Normenkette

FGO § 126 Abs. 2 EStG § 21 Abs. 1 Nr. 1

Gründe

I. Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) ist Alleinerbin nach ihrem im Oktober 1991 verstorbenen Vater. Dieser beteiligte sich am 20. August 1991 mit einer Einlage von ... DM an einer Grundstücksgesellschaft bürgerlichen Rechts (GbR).

Bei der GbR handelte es sich um einen geschlossenen Immobilienfonds, der von (den im finanzgerichtlichen Verfahren Beigeladenen) L und L-GmbH im Oktober 1990 gegründet und in den L das Grundstück K-Straße eingebracht hatte. Gegenstand der Gesellschaft war die Bebauung und anschließende Bewirtschaftung des Grundstücks.

Nach dem Beitritt des Vaters der Klägerin zur GbR blieben L und die L-GmbH unverändert an der GbR beteiligt. Unter dem ... August 1991 schloss die GbR eine Vielzahl von Verträgen u.a. mit der L-GmbH (Generalübernehmervertrag, Vermietungsvertrag und Beratungsvertrag) und der M-GmbH (Mietgarantievertrag, Finanzierungsvermittlungsvertrag).

Anlässlich seines Beitritts vereinbarte der Vater der Klägerin mit L und der L-GmbH sowie B und der P-GmbH umfangreiche Einstandspflichten für die Richtigkeit der Prospektangaben. Ferner verpflichteten sich B und P-GmbH, befristet bis zum 31. Dezember 1993 auf erstes Anfordern des Vaters der Klägerin oder seines Rechtsnachfolgers den Gesellschaftsanteil an der GbR zu einem Kaufpreis von ... DM abzüglich der bis dahin zugewiesenen Einkommensteuervorteile zu übernehmen (besondere Vereinbarung vom 20. August 1991).

Die bis Ende 1992 vorgesehene Durchführung der geplanten Bauvorhaben verzögerte sich erheblich; die Arbeiten begannen erst im Oktober 1992. Nachdem die GbR in Liquiditätsschwierigkeiten geraten war, vereinbarte die Klägerin am 8. Dezember 1993 mit L, L-GmbH und M-GmbH einen Nachschuss in Höhe von ... DM für die bis zur endgültigen Baufertigstellung entstehenden Mehrzinsen aus den Fremdfinanzierungen gegen weitere Garantien und eine Ausfallbürgschaft. L und L-GmbH gerieten 1994 in ernstliche wirtschaftliche Schwierigkeiten, in dessen Folge L die Geschäftsführung der GbR im Juni 1994 niederlegte. Im Juli 1994 erfuhr die Klägerin, dass die Zwangsverwaltung des Grundstücks drohte, da die Bewirtschaftungskosten mangels Liquidität nicht aufgebracht werden konnten, und dass die Pfandbriefbank wegen ihres Darlehens an die GbR die Zwangsvollstreckung in ihr Privatvermögen eingeleitet hatte.

Mitte August 1994 übertrug die Klägerin ihren Anteil an der GbR auf die P-KG und schied damit aus der GbR aus. Die P-KG stellte die Klägerin von allen Kredit-Verbindlichkeiten und gegenüber allen weiteren Gläubigern der GbR frei.

Die für die Streitjahre 1991 bis 1993 von der GbR erklärten Einkünfte wurden zunächst unter Vorbehalt der Nachprüfung erklärungsgemäß festgestellt und den GbR-Gesellschaftern zugerechnet. Im Rahmen einer bei der GbR durchgeführten Betriebsprüfung gelangte der Prüfer u.a. aufgrund der besonderen Vereinbarung vom August 1991 zu der Auffassung, dass die Klägerin ohne Einkünfteerzielungsabsicht gehandelt habe, auch seien diverse sog. Funktionsträgergebühren dem Grunde nach nicht abzugsfähig oder überhöht. Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) folgte den Feststellungen des Prüfers und änderte mit Sammelfeststellungsbescheid die Feststellungen für die Streitjahre, wobei es eine Zurechnung von Verlustanteilen auf die Klägerin ablehnte.

Nach erfolglosem Einspruch gab das Finanzgericht (FG) der Klage zum größeren Teil statt (veröffentlicht in Deutsches Steuerrecht-Entscheidungsdienst 1999, 708).

Mit der Revision rügt das FA die Verletzung materiellen Rechts (§§ 2, 21 des Einkommensteuergesetzes --EStG--). Anhaltspunkte, welche die sich aus der Rückkaufgarantie ergebende Vermutung des Fehlens der Einkünfteerzielungsabsicht der Klägerin entkräften, lägen nicht vor; sie könnten auch nur ab dem Zeitpunkt der Einräumung der Rückkaufgarantie wirksam werden.

Das FA beantragt sinngemäß, das FG-Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Klägerin beantragt, die Revision zurückzuweisen.

II. Die Revision ist unbegründet; sie ist daher gemäß § 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zurückzuweisen. Das FG ist zu Recht vom Vorliegen einer --im Revisionsverfahren nur noch streitigen-- Einkünfteerzielungsabsicht des Vaters der Klägerin bzw. der Klägerin (Gesellschafter-Ebene) ausgegangen.

1. a) Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung gemäß § 21 Abs. 1 Nr. 1 EStG erzielt, wer ein Grundstück gegen Entgelt zur Nutzung überlässt und beabsichtigt, auf die voraussichtliche Dauer der Nutzung des Grundstücks einen Überschuss der Einnahmen über die Werbungskosten zu erwirtschaften (vgl. Beschluss des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 25. Juni 1984 GrS 4/82, BFHE 141, 405, 435, BStBl II 1984, 751, 766; BFH-Urteil vom 5. September 2000 IX R 33/97, BFHE 192, 559, 569, BStBl II 2000, 676, 681). Als Indiz für das Fehlen einer Einkünfteerzielungsabsicht hat der erkennende Senat die bei Erwerb einer Immobilie getroffene Vereinbarung eines Rückkaufrechts, einer Rückkauf- bzw. Wiederverkaufsgarantie oder eines befristeten Rechts auf Rückübertragung der Anteile angesehen (vgl. im Einzelnen BFH in BFHE 192, 559, BStBl II 2000, 676, mit Rechtsprechungsnachweisen). Diese Indizwirkung kann durch andere Beweisanzeichen entkräftet bzw. widerlegt werden (vgl. BFH-Urteil vom 10. Oktober 2000 IX R 52/97, BFH/NV 2001, 587). Die Feststellungslast für das Vorliegen der Einkünfteerzielungsabsicht trägt der Steuerpflichtige (vgl. BFH-Urteile vom 15. September 1992 IX R 15/91, BFH/NV 1994, 301; vom 22. April 1997 IX R 17/96, BFHE 183, 142, BStBl II 1997, 650).

b) Die Absicht, einen Totalüberschuss zu erzielen, ist eine sog. innere Tatsache, die wie alle sich in der Vorstellung von Menschen abspielende Vorgänge nur anhand äußerer Merkmale beurteilt werden kann. Aus objektiven Umständen muss auf das Vorliegen oder Fehlen der Absicht geschlossen werden (z.B. BFH-Urteile vom 6. Dezember 1994 IX R 11/91, BFHE 176, 221, BStBl II 1995, 192, und in BFHE 192, 559, BStBl II 2000, 676). Die erforderlichen Feststellungen hat das FG nach seiner freien, aus dem Gesamtergebnis des Verfahrens gewonnenen Überzeugung (§ 96 Abs. 1 Satz 1 FGO) als Tatsacheninstanz zu treffen. Das Revisionsgericht kann die Feststellungen des FG (§ 118 Abs. 2 FGO) nur darauf überprüfen, ob sie gegen Denkgesetze oder allgemeine Erfahrungssätze verstoßen; die Schlussfolgerungen des FG sind schon dann rechtmäßig, wenn sie zwar nicht zwingend, aber möglich sind (vgl. BFH-Urteile vom 14. Februar 1995 IX R 95/93, BFHE 177, 95, BStBl II 1995, 462, und in BFHE 192, 559, BStBl II 2000, 676).

2. Bei Anwendung dieser Rechtsgrundsätze auf den Streitfall erweist sich die Vorentscheidung als zutreffend.

Das FG hat die vorstehend unter 1. a) dargestellten Grundsätze zu Recht auf den vorliegenden Fall eines geschlossenen Immobilienfonds in der Rechtsform einer GbR angewandt. Es hat zudem die vom Vater der Klägerin unter dem 20. August 1991 auf dessen Betreiben getroffene besondere Vereinbarung eines bis zum 31. Dezember 1993 befristeten Angebots auf Rückübertragung der Gesellschaftsanteile an der GbR (Rückkaufgarantie) zutreffend als Indiz für eine noch nicht endgültige Anlageentscheidung und damit für das Fehlen der Einkünfteerzielungsabsicht gewertet. Die daran anschließende Würdigung des FG, diese sich aus der Rückkaufgarantie ergebende Indizwirkung sei im Streitfall widerlegt, ist indes revisionsrechtlich nicht zu beanstanden.

So hat das FG darauf abgestellt, dass durch die von der Klägerin gewählte Gestaltung neben dem ihr unbekannten Projektinitiator ein bekannter und vermutlich solventerer Schuldner in die vertragsgemäße Abwicklung zur weiteren Absicherung einbezogen wurde, wofür auch bereits im Hinblick auf die Höhe der Investition Anlass bestand. Als weitere, die Indizwirkung der Rückkaufgarantie entkräftende Beweisanzeichen hat das FG --entgegen der Ansicht der Revision-- zulässigerweise (vgl. BFH-Urteile in BFHE 183, 142, BStBl II 1997, 650, und in BFH/NV 2001, 587) auch Tatsachen in Betracht gezogen, die erst nach dem maßgebenden Zeitpunkt für die Anlageentscheidung (August 1991) eingetreten sind. Weder die Verzögerungen bei der Fertigstellung des Bauvorhabens im Jahr 1992 noch vor allem der im Jahr 1993 offensichtlich eingetretene Sicherungsfall hätten --so das FG-- die Klägerin bewogen, die Rückkaufgarantie in Anspruch zu nehmen. Statt dessen habe die Klägerin noch im Dezember 1993, also kurz vor Ablauf des (zum 31. Dezember 1993) befristeten Rückkaufangebots, Kapital in Höhe von ... DM nachgeschossen, obwohl sie sich dieser gesellschaftsrechtlichen Verpflichtung ohne weiteres durch den Verkauf ihrer Beteiligung hätte entziehen können. Daraus hat das FG auf eine langfristige Anlageentscheidung geschlossen, die die Klägerin nicht erst im Dezember 1993 getroffen habe. Anderenfalls hätte sie sich für eine langfristige Anlage zu einem Zeitpunkt entschieden, als der Sicherungsfall schon eingetreten war; dies sei nicht nachvollziehbar.

Die gegen diese zwar nicht zwingende, aber mögliche Tatsachenwürdigung des FG vorgebrachten Einwände der Revision greifen nicht durch.