Normenkette

EStG § 38 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG § 38 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG § 42d Abs. 1 EStG § 42d Abs. 6 EStG § 42d Abs. 7 DBA-Niederlande Art. 10

Leitsatz

1. Arbeitgeber i.S. des Abkommensrechts muß nicht notwendigerweise Arbeitgeber i.S. des Lohnsteuerrechts sein.

2. Überläßt eine im Ausland ansässige Kapitalgesellschaft von ihr eingestellte Arbeitnehmer an eine inländische Tochtergesellschaft gegen Erstattung der von ihr gezahlten Lohnkosten, so ist die inländische Gesellschaft nicht Arbeitgeber i.S. des § 38 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG. Die inländische Gesellschaft haftet daher nicht für nicht einbehaltene Lohnsteuer nach § 42d Abs. 1 EStG, sondern allenfalls unter den Voraussetzungen des § 42d Abs. 6 EStG.

EStG § 38 Abs. 1 Satz 1 Nrn. 1, 2; § 42d Abs. 1, 6, 7 DBA-Niederlande Art. 10

Gründe

I.

Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) ist eine im Inland ansässige GmbH. Nach den Feststellungen des Finanzgerichts (FG) waren bei ihr in den Streitjahren 1987 bis 1989 fünf bzw. sieben vormals bei ihrer niederländischen Muttergesellschaft beschäftigte Arbeitnehmer tätig, die in den Niederlanden wohnten und arbeitstäglich dorthin zurückkehrten. Die Arbeitsverträge mit der niederländischen Mutter, in denen Entsendungen ausdrücklich erlaubt wurden, bestanden fort. Diese zahlte den Lohn an die Arbeitnehmer und entrichtete in den Niederlanden Steuern und Sozialversicherungsbeiträge. Die auf die inländische Tätigkeit der Arbeitnehmer entfallenden Aufwendungen stellte die Muttergesellschaft der Klägerin in Rechnung.

Im Anschluß an eine Lohnsteuer-Außenprüfung nahm der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) die Klägerin für Lohnsteuer der niederländischen Arbeitnehmer nach § 42d des Einkommensteuergesetzes (EStG) in Haftung. Der Einspruch der Klägerin, mit dem sie unzulässige Doppelbesteuerung in den Niederlanden und der Bundesrepublik Deutschland (Bundesrepublik) rügte, hatte keinen Erfolg.

Während des sich anschließenden Klageverfahrens kamen die obersten Finanzbehörden der Niederlande und der Bundesrepublik nach Art. 22 des Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und dem Königreich der Niederlande zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen sowie verschiedener sonstiger Steuern zur Regelung anderer Fragen auf steuerlichem Gebiet vom 16. Juni 1959 (DBA-Niederlande) dahin überein, daß das Besteuerungsrecht für die Einkünfte der niederländischen Arbeitnehmer der Bundesrepublik zukomme.

Das FG hat der Klage stattgegeben und den Lohnsteuer-Haftungsbescheid aufgehoben, weil die Klägerin nicht Arbeitgeberin dieser Arbeitnehmer i.S. der §§ 38 ff. EStG gewesen sei.

Mit seiner am 23. Juni 1998 beim FG eingegangenen Revision, die das Datum "15. Juli 1997" trägt, das nachträglich vom FA in "15. Juli 1998" berichtigt wurde, rügt das FA Verletzung der §§ 38 ff. EStG, Art. 10 DBA-Niederlande und beantragt, das angefochtene Urteil aufzuheben und die Klage als unbegründet abzuweisen.

Die Klägerin beantragt, die Revision zu verwerfen.

II.

Auf die zulässige Revision des FA ist die Vorentscheidung aufzuheben und die Sache an das FG zurückzuverweisen (§ 126 Abs. 3 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

A. Die Revision des FA ist fristgerecht erhoben worden.

Nach § 120 Abs. 1 Satz 1 FGO ist die Revision bei dem FG innerhalb eines Monats nach Zustellung des vollständigen Urteils oder nach Zustellung des Beschlusses über die Zulassung der Revision (§ 115 Abs. 5 FGO) einzulegen und spätestens innerhalb eines weiteren Monats zu begründen. Der Beschluß des erkennenden Senats über die Zulassung der Revision wurde dem FA am 27. Mai 1998 zugestellt. Die Revision des FA ist ausweislich des Eingangsstempels beim FG am 23. Juni 1998 und damit fristgerecht eingegangen. Daß dieser Schriftsatz aufgrund eines offenkundigen Versehens das Datum vom 15. Juli 1997 trägt, ist irrelevant. Maßgeblich ist der Tag des Eingangs des Schriftsatzes beim FG.

B. Rechtsgrundlage für eine Lohnsteuerhaftung des Entleihers von Arbeitnehmern ist § 42d EStG. Nach § 42d Abs. 1 EStG kann der Entleiher haften, wenn er Arbeitgeber der Leiharbeitnehmer ist. Ist er nicht Arbeitgeber, so kann sich eine Haftung aus § 42d Abs. 6 EStG ergeben.

1. Eine Haftung der Klägerin nach § 42d Abs. 1 EStG scheidet im Streitfall aus, weil die Klägerin nicht Arbeitgeberin der niederländischen Arbeitnehmer war.

a) Zutreffend ist das FG davon ausgegangen, daß sich die Frage, wer Arbeitgeber der niederländischen Arbeitnehmer im streitigen Zeitraum war, nicht unter Heranziehung des Art. 10 DBA-Niederlande und der zu vergleichbaren abkommensrechtlichen Vorschriften ergangenen Rechtsprechung beantworten läßt. Doppelbesteuerungsabkommen dienen grundsätzlich nicht der Begründung steuerlicher Verpflichtungen (hier: Einbehalt und Abführung von Lohnsteuer), sondern der Vermeidung einer Doppelbesteuerung. So liegen Sinn und Zweck des Art. 10 DBA-Niederlande allein darin, i.V.m. Art. 20 DBA-Niederlande durch Steuerfreistellung eine Doppelbesteuerung zu vermeiden. Rechtsgrundlagen zur Begründung von Steuerpflichten können sich hingegen nur aus den allgemein geltenden gesetzlichen Bestimmungen ergeben (vgl. auch Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 21. Mai 1997 I R 79/96, BFH/NV 1997, 760; Vogel, Doppelbesteuerungsabkommen, 3. Aufl., Einleitung Rdnr. 45 b; Debatin/Wassermeyer, Doppelbesteuerung, Systematik I Rdnr. 36). Die Ausführungen des erkennenden Senats im Urteil vom 21. August 1985 I R 63/80 (BFHE 144, 428, BStBl II 1986, 4) zum abkommensrechtlichen Arbeitgeberbegriff haben daher --entgegen der Auffassung des FA-- keine unmittelbare Aussagekraft für den lohnsteuerrechtlichen Arbeitgeberbegriff i.S. des § 42d Abs. 1 EStG.

b) Das Einkommensteuerrecht definiert weder den lohnsteuerlichen Begriff des Arbeitgebers noch enthält es Regelungen dazu, wer bei mehreren möglichen Arbeitgebern als Arbeitgeber i.S. des § 42d Abs. 1, § 38 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG anzusehen ist. Er kann auch nicht durch Rückgriff auf den arbeits- oder sozialrechtlichen Arbeitgeberbegriff als definiert angesehen werden, da Steuerrecht einerseits und Arbeits- bzw. Sozialrecht andererseits unterschiedlichen Zwecken folgen (ständige Rechtsprechung des BFH; vgl. z.B. BFH-Urteile vom 29. September 1967 VI 158/65, BFHE 90, 289, BStBl II 1968, 84; vom 2. April 1982 VI R 34/79, BFHE 135, 501, BStBl II 1982, 502; vom 17. Februar 1995 VI R 41/92, BFHE 177, 105, BStBl II 1995, 390).

c) In Fällen der Arbeitnehmerüberlassung läßt sich allerdings auch anhand des lohnsteuerlichen Arbeitgeberbegriffs nicht eindeutig klären, ob der Verleiher oder der Entleiher Arbeitgeber i.S. des § 38 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1, § 42d Abs. 1 EStG ist.

In Rechtsprechung und Literatur wird mangels gesetzlicher Definition des lohnsteuerlichen "Arbeitgebers" in Umkehr zum Arbeitnehmerbegriff des § 1 Abs. 2 der Lohnsteuer-Durchführungsverordnung (LStDV) als Arbeitgeber derjenige angesehen, dem der Arbeitnehmer die Arbeitsleistung schuldet, unter dessen Leitung er tätig wird oder dessen Weisungen er zu befolgen hat (vgl. z.B. BFH-Urteile in BFHE 177, 105, BStBl II 1995, 390; vom 21. Februar 1986 VI R 9/80, BFHE 146, 253, BStBl II 1986, 768; Hermann/Heuer/Raupach, Kommentar zum Einkommensteuer- und Körperschaftsteuergesetz, § 19 EStG Rdnr. 62; Blümich/Thürmer, Einkommensteuergesetz, § 38 Rdnr. 65, § 19 Rdnr. 130; Giloy in Kirchhof/Söhn, Einkommensteuergesetz, § 19 Rdnr. B 223, 207; vgl. auch BFH-Beschluß vom 8. September 1982 I B 9/82, BFHE 136, 416, BStBl II 1983, 71). Im Rahmen von Dreiecksverhältnissen, wie beispielsweise der Arbeitnehmerüberlassung, kann der Leiharbeitnehmer aber seine Arbeitsleistung sowohl gegenüber dem Verleiher als auch dem Entleiher schulden, wenngleich die zivilrechtlichen Einzelheiten dieses unmittelbaren Anspruchs streitig sind (vgl. z.B. Schüren, Arbeitnehmerüberlassungsgesetz, Einleitung Rdnr. 138; Becker/Wulfgramm, Kommentar zum Arbeitnehmerüberlassungsgesetz, 3. Aufl., Einleitung Rdnr. 13). Der überlassene Arbeitnehmer untersteht zwar der Leitung des Verleihers und ist insoweit dessen Weisungen zu folgen verpflichtet. Aufgrund seiner Verpflichtung zur Arbeitsleistung beim Entleiher ist er aber zugleich entsprechend den betrieblichen Erfordernissen des Entleihers dessen Leitung untergeordnet, kann in dessen geschäftlichen Organismus voll eingegliedert sein und muß dessen Weisungen befolgen (vgl. Urteil des Bundesarbeitsgerichts --BAG-- vom 3. Dezember 1997 7 AZR 764/96, Betriebs-Berater --BB-- 1998, 1640, m.w.N.; BAG-Urteil vom 30. Januar 1991 7 AZR 51/90, Einleitung zum Arbeitnehmerüberlassungsgesetz --AÜG-- § 10 Fiktion Nr. 67; Schaub, Arbeitsrechtshandbuch, § 120 IV. 1.; Schüren, a.a.O., Einleitung Rdnrn. 127, 130, m.w.N.; § 1 Rdnr. 42; vgl. auch BFH-Urteil vom 18. Januar 1991 VI R 122/87, BFHE 163, 365, BStBl II 1991, 409).

d) Die Frage, wer in Fällen der Arbeitnehmerüberlassung oder sonstigen Formen des drittbezogenen Arbeitseinsatzes Arbeitgeber im lohnsteuerlichen Sinn ist, muß daher anhand anderweitiger Kriterien beantwortet werden.

aa) Die Feststellung, daß der Verleiher mit dem Leiharbeitnehmer den Arbeitsvertrag geschlossen hat, wird zwar im allgemeinen dafür sprechen, daß der Verleiher und nicht der Entleiher Arbeitgeber im lohnsteuerlichen Sinn ist. Der BFH hat aber in seiner Rechtsprechung wiederholt ausgesprochen, daß die rein schuldrechtliche Frage nach dem Vertragspartner des Arbeitsvertrages zwar für den Regelfall den Arbeitgeber bestimmt, dies aber nicht zwingend ist (vgl. BFH-Urteile in BFHE 177, 105, BStBl II 1995, 390; in BFHE 146, 253, BStBl II 1986, 768). Dies gilt auch in Fällen der Arbeitnehmerüberlassung (vgl. auch z.B. BFH-Urteil vom 5. Oktober 1977 I R 90/75, BFHE 124, 29, BStBl II 1978, 205). Insbesondere ist denkbar, daß der (ursprüngliche) Arbeitgeber seinen Arbeitnehmer von der Arbeit ihm gegenüber freistellt (vgl. BFH-Urteil in BFHE 144, 428, BStBl II 1986, 4).

Die Tatsache, daß Arbeitgeber im lohnsteuerlichen Sinn nicht notwendigerweise derjenige ist, der mit dem Leiharbeitnehmer den Arbeitsvertrag abgeschlossen hat, wird durch § 42d Abs. 7 EStG bestätigt. Danach haftet der Verleiher wie ein Entleiher, soweit der Entleiher Arbeitgeber ist. Kann somit nach dem Vorverständnis des Gesetzes der Entleiher im lohnsteuerlichen Sinn Arbeitgeber sein (vgl. auch Begründung zum Gesetzentwurf der Bundesregierung, BTDrucks 10/4119), kann dem Kriterium, wer den Arbeitsvertrag mit dem Leiharbeitnehmer geschlossen hat, keine alleinentscheidende Bedeutung beigemessen werden. Anderenfalls ginge § 42d Abs. 7 EStG ins Leere. Der in der Literatur wohl überwiegend vertretene sog. zivilrechtliche Arbeitgeberbegriff (Schmidt/Drenseck, Einkommensteuergesetz, 17. Aufl., § 38 Rdnr. 4; Barein in Littmann/Bitz/Hellwig, Das Einkommensteuerrecht, § 38 Rdnr. 6; Offerhaus in Festschrift für Döllerer, S. 459, 461; Blümich/Thürmer, a.a.O., § 38 Rdnr. 65; BFH-Urteil in BFHE 146, 253, BStBl II 1986, 768; Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung --HFR-- 1986, 470) darf daher nicht so verstanden werden, als ob ausschließlich der zivilrechtliche Vertragspartner des Leiharbeitnehmers im steuerlichen Sinne Arbeitgeber sein kann.

bb) Aus den nämlichen Gründen kann --entgegen der Auffassung des FG-- auch nicht allein darauf abgestellt werden, wer zur Lohnzahlung verpflichtet ist bzw. gegen wen die Leiharbeitnehmer ihre Ansprüche gerichtlich geltend machen können. Dies wäre im übrigen bei unerlaubter Arbeitnehmerüberlassung aufgrund des § 10 Abs. 1 AÜG der Entleiher. Dieser Vorschrift ist jedoch bei Bestimmung des lohnsteuerlichen Arbeitgebers letztlich keine Bedeutung beizumessen (vgl. BFH in BFHE 135, 501, BStBl II 1982, 502).

cc) Reichen damit in Fällen der vorliegenden Art die zivilrechtlichen Kriterien nicht aus, so ist auf die Grundsätze der Entscheidung des VI. Senats des BFH in BFHE 135, 501, BStBl II 1982, 502 zurückzugreifen, die --mittelbar-- durch § 42d Abs. 7 EStG bestätigt wurden (vgl. Schmidt/Drenseck, a.a.O., § 42d Rdnr. 66; Trzaskalik in Kirchhof/Söhn, a.a.O., § 42d Rdnr. G 3). Hiernach ist in Fällen der Arbeitnehmerüberlassung derjenige als Arbeitgeber anzusehen, der dem Arbeitnehmer den Lohn im eigenen Namen und für eigene Rechnung (unmittelbar) auszahlt (vgl. auch Schmidt/Drenseck, a.a.O., § 42d Rdnr. 66; Goyde, Deutsche Steuer-Zeitung 1986, 68; ähnlich Reinhart, BB 1986, 500). Ist dies ausnahmsweise der Entleiher, so kann davon ausgegangen werden, daß aus der Sicht der Vertragsbeteiligten die Arbeitnehmerüberlassung zum Arbeitgeberwechsel mutiert ist. Solange die Beteiligten hingegen das vereinbarte Dreiecksverhältnis tatsächlich durchführen, ist davon auszugehen, daß der Leiharbeitnehmer den an ihn gezahlten Lohn typischerweise als Frucht seiner Arbeit für den Verleiher empfinden wird (BFH in BFHE 135, 501, BStBl II 1982, 502).

Da nach den Feststellungen des FG stets die niederländische Gesellschaft und nicht die Klägerin den Lohn nach Einbehalt von niederländischer Lohnsteuer und Sozialabgaben an die der Klägerin überlassenen Arbeitnehmer im eigenen Namen und auf eigene Rechnung bezahlt hat, ist sie im lohnsteuerlichen Sinn als Arbeitgeberin anzusehen. Dies schließt aus, die Klägerin als Arbeitgeberin nach § 42d Abs. 1 EStG für nicht einbehaltene Lohnsteuer in Haftung zu nehmen.

2. Wenngleich damit der erkennende Senat die Vorentscheidung im Ergebnis bestätigt, ist diese aufzuheben. Die Sache ist an das FG zurückzuverweisen, damit das FG nunmehr prüft, ob die Voraussetzungen für eine Haftung nach § 42d Abs. 6 EStG vorliegen.