Normenkette

UStG § 4 Nr. 16 UStG § 3 Abs. 2 UStG § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG § 4 Nr. 16 Buchst. b UStG § 4 Nr. 16 Buchst. c UStG 1951 § 4 Nr. 15 Buchst. b GewStG § 3 Nr. 6 GewStDV § 11 Abs. 2 und 3 FGO § 118 Abs. 2

Gründe

I. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) wurde 1972 als GmbH gegründet. Alleingesellschafterin ist die X-GmbH (X). Der Geschäftsführer der X war in den Streitjahren auch gleichzeitig Geschäftsführer der Klägerin. Die X übernahm für die Klägerin einige Verwaltungsaufgaben wie z.B. die Buchführung und die administrative Betreuung des von der Klägerin beschäftigten Personals.

Noch in ihrem Gründungsjahr erwarb die Klägerin das Grundstück des damaligen Y-Sanatoriums in Z und übernahm den Betrieb in 1973. Dies blieb auch in den Folgejahren ihre einzige Betätigung. Die Konzession zum Betrieb des Hauses als Privatkrankenanstalt i.S. des § 30 der Gewerbeordnung wurde 1973 erteilt. Der Geschäftsbetrieb wurde als gemeinnützig anerkannt und u.a. die Steuerbefreiungen nach § 4 Nr. 16 des Umsatzsteuergesetzes (UStG) und § 3 Nr. 6 des Gewerbesteuergesetzes (GewStG) i.V.m. § 11 Abs. 2 und 3 der Gewerbesteuer-Durchführungsverordnung (GewStDV) i.d.F. vom 22. Oktober 1969 gewährt.

Im Jahre 1977 schloß die Klägerin mit dem D-Rehabilitationszentrum (RHZ) eine Vereinbarung, die u.a. wie folgt lautet:

"§ 2 1. Das RHZ bezieht die ... Betten als Station E in seine Belegung mit ein. Die Aufnahme in das Y-Sanatorium erfolgt ausschließlich durch bzw. im Einvernehmen mit der Aufnahmeabteilung im RHZ. 2. Die Patienten im Y-Sanatorium werden auf gleichem medizinischen Niveau versorgt wie im RHZ. Diagnostische und therapeutische Maßnahmen werden, soweit nötig, im RHZ durchgeführt. ... 6. Das RHZ zahlt der GmbH für die Überlassung der Betten im Y-Sanatorium pro Pflegetag jeweils den nach Ziffer 5 ermittelten Pflegesatz. ...

§ 3 1. Der verantwortliche, behandelnde Arzt wird vom Ärztlichen Direktor des Rehabilitationszentrums eingesetzt. 2. Die Vergütung erfolgt durch das Rehabilitationszentrum. Die jeweils vereinbarte und mit der ... GmbH abgesprochene Vergütung wird dem Rehabilitationszentrum durch die ... GmbH ersetzt. 3. Der so eingesetzte Arzt hat zur Durchführung von diagnostischen, therapeutischen und aller notwendigen Betreuungsmaßnahmen für die Patienten gegenüber dem Personal im Y-Sanatorium Weisungsbefugnis. ... 4. Die leitende Pflegekraft des Rehabilitationszentrums wird mit der Aufsicht und Beratung für die pflegerischen Belange beauftragt. 5. Die Rehabilitationsfachdienste im RHZ betreuen die Patienten im Y-Sanatorium. ..."

Bis März 1981 beschäftigte die Klägerin einen eigenen Arzt und eigene medizinische Pflegekräfte. Im April 1981 wurde das Pflegepersonal vom RHZ übernommen und ab Juli 1981 wurde der ärztliche Dienst im Sanatorium der Klägerin vom RHZ gestellt. Neue Patienten wurden zentral vom RHZ aufgenommen und von dessen Ärzten den verschiedenen Stationen zugewiesen, somit auch der im Haus der Klägerin befindlichen "Station E".

Die Klägerin stellte dem RHZ für jeden im Y-Sanatorium untergebrachten Patienten pro Tag einen bestimmten Pflegesatz in Rechnung. Von diesem Pflegesatz zog das RHZ seine anteiligen Lohn- und Lohnnebenkosten für die pflegerische und medizinische Betreuung der Patienten ab und zahlte nur den verbleibenden Restbetrag an die Klägerin aus. Die an die Klägerin bezahlten Beträge waren anschließend Bestandteil der Vergütungsforderung des RHZ gegenüber den Patienten oder den Sozialversicherungsträgern.

Im Anschluß an eine bei der Klägerin durchgeführte Außenprüfung vertrat der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) die Auffassung, die Voraussetzungen für die von der Klägerin angenommene Umsatzsteuerfreiheit der Umsätze lägen seit 1. April 1981 nicht mehr vor.

Die umsatzsteuerrechtliche Leistung der Klägerin bestehe in einer gemischten (Dauer-)Vermietung nach Abschn. 80 der Umsatzsteuer-Richtlinien 1980: Gebrauchsüberlassung des eingerichteten Krankenhauses und Verpflegung der Patienten. Das Entgelt (Tagessatz) wurde in einen auf die steuerfreie Grundstücksvermietung und einen auf die anderen steuerpflichtigen Leistungen (Überlassung von Betriebsvorrichtungen, Verpflegung der Patienten sowie Reinigungsarbeiten) entfallenden Teil durch Schätzung aufgegliedert. Da Rechts- und Leistungsbeziehungen nur zwischen der Klägerin und dem RHZ einerseits und zwischen dem RHZ und den Patienten (bzw. dem Sozialversicherungsträger) andererseits bestünden, erfolge die Verpflegung der Patienten im Rahmen eines Reihengeschäfts nach § 3 Abs. 2 UStG 1980 (im folgenden: UStG). Es lägen Lieferungen zum Verzehr an Ort und Stelle vor, für die der Regelsteuersatz gelte. Dementsprechend setzte das FA --zum Teil erst im Rahmen von Einspruchsentscheidungen-- Steuerbeträge fest.

Das Finanzgericht (FG) wies die gegen die Festsetzung von Umsatzsteuer gerichtete Klage ab (Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 1997, 1561). Es begründete seine Entscheidung u.a. damit, daß mangels wirtschaftlicher Eingliederung der Klägerin in das Unternehmen der X zwischen den beiden Unternehmen in den Streitjahren keine Organschaft bestanden habe und auch die Voraussetzungen einer Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 16 UStG nicht vorgelegen hätten.

Mit ihrer Revision rügt die Klägerin Verletzung des § 2 Abs. 2 Nr. 2 sowie des § 4 Nr. 16 UStG. Sie führt dazu u.a. aus, das FG habe den Sachverhalt hinsichtlich der Voraussetzungen des § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG nicht zutreffend ermittelt. Die tatsächlichen Feststellungen des FG zur Frage ihrer wirtschaftlichen Eingliederung als Organgesellschaft in das Unternehmen X stimmten mit ihren Darlegungen nicht überein, die mangels eines Widerspruchs des FA unstreitig seien. Danach gebe es zwischen den Aktivitäten der X und ihrer --der Klägerin-- Tätigkeit starke inhaltliche Übereinstimmungen: Nicht zuletzt sei mit der Übernahme des Y-Sanatoriums durch sie eine Grundlage für das weitere Wachstum des Kur- und Fremdenverkehrsgeschäft in Z gelegt worden.

Die Klägerin beantragt sinngemäß, die Vorentscheidung und die Umsatzsteuerbescheide für 1981 bis 1989 sowie die dazu ergangenen Einspruchsentscheidungen aufzuheben.

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

II. 1. Die Revision der Klägerin ist, soweit sie Umsatzsteuer 1989 betrifft, unzulässig.

Die Klägerin hatte mit ihrem Schriftsatz vom 4. November 1997 Revision zunächst nur wegen Umsatzsteuer der Streitjahre 1981 bis 1988 eingelegt. Erst mit Schriftsatz vom 4. Dezember 1997 hat sie durch ihren Antrag die Revision auf Umsatzsteuer für 1989 erweitert. Insoweit ist die Revision unzulässig, weil sie erst nach Ablauf der Revisionsfrist eingelegt worden ist. Im übrigen hat das FG in seinem Beschluß vom 1. Oktober 1997 die Revision wegen Umsatzsteuer 1989 auch nicht zugelassen.

2. Die Revision wegen Umsatzsteuer 1981 bis 1988 ist unbegründet. Das FG hat § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG zutreffend ausgelegt und ist bei der Anwendung der Vorschrift in revisionsrechtlich nicht zu beanstandender Weise zu dem Ergebnis gelangt, daß die Klägerin nicht Organgesellschaft der X ist.

a) Die Regelung der Organschaft durch § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG hat zum Inhalt, daß einer Organgesellschaft die für die Unternehmereigenschaft erforderliche Selbständigkeit der gewerblichen oder beruflichen Tätigkeit fehlt. Hieraus folgt, daß die von der Organgesellschaft bewirkten Umsätze dem Organträger zuzurechnen sind (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 15. Juli 1987 X R 19/80 - unter II. 2. d, BFHE 150, 459, BStBl II 1987, 746).

Eine Organgesellschaft liegt vor, wenn eine juristische Person nach dem Gesamtbild der tatsächlichen Verhältnisse finanziell, wirtschaftlich und organisatorisch in ein Unternehmen, nämlich in das Unternehmen des Organträgers, eingegliedert ist (§ 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG). Es ist nicht erforderlich, daß alle drei wiedergegebenen Merkmale einer Eingliederung sich gleichermaßen deutlich feststellen lassen. Nach dem Gesamtbild der tatsächlichen Verhältnisse kann die Selbständigkeit auch dann fehlen, wenn die Eingliederung auf einem der drei Gebiete nicht vollkommen ist. Dagegen reicht es nicht aus, daß sie nur in Beziehung auf zwei der genannten Merkmale besteht (vgl. BFH-Urteile vom 20. Februar 1992 V R 80/85, BFH/NV 1993, 133, und vom 27. August 1964 V 101/62 U, BFHE 80, 181, BStBl III 1964, 539).

Im Streitfall ist nur die wirtschaftliche Eingliederung der Klägerin in die X zweifelhaft. Die höchstrichterliche Rechtsprechung (vgl. den Überblick bei Schmidt/Müller/Stöcker, Die Organschaft, 4. Aufl., 1993, Tz. 1341) hat eine solche Eingliederung angenommen, wenn zwischen der Organgesellschaft und dem Unternehmen des Organträgers ein vernünftiger wirtschaftlicher Zusammenhang (vgl. BFH-Urteil vom 17. April 1969 V R 123/68, BFHE 95, 558, BStBl II 1969, 505, 507) im Sinne einer wirtschaftlichen Einheit, Kooperation oder Verflechtung --sei es auch in verschiedenen Wirtschaftszweigen-- vorhanden ist. Die Tätigkeiten von Organträger und Organgesellschaft müssen aufeinander abgestimmt sein. Sie müssen sich fördern und ergänzen (vgl. BFH-Urteil vom 9. September 1993 V R 124/89, BFHE 172, 541, BStBl II 1994, 129, m.w.N.).

b) Das FG ist von diesem Grundsätzen ausgegangen. Es ist in revisionsrechtlich nicht zu beanstandender Weise zu dem Ergebnis gekommen, daß die Tätigkeiten der X und der Klägerin in den Streitjahren nicht aufeinander abgestimmt waren. Hierzu hat es festgestellt, daß der Betrieb einer Krankenstation ("Station E" des RHZ) nicht Gegenstand der wirtschaftlichen Tätigkeit der X war. Diese habe sich auf den Betrieb der allgemein zugänglichen Kur- und Bädereinrichtungen im engeren Sinn konzentriert und im übrigen allenfalls indirekt die infrastrukturellen Interessen der Gemeinde vertreten. An diese Feststellungen ist der erkennende Senat nach § 118 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) gebunden. Die von der Klägerin hiergegen erhobenen Verfahrensrügen sind unbegründet. Von Ausführungen hierzu wird im Hinblick auf Art. 1 Nr. 8 des Gesetzes zur Entlastung des Bundesfinanzhofs abgesehen.

c) Zu Recht hat das FG in der Übernahme von Verwaltungsaufgaben der Klägerin durch die X (Buchführung und laufende Personalverwaltung) keinen Umstand gesehen, der zur Annahme einer wirtschaftlichen Eingliederung i.S. von § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG führt. Aufgrund dieser für den Betrieb der Klägerin eher unbedeutenden Entlastung ergaben sich keine besonderen Einwirkungsmöglichkeiten der X auf ihr Tochterunternehmen (vgl. zu diesem Kriterium BFH in BFHE 172, 541, BStBl II 1994, 129).

3. Eine Steuerbefreiung für die von der Klägerin gegenüber dem RHZ erbrachten Leistungen nach § 4 Nr. 16 Buchst. b UStG ist nicht gegeben, weil die Klägerin in den Streitjahren kein Krankenhaus betrieben hat. Da das Gesetz nur die mit dem "Betrieb" eines Krankenhauses verbundenen Umsätze von der Umsatzsteuer befreit, können Unternehmer, die an den Krankenhausbetreiber leisten (z.B. Vermieter, Lieferanten oder Dienstleister), die Befreiung nicht in Anspruch nehmen. Diese Auslegung entspricht Art. 13 Teil A. Abs. 1 Buchst. b der Sechsten Richtlinie des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern 77/388/EWG (Richtlinie 77/388/EWG). Danach sind von der Steuer befreit "die Krankenhausbehandlung und die ... eng verbundenen Umsätze, die ... von Krankenanstalten ... durchgeführt beziehungsweise bewirkt werden". Der Begriff "Krankenhausbehandlung" spricht dafür, daß die Steuerbefreiung sich nur auf die Umsätze der Betreiber der Krankenhäuser erstreckt.

a) Die Klägerin betreibt seit dem 1. April 1981 kein Krankenhaus mehr, weil sie keine spezifische Krankenhausleistung erbringt, d.h. keine Krankenhausbehandlung i.S. der Richtlinie 77/388/EWG durchführt. Krankenhausleistungen liegen vor, wenn durch ärztliche und pflegerische Hilfeleistungen Krankheiten, Leiden oder Körperschäden festgestellt, geheilt oder gelindert werden sollen oder Geburtshilfe geleistet wird (vgl. dazu auch § 2 Nr. 1 des Gesetzes zur wirtschaftlichen Sicherung der Krankenhäuser und zur Regelung der Krankenhauspflegesätze vom 29. Juni 1972, BGBl I 1972, 1009). Die Klägerin hingegen leistet umsatzsteuerrechtlich an ein Krankenhaus, in dem sie deren Patienten (umsatzsteuerrechtlich Dritten) Unterkunft und Verpflegung gewährt. Die in dem Gebäude der Klägerin ausgeführten ärztlichen und pflegerischen Hilfeleistungen können nur dem RHZ und nicht der Klägerin zugerechnet werden. Das RHZ ist --trotz der Abrechnungsvereinbarung in § 2 Nr. 6 des Vertrages-- nicht Subunternehmer der Klägerin, mit dessen Hilfe sie die Krankenhausleistung erbringt. Das RHZ handelt als Krankenhaus allein für sich. Die Klägerin steht damit einem Hotelier gleich, der einem Krankenhausbetreiber gestattet, Patienten in den Hotelzimmern unterzubringen, und sich verpflichtet, die Patienten zu pflegen und bestimmte kurhoteltypische Serviceleistungen zu erbringen.

b) Diese Sachverhaltswürdigung steht nicht in Widerspruch zum BFH-Urteil vom 9. April 1963 V 68/60 U (BFHE 76, 752, BStBl III 1963, 274). Dort wird die Ansicht vertreten, es reiche für die Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 15 Buchst. b UStG 1951 aus, wenn Krankenhausleistungen "in der Krankenanstalt" bewirkt werden, unabhängig davon, ob sie der Eigentümer oder ein Dritter ausführt. Selbst der selbständige Erfüllungsgehilfe eines Krankenhauses, dem lediglich die Wirtschaftsführung und Krankenpflege übertragen worden sei, könne die Steuerfreiheit des § 4 Nr. 15 Buchst. b UStG 1951 in Anspruch nehmen.

Mit Urteil vom 21. April 1966 V 224/63 (BFHE 86, 270, BStBl III 1966, 472) hat der BFH aber darauf hingewiesen, daß diese Auslegung auf dem Wortlaut beruht ("Umsätze aus der Tätigkeit von Krankenanstalten"), und seine Auffassung überdies eingeschränkt. Entscheidend für den Streitfall ist, daß § 4 Nr. 16 UStG einen anderen Wortlaut enthält und im Zusammenhang mit Art. 13 Teil A. Abs. 1 Buchst. b der Richtlinie 77/388/EWG anders auszulegen ist als § 4 Nr. 15 Buchst. b UStG 1951.

c) Sinn und Zweck des § 4 Nr. 16 UStG rechtfertigen keine andere Auslegung. Zwar sollen mit Hilfe dieser Vorschrift die Sozialversicherungsträger entlastet werden. Es gibt aber im Gesetz keinen Anhaltspunkt dafür, daß etwa auch die Vorbezüge der Krankenhäuser in die Steuerfreiheit miteinbezogen werden sollen. Die Leistungen der Klägerin sind indessen solche Vorbezüge des Krankenhauses RHZ.

4. Die Klägerin kann auch die Steuerbefreiung gemäß § 4 Nr. 16 Buchst. c UStG nicht in Anspruch nehmen. Sie ist keine Einrichtung ärztlicher Heilbehandlung, Diagnostik oder Befunderhebung. Derartige Tätigkeiten werden nur in ihren Räumen ausgeführt. Ihre eigenen Leistungen bestehen lediglich in der Gewährung von Unterkunft und Verpflegung.