1977 § 164 Abs. 2 EStG § 4 Abs. 1 EStG § 5

Vorinstanz

FG Köln; 29.08.2001; 3 K 2293/98

Gründe

Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) erzielte in den Streitjahren (1989 und 1990) u.a. Einkünfte aus dem landwirtschaftlichen Unternehmen X in Y. In den Wirtschaftsjahren 1984 bis 1990 baute er auf einer Fläche von durchschnittlich 62,08 ha Rüben an, die er zu ca. 76 % an die Zuckerfabrik Z und zu ca. 24 % an die Zuckerfabrik D-AG (AG) lieferte. An beiden Zuckerfabriken war er mit einem Kapitalanteil beteiligt.

Nach Maßgabe der Verordnung (EWG) Nr. 206/68 über Rahmenvorschriften für die Verträge und Branchenvereinbarungen für den Kauf von Zuckerrüben vom 20. Februar 1968 (Amtsblatt der Europäischen Gemeinschaften --ABlEG-- Nr. L 47/1) legten die ... Zuckerfabriken im Einvernehmen mit dem ... Rübenbauernverband die zur Ausgabe kommende Rübenliefermenge der A- und B-Rüben für das jeweilige Anbaujahr fest und schlossen mit dem einzelnen Rübenanbauer einen entsprechenden Rübenlieferungsvertrag ab. Auch verhandelten sie jährlich über die Lieferbedingungen der Rübenbauern und setzten z.B. Fuhrvergütungen, Basiszuckergehalte oder Rübenpreise für C-Rüben fest.

Am 6. Dezember 1984 erwarb der Kläger Aktien an der AG im Nominalwert von 4 000 DM, die er im zweiten Halbjahr 1989 mit einem Veräußerungsgewinn in Höhe von 21 090 DM verkaufte. An der AG waren im Jahr 1984 32,6 % rübenliefernde Aktionäre mit einem Kapital- und Stimmenanteil in Höhe von 53,78 % beteiligt. Ein Anteil daran von 25,85 % entfiel auf die E-Krautfabrik, die --ohne Preisbindung an die EG-Zuckermarktordnung-- jährlich selbst etwa ... dt Zuckerrüben ankaufte und verarbeitete und nur etwa ... dt jährliche Restmenge an die AG weiterleitete.

In § 6 der Satzung der AG waren folgende Rechte und Pflichten geregelt:

"Jeder Aktionär ist verpflichtet, für je nominal 50,00 DM seines Aktienbestandes alljährlich 1/10 Morgen Zuckerrüben ordnungsgemäß anzubauen und abzuliefern.

Kann der einzelne Aktionär durch eigenen Anbau seine Lieferpflicht nicht erfüllen, so bleibt es ihm unbenommen, in Vereinbarung mit anderen Aktionären oder Landwirten unter Genehmigung des Aufsichtsrates die ihm nach seinem Aktienbesitz obliegende Leistung zu bewirken; jedoch bleibt jeder Aktionär für die richtige und ordnungsgemäße Lieferung der Rüben persönlich haftbar.

Die Bezahlung der Rüben und die Abnahme richten sich nach den jeweiligen Anbau- und Lieferverträgen.

Wenn ein Aktionär seiner Rübenanbauverpflichtung nicht nachkommt, so kann er in eine Strafe von 50,00 DM für jeden zu wenig angebauten oder abgelieferten Morgen Rüben genommen werden."

Nachdem der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) die Dividendenausschüttungen aus den Aktien in den Jahren bis 1988 bei den Einkünften aus Kapitalvermögen versteuert hatte, änderte er im Anschluss an eine beim Kläger durchgeführte Betriebsprüfung die Einkommensteuerbescheide der Streitjahre (1989 und 1990) nach § 164 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO 1977) und vertrat dabei die Auffassung, der Veräußerungsgewinn von 21 090 DM gehöre zu den Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft, weil es sich bei den Aktien um notwendiges land- und forstwirtschaftliches Betriebsvermögen gehandelt habe.

Einspruch und Klage hatten keinen Erfolg. Das Urteil des Finanzgerichts (FG) ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2003, 1156 veröffentlicht.

Mit seiner dagegen gerichteten Revision rügt der Kläger die Verletzung materiellen Rechts. Er ist der Auffassung, der Streitfall unterscheide sich von den bisher vom Bundesfinanzhof (BFH) entschiedenen Fällen, in denen Lieferbeziehungen zwischen den Landwirten und der Zuckerfabrik bestanden hatten (Senatsurteil vom 26. Mai 1994 IV R 134/92, BFH/NV 1995, 114, und Senatsbeschluss vom 26. Mai 1993 IV B 184/92, BFH/NV 1994, 614). Im Anbaugebiet ... habe schon vor Einführung der EG-Zuckermarktordnung der Aktienbesitz für den Umfang des Lieferrechts keine Rolle gespielt. Stattdessen sei durch Branchenvereinbarung vom 21. Januar 1977 eine verbindliche Regelung getroffen worden, die auch anderslautenden Satzungsbestimmungen vorgehe und durch die Verordnung (EWG) Nr. 206/68 autorisiert sei. Nach dem 21. Januar 1977 hätten die Aktionäre der AG jedenfalls nicht mehr auf dem ihnen nach der Satzung zustehenden Lieferrecht bestehen können.

Auch wenn man der finanzgerichtlichen Auffassung folgen wollte, wonach die einmal entstandenen satzungsmäßigen Lieferrechte nicht durch die Branchenvereinbarung aufgehoben worden seien, so sei im Streitfall zu berücksichtigen, dass der Aktienbesitz für das Lieferrecht ohne Einfluss gewesen sei. Da die satzungsgemäßen Liefer- und Abnahmeverpflichtungen seit Jahrzehnten keine rechtliche Bedeutung mehr gehabt hätten, seien sie verwirkt. Keine der Parteien hätte sich ohne Verstoß gegen Treu und Glauben darauf berufen können, denn die AG habe allein die Branchenvereinbarung als maßgebend angesehen und danach Aktionäre wie Nichtaktionäre hinsichtlich der Lieferrechte gleichbehandelt, während umgekehrt die Aktionäre die Branchenvereinbarung nicht beanstandet hätten. Beide Seiten hätten also im Vertrauen auf die Ungültigkeit der Satzungsbestimmung gehandelt. Jedenfalls hätte die Branchenvereinbarung als vorrangiges Recht die Satzungsbestimmung außer Kraft gesetzt.

Der Kläger beantragt, unter Aufhebung der Vorentscheidung die Einkommensteuerbescheide für die Jahre 1989 und 1990 in Gestalt der Einspruchsentscheidung mit der Maßgabe zu ändern, dass die Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft um jeweils 10 545 DM zu mindern sind.

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Die Revision ist unbegründet und war daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

1. Zutreffend hat das FG die Aktien dem notwendigen Betriebsvermögen des landwirtschaftlichen Betriebs des Klägers zugeordnet; mit der Folge, dass der Gewinn aus der Veräußerung dieser Wertpapiere als Teil des laufenden Gewinns aus Land- und Forstwirtschaft im Wirtschaftsjahr 1989/90 zu erfassen war.

a) Wirtschaftsgüter des Betriebsvermögens (§ 4 Abs. 1, § 5 des Einkommensteuergesetzes --EStG--) können solche des notwendigen oder des gewillkürten Betriebsvermögens sein. Während die Zuordnung zum gewillkürten Betriebsvermögen eines Widmungsaktes bedarf, der in aller Regel in der Bilanzierung des Wirtschaftsguts gesehen wird, sind Wirtschaftsgüter des notwendigen Betriebsvermögens ohne Rücksicht auf ihre buchmäßige Behandlung dem Betriebsvermögen zuzuordnen, wie dies im Streitfall seitens des FA geschehen ist (vgl. BFH-Urteil vom 12. Juni 1974 I R 212/73, BFHE 113, 279, BStBl II 1974, 734). Ohne Änderung ihrer konkreten Verwendung kann der Steuerpflichtige solche Wirtschaftsgüter auch nicht durch einen Willensentschluss zu Privatvermögen machen (BFH-Urteil vom 6. März 1991 X R 57/88, BFHE 164, 246, BStBl II 1991, 829, zu I.2.c der Entscheidungsgründe).

Notwendiges Betriebsvermögen sind nur solche Wirtschaftsgüter, die schon ihrer Funktion nach objektiv erkennbar dem Betrieb gewidmet sind (Senatsurteil vom 13. Mai 1976 IV R 4/75, BFHE 119, 256, BStBl II 1976, 617, m.w.N.). Beteiligungen an einer Kapitalgesellschaft genügen diesem Erfordernis, wenn sie die geschäftlichen Beziehungen des Unternehmens zur Beteiligungsgesellschaft fördern oder sichern (BFH-Urteil vom 10. Juli 1974 I R 223/70, BFHE 113, 209, BStBl II 1974, 736; Senatsurteil in BFHE 119, 256, BStBl II 1976, 617). Auf Aktien von Zuckerfabriken trifft dies nach ständiger Rechtsprechung jedenfalls dann zu, wenn diese Anteile mit Rübenlieferrechten verbunden sind (Urteil des Reichsfinanzhofs --RFH-- vom 23. Mai 1933 VI A 1858/32, RStBl 1933, 1006; Senatsurteil in BFH/NV 1995, 114, und Senatsbeschluss in BFH/NV 1994, 614, sowie BFH-Urteil vom 11. Juni 1997 II R 27/94, BFH/NV 1997, 831, aus bewertungsrechtlicher Sicht). Dem folgt das Schrifttum (s. nur Felsmann/ Giere, Einkommensbesteuerung der Land- und Forstwirte, 3. Aufl. 1983, Anm. B 321; Märkle/Hiller, Die Einkommensteuer bei Land- und Forstwirten, 8. Aufl. 2001, Rz. 207 und 212 a; Leingärtner/ Kanzler, Besteuerung der Landwirte, Kap. 24 Rz. 51). Auch zivilrechtlich sind diese Aktien Bestandteil eines Hofes (Urteil des Bundesgerichtshofs --BGH-- vom 17. März 1966 V BLw 42/65, BGHZ 45, 196) und sind bei Beendigung eines Pachtvertrags selbst dann vom Pächter auf den Verpächter zu übertragen, wenn der Pächter sie erworben hat (BGH-Urteil vom 27. April 2001 LwZR 10/00, Neue Juristische Wochenschrift --NJW-- 2001, 2537).

b) Ob ein Gegenstand durch Erwerb zu einem Wirtschaftsgut des notwendigen Betriebsvermögens geworden ist, ist im Wesentlichen Tatfrage (vgl. Senatsurteil vom 7. März 1985 IV R 98/82, BFH/NV 1985, 29, und BFH-Urteil in BFHE 164, 246, BStBl II 1991, 829, zu I.3. der Entscheidungsgründe). Im Streitfall hat das FG die Aktien danach zutreffend dem notwendigen Betriebsvermögen des Klägers zugeordnet.

Erwirbt ein Rüben anbauender Landwirt mit Lieferrechten verbundene Aktien einer Zuckerfabrik-AG, so spricht schon eine tatsächliche Vermutung dafür, dass er diese Wertpapiere nicht als bloße Kapitalanlage, sondern zu betrieblichen Zwecken angeschafft hat (Senatsurteil vom 20. März 1980 IV R 22/77, BFHE 130, 312, BStBl II 1980, 439) und dass ihm andererseits diese Aktien aber auch nur aus betrieblichen Gründen überlassen wurden. Denn nach der Satzung der AG waren die Aktien mit einer flächenbezogenen Anbau- und Ablieferungsverpflichtung verbunden, der eine Abnahmeverpflichtung der AG entsprach. Dienten die Aktien danach dem Absatz der erzeugten Produkte des landwirtschaftlichen Betriebs des Klägers, so wurden sie von diesem zum notwendigen Betriebsvermögen angeschafft. Im Streitfall wird dieser betriebliche Bezug noch dadurch unterstrichen, dass es sich bei den streitigen Wertpapieren --wie aus dem Parallelverfahren IV R 19/02 bekannt-- um vinkulierte Namensaktien (§ 68 Abs. 2 des Aktiengesetzes --AktG--) gehandelt hat, deren Ausgabe offenkundig verhindern sollte, dass die AG zu einer Publikumsgesellschaft wird und Anteilseigner findet, deren Interesse nicht vorrangig dem Rübenanbau gilt. Dieser Sachlage entspricht es, dass derartige mit Lieferrechten verbundene Aktien ihren Inhabern auch einen Einfluss auf die Geschäftsführung der AG vermitteln. Wenn die AG --wie der Kläger vorträgt-- gleichwohl zugelassen hat, dass sich die Mehrzahl der Aktien nicht in der Hand von Rübenlieferanten befand, so mag dies darauf beruhen, dass man zum einen den Einfluss der Rübenlieferanten zurückdrängen wollte und zum anderen den Bedarf an Zuckerrüben auf andere Weise decken konnte. Die Bedeutung der Aktien für den Betrieb des Klägers kann dies aber nur hervorheben. Nach dem Vorbringen des Klägers in der mündlichen Verhandlung vor dem erkennenden Senat beruhte der Streubesitz in der Hand Branchenfremder vor allem auf dem Umstand, dass die ursprünglichen Anteilseigner ihre Aktien zur Abfindung weichender Erben bei Hofübergabe eingesetzt haben. Auch diese Verwendung der Aktien bestätigt die Vermutung einer betrieblichen Veranlassung der Anschaffung.

2. a) Dieser Würdigung steht nicht entgegen, dass der Kläger der Lieferverpflichtung tatsächlich nur eingeschränkt nachgekommen ist und sein Belieferungsrecht nur zum Teil in Anspruch genommen hat, weil die Lieferungen auf der Grundlage individuell ausgehandelter Anbau- und Lieferverträge zwischen der AG und den Rübenerzeugern erfolgten, so dass der Kläger ca. 76 % seiner Rüben an eine andere Zuckerfabrik und nur den Rest von ca. 24 % an die AG lieferte. Denn die Qualifizierung eines Wirtschaftsgutes als notwendiges Betriebsvermögen setzt nicht voraus, dass dieses Wirtschaftsgut für den Betrieb notwendig, wesentlich oder gar unentbehrlich ist (vgl. BFH-Urteile vom 1. Dezember 1976 I R 73/74, BFHE 121, 135, BStBl II 1977, 315; vom 19. Februar 1987 IV R 175/85, BFHE 149, 193, BStBl II 1987, 430, und in BFHE 164, 246, BStBl II 1991, 829, zu I.2.b der Entscheidungsgründe). Die Eigenschaft eines Wirtschaftsguts als Betriebsvermögen wird nicht erst durch betriebliche Maßnahmen begründet, sondern vorliegend allein durch die dem Betrieb dienlichen Belieferungsrechte gewährleistet. Dass diese Rechte auch ausgeübt werden, ist nicht zu verlangen (Senatsbeschluss in BFH/NV 1994, 614).

b) Entgegen der Auffassung des Klägers ist die die Anbau- und Lieferverpflichtung regelnde Satzungsbestimmung der AG nicht mit dem In-Kraft-Treten der EG-Zuckermarktordnung gegenstandslos geworden. Die dazu ergangene Verordnung (EWG) Nr. 206/68 sieht weder ein Verbot anderslautender Satzungsbestimmungen vor noch beansprucht sie Vorrang gegenüber solchen Regelungen. Sie enthält lediglich Rahmenvorschriften für Branchenvereinbarungen, die festlegen, welche allgemeinen Bedingungen für Kauf, Lieferung, Abnahme und Bezahlung der Zuckerrüben in den Vereinbarungen zu beachten sind. Dabei zählen zu den Branchenvereinbarungen im Sinne dieser Verordnung nicht nur die vom Kläger aufgeführten Vereinbarungen zwischen Herstellern oder Herstellerverbänden und anerkannten Verkäuferverbänden (Art. 1 Nr. 3 Buchst. b der Verordnung), sondern auch die gesellschaftsrechtlichen oder genossenschaftsrechtlichen Bestimmungen, soweit diese die Lieferung von Zuckerrüben durch die Anteilseigner oder Genossen einer Zucker erzeugenden Gesellschaft oder Genossenschaft zum Gegenstand haben (Art. 1 Nr. 3 Buchst. c der Verordnung). Die Verordnung (EWG) Nr. 206/68 ließ daher sowohl die Satzung der AG als auch die am 21. Januar 1977 getroffene Branchenvereinbarung unberührt. Das FG hat daraus zutreffend gefolgert, dass ein etwaiger Verstoß der Satzungsbestimmung gegen die getroffenen Branchenvereinbarungen kein Verstoß gegen ein gesetzliches Verbot wäre, sondern nur gegen eine privatrechtliche Vereinbarung.

Die danach fortbestehende Möglichkeit beider Parteien, die Einhaltung der satzungsgemäßen Liefer- und Abnahmeverpflichtung zu verlangen, unterscheidet den im Streitfall vorliegenden Sachverhalt von dem Sachverhalt, der dem Urteil des BFH vom 4. Februar 1998 XI R 45/97 (BFHE 185, 384, BStBl II 1998, 301) zu Grunde gelegen hat und auf das sich der Kläger beruft. In jenem Fall waren die von einem Apotheker neben Pflichtanteilen freiwillig gezeichneten Anteile an einer Apothekergenossenschaft nicht dem notwendigen Betriebsvermögen zugeordnet worden, weil sie dem Betrieb des Klägers in jenem Verfahren keine besonderen Vorteile vermittelten, weil auch Nichtmitglieder zu denselben Konditionen beliefert wurden und die Möglichkeit, die Geschäftspolitik der Genossenschaft zu beeinflussen, bereits durch die Pflichtanteile vermittelt wurde. Im Gegensatz dazu handelte es sich bei den Beteiligungen im Streitfall um vinkulierte Namensaktien, die --wie zu 1.b ausgeführt-- außer den Liefer- und Abnahmeverpflichtungen auch die Möglichkeit boten, über das Stimmrecht die Geschäftspolitik der AG zu beeinflussen.

c) Zu Unrecht hat der Kläger schließlich eingewandt, den satzungsgemäßen Lieferrechten und -pflichten könne deshalb keine Bedeutung mehr für die Zuordnung der Aktien zum notwendigen Betriebsvermögen beigemessen werden, weil diese Rechte und Pflichten verwirkt seien. Da diese Rechte und Pflichten viele Jahre nicht beansprucht und eingefordert worden seien, verstoße es gegen Treu und Glauben, wenn einer der Beteiligten sich hierauf berufe.

Der jahrelange Verzicht auf die Anwendung der Satzungsbestimmung begründet aber im Streitfall allein keinen Vertrauenstatbestand, auf den sich einer der Beteiligten für den Fall berufen könnte, dass er in Anspruch genommen wird.

Ein Recht ist verwirkt, wenn sich der Schuldner wegen der Untätigkeit seines Gläubigers über einen gewissen Zeitraum hin bei objektiver Beurteilung darauf einrichten darf und eingerichtet hat, dieser werde sein Recht nicht mehr geltend machen, so dass die verspätete Geltendmachung gegen Treu und Glauben verstößt (BGH-Urteile vom 26. Mai 1992 VI ZR 230/91, Zeitschrift für Wirtschaftsrecht --ZIP-- 1992, 1402, Neue Juristische Woche -Rechtsprechungs-Report Zivilrecht --NJW-RR-- 1992, 1240, und vom 14. November 2002 VII ZR 23/02, NJW 2003, 824). Zu dem Zeitablauf müssen besondere, auf dem Verhalten des Berechtigten beruhende Umstände hinzutreten, die das Vertrauen des Verpflichteten rechtfertigen, der Berechtigte werde seinen Anspruch nicht mehr geltend machen (BGH-Urteil vom 18. Januar 2001 VII ZR 416/99, NJW 2001, 1649).

Diese Voraussetzungen sind nicht erfüllt. Unabhängig von der Frage, ob die verstrichene Zeit für die Annahme einer Verwirkung im Streitfall überhaupt ausreichend sein könnte, fehlt es jedenfalls an den erforderlichen Anhaltspunkten dafür, dass sich die AG darauf einrichten durfte und eingerichtet hat, der Kläger würde auch dann nicht mehr auf der Abnahmeverpflichtung bestehen, wenn die anderen Liefervereinbarungen entfallen wären. Auch der Kläger konnte nicht davon ausgehen, dass die AG endgültig auf ihre mit den Aktien verbundenen Lieferrechte verzichtet. Entgegen der Auffassung des Klägers kann schließlich auch aus dem Umstand, dass die AG bei Abschluss der Lieferverträge nicht mehr zwischen Aktionären und Nichtaktionären unterschieden hat, nichts Entscheidendes für die Annahme einer Verwirkung hergeleitet werden. Diese Handhabung der Lieferverträge hat die Position der Aktionäre nicht entwertet. Denn sollten die Lieferverträge einmal gekündigt werden, so kämen den Aktionären wie der AG die Anbau- und Lieferrechte wieder zugute. Dies und nicht --wie der Kläger meint-- ein Versehen oder Gründe der Bequemlichkeit, mag der eigentliche Grund für die unveränderte Fortgeltung der Satzungsbestimmung gewesen sein.