Normenkette

GewStG § 3 Nr. 24 GewStG § 8 Nr. 3

Vorinstanz

Sächsisches FG 2 K 2212/01 vom 23.10.2003

Leitsatz

1. Ob im Einzelfall eine stille Gesellschaft i.S. des § 8 Nr. 3 GewStG oder ein partiarisches Darlehen vereinbart worden ist, unterliegt im gerichtlichen Verfahren der Beurteilung des Tatrichters. Dessen Würdigung kann der BFH nur daraufhin überprüfen, ob sie in verfahrensfehlerhafter Weise zustande gekommen ist oder ob sie gegen Denkgesetze oder allgemeine Erfahrungssätze verstößt.

2. Bei der Ermittlung des Gewerbeertrags ist ein Gewinnanteil eines stillen Gesellschafters auch dann gemäß § 8 Nr. 3 GewStG dem Gewinn hinzuzurechnen, wenn der stille Gesellschafter eine gemäß § 3 Nr. 24 GewStG von der Gewerbesteuer befreite Kapitalbeteiligungsgesellschaft ist.

Gründe

I.

Die Beteiligten streiten über die gewerbesteuerrechtliche Hinzurechnung von Aufwendungen, die auf Leistungen der Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) an eine Kapitalbeteiligungsgesellschaft i.S. des § 3 Nr. 24 des Gewerbesteuergesetzes (GewStG) beruhen.

Die Klägerin, eine GmbH, wurde im November 1993 errichtet. Anfang 1995 schloss sie mit der M-GmbH einen Vertrag, der als "Beteiligungsvertrag" überschrieben und als "Vertrag über die Gründung einer stillen Gesellschaft" bezeichnet ist. Danach beteiligte sich die M-GmbH am Unternehmen der Klägerin "als stiller Gesellschafter mit einer Einlage" von 1,7 Mio. DM, die für bestimmte, im Vertrag näher bezeichnete Zwecke verwendet werden sollte. Ihre Vergütung sollte in einem gewinnunabhängigen Entgelt (7,5 v.H. der ausgezahlten Einlage) und zusätzlich einem gewinnabhängigen Entgelt (2 v.H. der ausgezahlten Einlage) bestehen. Das gewinnabhängige Entgelt sollte, wenn die Klägerin in einzelnen Jahren keinen Gewinn erzielte, bei ausreichenden Gewinnen in späteren Jahren nachgezahlt werden. Ferner wurde einmalig eine Bearbeitungsgebühr von 1 v.H. des Beteiligungsbetrags erhoben; ein Betrag in derselben Höhe, der einem Haftungsfonds zuzuführen war, sollte bei Auszahlung der Beteiligung einbehalten werden.

Der Vertragsgestaltung lagen die "Grundsätze zur Übernahme von Beteiligungen" der M-GmbH zu Grunde, nach denen "die Beteiligung ... grundsätzlich in der Form der typisch stillen Gesellschaft" erfolgt und bestimmte Maßnahmen des Beteiligungsnehmers (z.B. Veräußerung oder Belastung von Grundstücken, Übernahme von Bürgschaften, Einstellung und Verlagerung des Betriebes und von wesentlichen Betriebsteilen, außergewöhnliche Erweiterung oder Einschränkung des Geschäftsumfangs) der Zustimmung der M-GmbH bedürfen. Ferner bestimmen die "Grundsätze", dass die Laufzeit einer Beteiligung zunächst 15 Jahre beträgt und unter bestimmten Umständen um fünf Jahre verlängert werden kann. Der Beteiligungsnehmer kann das Kapital jederzeit unter Einhaltung einer Kündigungsfrist von einem Jahr zurückzahlen, während die M-GmbH nur bei Vorliegen eines wichtigen Grundes vorzeitig kündigen kann. Bei einer Kündigung vor Ablauf von fünf Jahren muss der Beteiligungsnehmer ein Kündigungsaufgeld zahlen, das umso höher ist, je früher nach Abschluss des Vertrags die Kündigung erfolgt. Die M-GmbH soll nur im Fall des Konkurses oder des gerichtlichen Vergleichsverfahrens (Verfahren der Gesamtvollstreckung) am Verlust des Beteiligungsnehmers teilnehmen, wobei dann ihr Anspruch auf Rückzahlung der Einlage den Forderungen von Angehörigen des Beteiligungsnehmers vorgehen, mit Ansprüchen anderer Beteiligungsgesellschaften gleichrangig und gegenüber Forderungen anderer Gläubiger nachrangig sein soll. Die Gesellschafter der Klägerin übernahmen gegenüber der M-GmbH eine Garantie für deren Forderungen; in der dazu erstellten Urkunde ist --ebenso wie in weiteren Erklärungen der Vertragspartner (z.B. Abtretungserklärung der M-GmbH und "Abtretungsbestätigung" der Klägerin)-- jeweils von einem Gesellschaftsvertrag die Rede.

Die Klägerin zog im Rahmen ihrer Gewinnermittlungen für die Streitjahre (1996 bis 1998) die an die M-GmbH entrichteten Entgelte gewinnmindernd ab. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) rechnete diese Beträge bei der Festsetzung der Gewerbesteuer dem Gewinn der Klägerin wieder hinzu. Die dagegen gerichtete Klage hat das Finanzgericht (FG) abgewiesen. Sein Urteil ist in Entscheidungen der Finanzgerichte 2005, 553 veröffentlicht.

Mit ihrer Revision rügt die Klägerin eine Verletzung materiellen Rechts. Sie beantragt sinngemäß, das Urteil des FG aufzuheben und die angefochtenen Bescheide dahin zu ändern, dass bei der Ermittlung des Gewerbeertrags die an die M-GmbH geleisteten Beträge ihrem Gewinn nur zur Hälfte hinzugerechnet werden.

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

II.

Die Revision ist unbegründet und deshalb gemäß § 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zurückzuweisen. Das FG hat die vom FA vorgenommene gewerbesteuerrechtliche Hinzurechnung der von der Klägerin an die M-GmbH zu zahlenden Beträge zu Recht bestätigt.

1. Nach § 8 Nr. 3 GewStG sind bei der Ermittlung des Gewerbeertrags (§ 7 GewStG) dem Gewinn aus Gewerbebetrieb die Gewinnanteile eines stillen Gesellschafters hinzuzurechnen, wenn sie beim Empfänger nicht zur Steuer nach dem Gewerbeertrag heranzuziehen sind. Letzteres ist u.a. dann der Fall, wenn der Gewinnanteil des stillen Gesellschafters nach § 3 Nr. 24 GewStG von der Gewerbesteuer befreit ist.

2. § 3 Nr. 24 GewStG befreit die dort genannten Kapitalbeteiligungsgesellschaften von der Gewerbesteuer, soweit sich ihr Geschäftsbetrieb darauf beschränkt, im öffentlichen Interesse Beteiligungen zu erwerben. Weitere Voraussetzung für die Steuerbefreiung ist, dass der von der Gesellschaft erzielte Gewinn ausschließlich und unmittelbar für die satzungsmäßigen Zwecke der Beteiligungsfinanzierung verwendet wird. Zu den durch die Vorschrift begünstigten Kapitalbeteiligungsgesellschaften zählt u.a. die M-GmbH.

3. Sowohl die Steuerbefreiung auf Seiten der M-GmbH als auch die Hinzurechnung auf Seiten der Klägerin hängen davon ab, dass zwischen beiden Unternehmen nicht ein (partiarisches) Darlehensverhältnis, sondern eine stille Gesellschaft besteht. Denn nur dann handelt es sich bei der Rechtsposition der M-GmbH um eine "Beteiligung" (§ 3 Nr. 24 GewStG) am Unternehmen der Klägerin und bei dem ihr zustehenden Entgelt um einen "Gewinnanteil eines stillen Gesellschafters" (§ 8 Nr. 3 GewStG). Das Vorliegen dieser Voraussetzung hat das FG indessen ohne Rechtsfehler bejaht.

a) Nach § 230 Abs. 1 des Handelsgesetzbuchs (HGB) ist eine stille Gesellschaft dadurch gekennzeichnet, dass sich jemand am Handelsgewerbe eines anderen durch eine Einlage beteiligt, die in das Vermögen des Inhabers des Handelsgeschäfts übergeht. Diese Begriffsbestimmung ist --abgesehen von der Beschränkung auf das Handelsgewerbe-- auch im Anwendungsbereich des § 8 Nr. 3 GewStG maßgeblich (Senatsurteile vom 6. Oktober 1971 I R 215/69, BFHE 103, 572, BStBl II 1972, 187; vom 27. Februar 1975 I R 11/72, BFHE 115, 518, BStBl II 1975, 611; vom 7. Dezember 1983 I R 144/79, BFHE 140, 275, BStBl II 1984, 373, m.w.N.). Deshalb ist die Frage, ob im Einzelfall eine "stille Gesellschaft" im Sinne dieser Vorschrift vorliegt, anhand eines Vergleichs zwischen den konkret getroffenen Vereinbarungen und dem in §§ 230 ff. HGB beschriebenen Regelstatut der stillen Gesellschaft zu beantworten. Dabei obliegen sowohl die Auslegung einzelner Abreden als auch die sich daraus ergebende Gesamtwürdigung des jeweils zu beurteilenden Vertrags grundsätzlich dem Tatrichter. Dessen Einschätzung kann das Revisionsgericht nur daraufhin überprüfen, ob sie in verfahrensfehlerhafter Weise zustande gekommen ist oder ob sie gegen Denkgesetze oder gegen allgemeine Erfahrungssätze verstößt; ist dies nicht der Fall, so ist die tatrichterliche Würdigung auch dann revisionsrechtlich bindend (§ 118 Abs. 2 FGO), wenn ein abweichendes Verständnis gleichermaßen möglich oder sogar nahe liegend ist (Senatsurteil vom 14. Juli 2004 I R 111/03, BFHE 206, 437, BStBl II 2005, 307).

b) Im Streitfall wird die Annahme des FG, dass es sich bei dem Verhältnis zwischen der Klägerin und der M-GmbH um eine stille Gesellschaft handele, zunächst durch den Wortlaut sowohl des maßgeblichen Vertrages als auch der ihn begleitenden Erklärungen gestützt. In allen hierzu vorliegenden Urkunden ist durchgängig von einer stillen Gesellschaft, an keiner Stelle hingegen von einem Darlehen die Rede. Das räumt auch die Klägerin ein.

c) Die Bezeichnung des Vertragsverhältnisses durch die Vertragsparteien ist allerdings für dessen steuerrechtliche Beurteilung nicht maßgebend, wenn sie im Widerspruch zu dem dahinter stehenden Rechtsfolgewillen steht (Urteile des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 10. Februar 1978 III R 115/76, BFHE 124, 374, BStBl II 1978, 256; vom 21. Juni 1983 VIII R 237/80, BFHE 138, 458, BStBl II 1983, 563). Das ist dann der Fall, wenn der Vertrag zwar seinem Wortlaut nach ein partiarisches Rechtsverhältnis begründet, nach seinem wirtschaftlichen Gehalt aber auf die Begründung einer Beteiligung gerichtet ist oder umgekehrt. Im Streitfall hält indessen die Annahme des FG, dass die zu beurteilende Vereinbarung wirtschaftlich auf eine stille Beteiligung und nicht nur auf eine Darlehensgewährung gerichtet sei, den Angriffen der Revision stand.

aa) Dafür spricht zunächst, dass die M-GmbH zumindest in bestimmten Situationen (Insolvenz, Vergleichsverfahren) an einem Verlust der Klägerin teilnehmen sollte. Dabei handelt es sich zwar nicht um eine uneingeschränkte Verlustbeteiligung; die Ansprüche der M-GmbH sollten vielmehr nur gegenüber den Forderungen gesellschaftsfremder Gläubiger --ausgenommen die Forderungen anderer Beteiligungsgesellschaften-- im Rang nachgehen. Diese Rechtsfolge ist aber jedenfalls im Kern mit derjenigen vergleichbar, die mit dem kapitalersetzenden Darlehen eines Gesellschafters verbunden ist. Sie spricht daher für die Begründung eines Beteiligungsverhältnisses.

Zudem gingen die der M-GmbH eingeräumten Kontrollrechte über diejenigen, die gemäß § 233 HGB einem stillen Gesellschafter zustehen, sogar hinaus; die M-GmbH durfte nicht nur die Abschrift von Jahresabschlüssen der Klägerin verlangen und deren Richtigkeit durch Einsicht in die Bücher prüfen, sondern musste darüber hinaus laufende Umsatzmeldungen und Zwischenberichte über die Geschäftslage und die Liquiditätssituation sowie Investitions- und Finanzierungspläne erhalten. Ebenso bedurften bestimmte Geschäfte der Klägerin ihrer vorherigen Zustimmung. All dies sind Anzeichen dafür, dass die wirtschaftliche Stellung der M-GmbH über diejenige einer Darlehensgeberin hinausging und sie an dem Unternehmen der Klägerin i.S. des § 230 Abs. 1 HGB beteiligt war. Dasselbe gilt schließlich im Hinblick auf die Zustimmungsbedürftigkeit einer Einstellung oder außergewöhnlichen Einschränkung des Betriebs der Klägerin (vgl. dazu Senatsurteile vom 10. März 1971 I R 73/67, BFHE 102, 242, BStBl II 1971, 589; vom 16. August 1978 I R 28/76, BFHE 126, 51, BStBl II 1979, 51).

bb) Der Klägerin ist zuzugeben, dass die Ausgestaltung des Vertrages in verschiedenen Punkten auf das Vorliegen (nur) eines partiarischen Darlehensverhältnisses hindeutet. Das gilt vor allem insoweit, als das an die M-GmbH zu zahlende "gewinnabhängige Entgelt" sich nicht nach dem von der Klägerin erzielten Gewinn, sondern nach der Höhe der ausgezahlten Einlage bemaß und im Fall einer zeitweiligen Gewinnlosigkeit der Klägerin in späteren Jahren nachentrichtet werden sollte. Auch mögen, wie die Klägerin meint, die Abreden über die Zahlung von Bereitstellungszinsen und die zusätzliche Verzinsungspflicht bei vorzeitiger Kündigung eher für ein Darlehens- denn für ein Beteiligungsverhältnis sprechen. Auch unter Berücksichtigung dieser Umstände, die das FG erkennbar in seine Überlegungen einbezogen hat, verstößt dessen abweichende Würdigung aber weder gegen Denkgesetze noch gegen allgemeine Erfahrungssätze.

cc) Das gilt umso mehr, als angesichts des wirtschaftlichen und namentlich des steuerrechtlichen Hintergrunds speziell aus der Sicht der M-GmbH die Ausgestaltung des Engagements als stille Beteiligung von grundlegender Bedeutung war. Denn nur auf diese Weise konnte zum einen, dem Unternehmenszweck der M-GmbH entsprechend, die Ausstattung der geförderten Unternehmen mit Eigenkapital gestärkt werden; das FA weist zu Recht darauf hin, dass die Gewährung eines partiarischen Darlehens dazu nicht geeignet war, da ein solches Darlehen aus der hier allein maßgeblichen Sicht des Handelsrechts Fremdkapital darstellt. Vor allem aber ist die M-GmbH nur dann von der Gewerbesteuer befreit, wenn sie Beteiligungen erwirbt und ihre Gewinne ausschließlich zu deren Finanzierung verwendet. Es erscheint deshalb ausgeschlossen, dass sie im Verhältnis zu der Klägerin zu einer Darlehensgewährung bereit gewesen sein könnte, deren Ertrag bei ihr der Gewerbesteuer unterlegen hätte und die möglicherweise sogar ihre Steuerbefreiung insgesamt gefährdet hätte. Daraus dürfte sich nicht zuletzt erklären, dass in den augenscheinlich von der M-GmbH vorbereiteten Erklärungen durchgängig der Beteiligungscharakter des Geschäfts betont wird. Wenn die Klägerin vor diesem Hintergrund auf die von der M-GmbH konzipierte Gestaltung eingegangen ist, hat sie namentlich das darin besonders hervorgehobene Beteiligungselement akzeptiert. Damit war dieses Element Bestandteil der übereinstimmenden Vorstellung beider Vertragsparteien. Darin liegt ein für die Auslegung maßgebender Gesichtspunkt, der nur dann zurücktreten müsste, wenn das Geschäft in seinem objektiven Inhalt eindeutig durch Darlehenselemente geprägt wäre. Das aber ist nicht der Fall, da die Ausgestaltung des Rechtsgeschäfts gewichtige Punkte enthält, die für das Vorliegen einer Beteiligung sprechen.

4. Angesichts dessen stellen sich die Zahlungen der Klägerin an die M-GmbH als Gewinnanteile dar, die der Hinzurechnung gemäß § 8 Nr. 3 GewStG unterliegen. Der Klägerin ist einzuräumen, dass diese Hinzurechnung in gewisser Weise dem Zweck des § 3 Nr. 24 GewStG zuwiderläuft, durch die Befreiung der dort genannten Gesellschaften zur Förderung der von diesen unterstützten Unternehmen beizutragen. Jedoch ist die gesetzliche Vorgabe eindeutig; § 8 Nr. 3 GewStG enthält keinen Vorbehalt hinsichtlich nach § 3 Nr. 24 GewStG steuerfreier Gewinnanteile.

Hinzu kommt, dass nur für die in § 3 Nr. 24 GewStG genannten Unternehmen die Gewerbesteuerfreiheit auf Beteiligungserträge beschränkt ist, während vergleichbare andere Einrichtungen keiner solchen Einschränkung unterliegen. So erstreckt sich zum Beispiel die Gewerbesteuerfreiheit gemäß § 3 Nr. 23 und Nr. 25 GewStG auch auf Darlehensgeschäfte, so dass eine Förderung durch die dort aufgeführten Unternehmen in einer Weise ausgestaltet werden kann, durch die eine Hinzurechnung gemäß § 8 Nr. 3 GewStG bei dem Geförderten vermieden wird. Deshalb muss angenommen werden, dass der Gesetzgeber die von der Klägerin als unbefriedigend bezeichnete Wirkung des § 8 Nr. 3 GewStG speziell im Bereich des § 3 Nr. 24 GewStG bewusst in Kauf genommen hat. Vor diesem Hintergrund sind die Gerichte nicht berechtigt, sich über die klare gesetzliche Anordnung hinwegzusetzen und die Vorschrift dahin auszulegen, dass nach § 3 Nr. 24 GewStG steuerbefreite Gewinnanteile von der Hinzurechnung ausgenommen sind. Sofern eine vom Gesetzgeber nicht gebilligte Unabgestimmtheit zwischen beiden Normen vorliegen sollte, müsste diese vom Gesetzgeber selbst beseitigt werden.