Leitsatz

1. Eine als Sonderausgabe abziehbare dauernde Last kann auch dann vorliegen, wenn im Vermögensübergabevertrag zunächst ein befristeter Vorbehaltsnießbrauch und zeitlich hieran anschließend eine Versorgungsrente vereinbart werden.

2. Zur Unterscheidung zwischen betrieblicher Veräußerungs- bzw. Erwerbsrente und privater Versorgungsrente.

EStG § 10 Abs. 1 Nr. 1 a Satz 1, § 12 Nr. 2, § 4 Abs. 4.

Vorinstanz

Schleswig-Holsteinisches FG

Tatbestand

Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) sind Eheleute und wurden im Streitjahr 1983 zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Mit notariellem Vertrag vom 28. Dezember 1973 übernahm die Klägerin von ihren Eltern ein in A belegenes ca. 7,3 ha großes Grundstück nebst aufstehenden Wohn- und Wirtschaftsgebäuden. Auf dem Grundstück betrieben zunächst die Eltern der Klägerin, ab 1982 diese selbst einen Campingplatz.

§ 2 des "Hofübergabevertrages" vom 28. Dezember 1973 lautet auszugsweise wie folgt:

"A. Die Übernehmerin räumt .... den Überlassern ein dinglich abzusicherndes Nießbrauchsrecht an dem Überlassungsgegenstand ein. Dies Nießbrauchsrecht ist bis zur Vollendung des 65. Lebensjahres des Erschienenen zu 1. (des Vaters) befristet und umfaßt nicht den bereits jetzt von der Übernehmerin und deren Ehemann auf dem Überlassungsgegenstand betriebenen Kiosk und Imbißstube.

B. Nach Beendigung des Nießbrauchsrechts hat die Übernehmerin den Überlassern als Gesamtberechtigten das nachfolgende Altenteil zu gewähren:

1. ein lebenslängliches freies Wohnrecht in einer der drei auf dem Hofe vorhandenen Wohnungen. Das Wahlrecht steht den Überlassern zu,

2. freie Heizung in der Abnahmewohnung,

3. freie Wasserversorgung ....,

4. freies Fuhrwerk,

....

7. für die Altenteiler ist ein ortsübliches Begräbnis auszustatten ....

8. ferner steht den Überlassern als Gesamtberechtigten nach Beendigung des Nießbrauchsrechts 1/5 der Einnahmen aus dem auf dem Hof betriebenen Campingplatz zu. Hierbei sind sich die Vertragsparteien darüber einig, daß unter Einnahmen diejenigen Erlöse zu verstehen sind, die nach Abzug der Umsatzsteuer verbleiben. Sollten aus irgendeinem Grunde keine Einnahmen aus dem Campingplatz mehr fließen, so haben die Berechtigten mindestens Anspruch auf Lieferung von 12 Zentnern Weizen monatlich oder wahlweise deren Gegenwert in Geld."

In § 3 des Vertrages heißt es:

"Die Übernehmerin hat zwei abfindungsberechtigte Schwestern, nämlich: 1. Frau K. F......, 2. Frau A. J...... Die Übernehmerin ist verpflichtet, an ihre beiden Schwestern von der Beendigung des Nießbrauchsrechts der Überlasser ab gerechnet auf die Dauer von 4 Jahren je 1/6 der Einnahmen aus dem Campingplatz zu entrichten. Hinsichtlich der Definition der Einnahmen gilt das gleiche wie für den Anspruch der Altenteiler. Mit Zahlung dieser Beiträge sind die beiden Schwestern hinsichtlich ihrer Ansprüche als weichende Erben an den Hof abgefunden.

Sollten aus irgendeinem Grunde keine Einnahmen mehr aus dem Campingplatz fließen, so können die Berechtigten stattdessen die Lieferung von je 100 Zentnern Weizen verlangen."

Das gesamte übernommene Grundvermögen teilt sich wie folgt auf: Campingplatz 3,6619 ha, verpachtete land- und forstwirtschaftliche Fläche 3,1700 ha, verpachteter Parkplatz 0,3300 ha sowie Unland in einer Größe von 0,1400 ha. Auf dem Campingplatz befanden sich eine von den Klägern bewirtschaftete Imbißstube und ein Kiosk, die Ende 1975 zu einer Gastwirtschaft ausgebaut worden waren. Die Kläger übernahmen ein Wohngebäude, welches von ihnen und den Eltern der Klägerin genutzt wird, sowie eine Altenteilerwohnung, die von Verwandten und Feriengästen genutzt wird. Das Wohngebäude, die Altenteilerwohnung und der verpachtete Parkplatz werden im Privatvermögen gehalten.

Die Klägerin, die ihren Gewinn aus Gewerbebetrieb nach § 5 des Einkommensteuergesetzes (EStG) ermittelt, führte die Buchwerte ihres Vaters fort. Diese beliefen sich zum Jahresende 1976 auf ca. 330.000 DM (ohne Wohngebäude, Altenteilerwohnung und Parkplatz).

Entsprechend dem Hofübergabevertrag erlosch das dem Vater bestellte Nießbrauchsrecht zum Jahresende 1981. An seine Stelle trat die Verpflichtung zur Abführung von 1/5 der Einnahmen aus dem auf dem Hof betriebenen Campingplatz.

In ihrer Einkommensteuererklärung für das Streitjahr 1983 behandelten die Kläger die Zahlungen an die Eltern in Höhe von 13.226 DM und die Zahlungsverpflichtung gegenüber den Eltern in Höhe von 22.936 DM (insgesamt 36.162 DM) als betriebliche Vorgänge. Hinsichtlich der übrigen Verpflichtungen gemäß § 2 des Überlassungsvertrages - nach Angaben der Kläger "sonstige Kosten" für Naturalien, Licht, Strom etc. - beantragten die Kläger, eine dauernde Last in Höhe von 13.116 DM zum Abzug als Sonderausgabe zuzulassen. Die Ausgleichsverpflichtung gegenüber den Schwestern passivierten sie in Höhe von 253.000 DM als betriebliche Verbindlichkeit (Jahresumsatz 190.000 DM 4 Jahre = 760.000 DM; hiervon 2 1/6 = 253.000 DM). Die Buchwerte der übernommenen Wirtschaftsgüter wurden um diesen Betrag erhöht; dementsprechend erhöhte sich die Absetzung für Abnutzung (AfA) um 4.871 DM.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA -) folgte dem nicht: Er lehnte es ab, die Zahlungsverpflichtung an die Eltern als betrieblich zu behandeln; er berücksichtigte lediglich den im Streitjahr tatsächlich gezahlten Betrag in Höhe von 13.226 DM zuzüglich sonstiger Aufwendungen gemäß § 2 des Übergabevertrages in Höhe von 13.165 DM als dauernde Last.

Der Einspruch gegen den Einkommensteuerbescheid hatte hinsichtlich des Betriebsausgabenabzugs keinen Erfolg. Das FA ließ weitere Zahlungen an die Eltern in Höhe von 7.374 DM zum Abzug als dauernde Last zu. Zugleich wurden die AfA um 4.871 DM und die Rückstellung für Gewerbesteuer um 345 DM vermindert.

Das Finanzgericht (FG) hat die Klage abgewiesen. Die Zahlungsverpflichtung an den Vater sei nicht betrieblich veranlaßt. Bei den Abfindungszahlungen an die Schwestern handele es sich nicht um zusätzliche Anschaffungskosten.

Mit der Revision rügen die Kläger Verletzung materiellen Rechts und das Übergehen eines Beweisantrages.

Sie beantragen, das angefochtene Urteil aufzuheben und die Einkommensteuer 1983 unter Änderung des Einkommensteuerbescheides auf 5.014 DM herabzusetzen, hilfsweise, das Verfahren zur erneuten Verhandlung an das FG zurückzuverweisen.

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Gegenstand des Revisionsverfahrens ist der geänderte Einkommensteuerbescheid vom 31. Januar 1991.

Gründe

Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Zurückverweisung der Sache an das FG (§ 126 Abs. 3 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung - FGO -).

1. Der Große Senat des Bundesfinanzhofs (BFH) hat sich in zwei Entscheidungen mit Vermögensübertragungen zur vorweggenommenen Erbfolge befaßt.

a) Nach dem Beschluß vom 5. Juli 1990 GrS 4-6/89 (BFHE 161, 317, BStBl II 1990, 847) ist die Übertragung von Vermögen im Wege der vorweggenommenen Erbfolge gegen die Zusage von sog. Gleichstellungsgeldern insbesondere an Geschwister ein teilentgeltliches Rechtsgeschäft. Die zugesagten Leistungen führen beim Übernehmer zu Anschaffungskosten. Dagegen stellen vom Vermögensübernehmer zugesagte Versorgungsleistungen weder Veräußerungsentgelt noch Anschaffungskosten dar. Der Senat verweist zur Vermeidung von Wiederholungen auf die Ausführungen in dem genannten Beschluß (unter C. II. 1. bis 3.). Der Übernehmer erwirbt das Grundstück auch insoweit unentgeltlich, als sich der Übertragende an dem Vermögen ein Nutzungsrecht vorbehält. Die Einräumung des Nutzungsrechts ist keine Gegenleistung des Übernehmers für die Übertragung des Grundstücks; sie vermindert vielmehr von vornherein das übertragene Vermögen (BFH-Urteil vom 28. Juli 1981 VIII R 124/76, BFHE 134, 130, BStBl II 1982, 378; bestätigt durch Beschluß in BFHE 161, 317, BStBl II 1990, 847, unter C. II. 1. Buchst. c).

b) Weiterhin hat der Große Senat (BFHE 161, 317, BStBl II 1990, 847, unter C. II. 1. Buchst. a und b) entschieden, daß der Gesetzgeber die Vermögensübergabe gegen Versorgungsleistungen aus dem Bereich der (teil-)entgeltlichen Rechtsgeschäfte ausgegrenzt hat; dies gilt unabhängig davon, ob der Übergabevertrag die bürgerlich-rechtlichen Voraussetzungen eines Altenteils- oder Leibgedingsvertrages erfüllt (vgl. BFH-Urteil vom 24. April 1991 XI R 9/84, BFHE 164, 354, 356, BStBl II 1991, 794).

c) Mit Beschluß vom 15. Juli 1991 GrS 1/90 (BFHE 165, 225, BStBl II 1992, 78, unter C. II. 2. und 3.) hat der Große Senat zur Unterscheidung von Leibrente und dauernder Last ausgeführt: In sachlichem Zusammenhang mit einer Vermögensübergabe vereinbarte wiederkehrende Geld- und Sachleistungen sind dauernde Lasten, wenn sie nicht gleichbleibend sind (unter C. II. 3.). Auch soweit Geldleistungen Inhalt eines solchen Versorgungsvertrages sind, haben die Vertragschließenden die rechtlich anerkannte Möglichkeit, die Leistungen als abänderbar und damit als dauernde Last zu vereinbaren.

2. Das FG hat im Ergebnis zutreffend und verfahrensfehlerfrei entschieden, daß die Zahlungen der Klägerin an ihren Vater nicht als Betriebsausgaben abziehbar sind. Seine Auffassung, die Leistungen der Klägerin an ihre Eltern seien steuerrechtlich eine private Versorgungsrente, ist revisionsrechtlich nicht zu beanstanden.

Nach ständiger Rechtsprechung des BFH ist bei der Übertragung eines Betriebes oder eines Gesellschaftsanteils von Eltern auf Kinder gegen wiederkehrende Leistungen im Regelfall anzunehmen, daß Leistung und Gegenleistung nicht wie unter Fremden nach kaufmännischen Gesichtspunkten abgewogen werden; vielmehr wird widerlegbar vermutet, daß die Rente - unabhängig vom Wert der übertragenen Vermögenswerte - nach dem Versorgungsbedürfnis der Eltern und/oder nach der Ertragskraft des übertragenen Vermögens bemessen worden ist und insofern familiären, außerbetrieblichen Charakter hat. Die für die private Versorgungsrente sprechende Vermutung besteht nicht, wenn die übertragenen Vermögenswerte und die Rentenverpflichtung einander gleichwertig sind. Beruft sich ein Steuerpflichtiger darauf, daß Rente und übertragenes Vermögen wertgleich seien, muß er substantiiert darlegen, welche Vorstellung die Vertragspartner bei Abschluß des Vertrages hinsichtlich des Wertes der übertragenen Wirtschaftsgüter hatten. Voraussetzung für eine betriebliche Veräußerungs-/Erwerbsrente ist somit u. a., daß die Beteiligten auch subjektiv von der Gleichwertigkeit der beiderseitigen Leistungen ausgegangen sind (BFH-Urteil vom 22. September 1982 IV R 154/79, BFHE 136, 527, BStBl II 1983, 99; Senatsurteil vom 29. Januar 1992 X R 193/87, BFHE 167, 95, BStBl II 1992, 465).

Die Klägerin hat nicht im einzelnen dargelegt, daß sie und ihre Eltern bei Abschluß des Hofübergabevertrages subjektiv eine Wertgleichheit im dargelegten Sinne angenommen hätten. Vielmehr hat sie im Klageverfahren vorgetragen, die Zahlungsverpflichtungen gegenüber dem Vater und den Schwestern hätten einen Barwert von 384.000 DM und 253.000 DM gehabt, während der Wert des Hofes im Übergabevertrag auf 200.000 DM geschätzt worden sei. Ihre Auffassung bezüglich der Ausgeglichenheit von Leistung und Gegenleistung leitet sie rechnerisch aus zwischenzeitlich eingetretenen Wertsteigerungen her. Indes kommt es, wie dargelegt, auf die Wertverhältnisse zu einem Zeitpunkt nach Abschluß des Vertrages nicht an.

Die Klägerin selbst hat in den Veranlagungszeiträumen vor dem Streitjahr die Vermögensübergabe als Schenkung unter Auflage behandelt, da sie die Buchwerte ihres Rechtsvorgängers fortführte. Den von den Klägern beantragten Beweis zum Wert des übertragenen Vermögens brauchte das FG daher nicht zu erheben.

Die der Höhe nach von den Einnahmen aus dem Campingplatz abhängige und insofern abänderbare Rente ist - dem Grunde nach und unter der Voraussetzung einer Durchführung des Übergabevertrages wie vereinbart - als dauernde Last abziehbar (§ 10 Abs. 1 Nr. 1 a Satz 1 EStG). Dies gilt ungeachtet des Umstandes, daß das Vermögen zunächst unter Vorbehalt des Nießbrauchs übertragen worden war und der Nießbrauch im Jahre 1982 durch die Versorgungsrente abgelöst worden ist.

3. Hauptanwendungsfall der - in vollem Umfang abziehbaren dauernden Last - sind seit jeher lebenslängliche Versorgungsleistungen, die anläßlich der Übertragung von Vermögen im Wege der vorweggenommenen Erbfolge vereinbart werden (Großer Senat des BFH in BFHE 165, 225, BStBl II 1992, 78, unter C. I. 4. b). "In sachlichem Zusammenhang mit einer Vermögensübergabe" vereinbarte wiederkehrende Geld- und Sachleistungen sind dauernde Lasten, wenn sie nicht gleichbleibend sind (a. a. O. unter C. II. 3.). Der für die Abziehbarkeit als dauernde Last erforderliche "sachliche Zusammenhang" mit der Vermögensübergabe ist im Streitfall gegeben, weil die private Versorgungsrente, die - wenn auch betragsmäßig eingeschränkt - den ursprünglich vereinbarten Vorbehaltsnießbrauch ersetzen sollte, bereits von vornherein im Übergabevertrag vereinbart war.

Mit der Ablösung des Nießbrauchs durch die Versorgungsrente wird ein weiterer Schritt zur endgültigen Vermögensübergabe hin vollzogen: Der nach Art eines Altenteilsvertrages gestaltete Versorgungsvertrag enthebt den Übergeber der Notwendigkeit, die Erträge des Vermögens selbst zu erwirtschaften; er wird nunmehr vom Übernehmer des Vermögens versorgt. Mit der Versorgungsrente wird eine andere Form des Vorbehalts der Erträge des übergebenen Vermögens praktiziert; im übrigen bleibt der wirtschaftliche Gehalt des Vorbehalts von Erträgen unverändert. Die Vereinbarung eines Vorbehaltsnießbrauchs und die Ablösung durch eine Versorgungsrente erscheinen somit als Teilakte einer zeitlich gestreckten "gleitenden" Vermögensübergabe.

4. Zu Unrecht hat das FG - vor Ergehen des Beschlusses des Großen Senats in BFHE 161, 317, BStBl II 1990, 847 - angenommen, daß die Ausgleichszahlungen der Klägerin an ihre Schwestern nicht zu Anschaffungskosten führen. Unter Berücksichtigung der neueren Rechtsprechung des BFH (oben 1.) sind der Klägerin durch die Ausgleichsverpflichtungen Anschaffungskosten entstanden. Allerdings sind die Ausgleichsverpflichtungen entsprechend ihrer hinausgeschobenen Fälligkeit gemäß § 1 Abs. 1, § 12 Abs. 3 des Bewertungsgesetzes abzuzinsen (vgl. BFH-Urteile vom 10. April 1991 XI R 7, 8/84, BFHE 164, 343, 345 f., BStBl II 1991, 791; vom 24. April 1991 XI R 5/83, BFHE 164, 352, 353, BStBl II 1991, 793, und vom 24. April 1991 XI R 9/84, BFHE 164, 354, BStBl II 1991, 794).

5. Die Sache ist nicht spruchreif. Soweit dem FG ein Rechtsfehler zu Lasten der Kläger unterlaufen ist (oben 4.), kommt - im Rahmen des Streitgegenstandes - eine Saldierung in Betracht.

a) Nach dem bisherigen Sach- und Streitstand ist ungeklärt, ob der Versorgungsvertrag wie vereinbart durchgeführt worden ist. Zweifel hieran bestehen insofern, als die Kläger nach ihrem eigenen Vortrag die den Eltern zustehende Versorgungsrente nur teilweise ausbezahlt haben.

b) Weiterhin ist unklar, wie die Beteiligten die weiteren nach § 2 des Hofübergabevertrages zu erbringenden Versorgungsleistungen (angesetzt mit 13.116 DM) bewertet haben. Dies wird das FG im zweiten Rechtszug ggf. prüfen. Es wird hierbei folgendes zu berücksichtigen haben: Der Nutzungswert der überlassenen Wohnung kann nicht als dauernde Last abgesetzt werden (ständige Rechtsprechung des BFH; BFH-Urteile vom 7. Dezember 1982 VIII R 166/80, BFHE 139, 23, BStBl II 1983, 660; vom 30. Oktober 1984 IX R 2/84, BFHE 143, 317, BStBl II 1985, 610, und vom 10. April 1991 XI R 19/88, BFH/NV 1991, 673, unter 4.). Auch ein Abzug der (anteiligen) AfA kommt nicht in Betracht. Abgezogen werden können Aufwendungen für Wasser, Strom und Heizung (Urteil in BFHE 143, 317, BStBl II 1985, 610). Diese Leistungen sind grundsätzlich in Anlehnung an die Sachbezugsverordnung zu bewerten (vgl. hierzu Senatsurteile vom 23. Mai 1989 X R 34/86, BFHE 157, 161, BStBl II 1989, 784, und vom 21. Juni 1989 X R 13/85, BFHE 157, 165, BStBl II 1989, 786).