Normenkette

EStG § 24 Nr. 1 Buchst. a

Vorinstanz

FG Münster; 07.11.2002; 3 K 1320/00 E

Gründe

I. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist Gesamtrechtsnachfolgerin ihres verstorbenen Ehemannes. Diesem gehörte ein Grundstück mit Geschäftsräumen, die er 1987 für den Zeitraum bis zum 31. Dezember 1997 an die Einzelfirma G vermietet hatte. Im Jahr 1994 wurde die Einzelfirma an die G-GmbH verkauft und der Betriebsstandort in eine andere Stadt verlegt. Der Geschäftsführer der GmbH bat deshalb den Ehemann der Klägerin um eine vorzeitige Auflösung des Mietvertrages. Hierzu wies er auf die schlechte wirtschaftliche Lage des Unternehmens und einen möglichen Konkurs hin. Schließlich wurde der Mietvertrag mit Vereinbarung vom 29. Juni 1994 zum 30. Juni 1994 gegen Zahlung von 150 000 DM einvernehmlich aufgehoben.

Ab 1. Juli 1994 vermietete der Ehemann der Klägerin die Räume zu einem höheren Mietzins an eine andere Firma. Für das Streitjahr (1994) beantragte er, den Betrag von 150 000 DM als Entschädigung gemäß § 24 Nr. 1 Buchst. a i.V.m. § 34 Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes in der für das Streitjahr maßgebenden Fassung (EStG) mit der Hälfte des durchschnittlichen Steuersatzes zu besteuern. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) rechnete den Betrag hingegen zu den laufenden Einnahmen aus Vermietung und Verpachtung.

Die dagegen nach erfolglosem Einspruch erhobene Klage wies das Finanzgericht (FG) ab (Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 2003, 232). Zwar sei die Auflösung des Mietvertrages dem Ehemann der Klägerin aufgrund der wirtschaftlichen Schwierigkeiten und des drohenden Konkurses der G-GmbH aufgezwungen worden. Die Zahlung von 150 000 DM sei dennoch keine Entschädigung i.S. des § 24 Nr. 1 Buchst. a EStG, weil sie nur das Erfüllungsinteresse des Ehemannes der Klägerin --teilweise-- abgegolten habe. Wegen der vorzeitigen Auflösung des Mietvertrages sei lediglich die Höhe der noch zu leistenden Zahlungen kapitalisiert und reduziert worden. Dem Ehemann der Klägerin sei kein Schaden entstanden, ein zu erwartender Schaden sei auch nicht Berechnungsgrundlage der Abfindung gewesen.

Mit ihrer Revision rügt die Klägerin die Verletzung des § 24 Nr. 1 Buchst. a EStG.

Die Klägerin beantragt sinngemäß, das Urteil des FG aufzuheben und unter Abänderung des Einkommensteuerbescheids 1994 vom 3. August 2000 die Abfindung von 150 000 DM gemäß § 24 Nr. 1 Buchst. a, § 34 Abs. 1 EStG ermäßigt zu besteuern.

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen. Es folgt der Rechtsauffassung des FG.

II. Die Revision der Klägerin ist begründet. Gemäß § 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) ist die Vorentscheidung aufzuheben und der Klage stattzugeben. Das FG hat die vom Ehemann der Klägerin vereinnahmte Abfindung von 150 000 DM zu Unrecht nicht als Entschädigung beurteilt und daher nicht den ermäßigten Steuersatz des § 34 Abs. 1 EStG zugrunde gelegt.

1. Gemäß § 34 Abs. 1, 2 Nr. 2 i.V.m. § 24 Nr. 1 EStG unterliegen Entschädigungen einem besonderen Steuersatz.

a) Nach § 24 Nr. 1 Buchst. a EStG sind Entschädigungen Leistungen, die als Ersatz für entgangene oder entgehende Einnahmen gewährt werden.

aa) Zahlungen, die nicht an die Stelle weggefallener Einnahmen treten, sondern bürgerlich-rechtlich Erfüllungsleistungen eines Schuldverhältnisses sind, gehören nicht zu den Entschädigungen. Dementsprechend liegt eine Entschädigung nur vor, wenn die bisherige Grundlage für den Erfüllungsanspruch weggefallen ist und der an die Stelle der bisherigen Einnahmen getretene Ersatzanspruch auf einer neuen Rechts- oder Billigkeitsgrundlage beruht (ständige Rechtsprechung, z.B. Urteile des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 21. September 1993 IX R 32/90, BFH/NV 1994, 308; vom 9. Juli 2002 IX R 29/98, BFH/NV 2003, 21; vom 10. September 1998 IV R 19/96, BFH/NV 1999, 308; vom 10. September 2003 XI R 9/02, BFHE 204, 65, BStBl II 2004, 349). Es reicht nicht aus, wenn die bisherige vertragliche Basis bestehen geblieben ist und sich nur Zahlungsmodalitäten geändert haben (BFH-Urteile in BFH/NV 1994, 308; in BFH/NV 2003, 21; vom 14. Mai 2003 XI R 16/02, BFHE 202, 486, BStBl II 2003, 881). Für die Frage, ab wann vertragliche Ansprüche nicht mehr auf der alten Rechtsgrundlage entstehen können, ist dabei von dem Zeitpunkt auszugehen, zu dem die Parteien den Vertrag bürgerlich-rechtlich wirksam beendet haben (BFH-Urteile vom 15. Oktober 2003 XI R 17/02, BFHE 203, 490, BStBl II 2004, 264; vom 16. Juni 2004 XI R 55/03, BFHE 206, 544, BStBl II 2004, 1055, jeweils zur Abfindung nach Beendigung eines Arbeitsverhältnisses).

bb) Löst das schädigende Ereignis für den Steuerpflichtigen zugleich anderweitige Vorteile aus, so steht dies der Beurteilung einer Abfindung als Entschädigung i.S. des § 24 Nr. 1 Buchst. a EStG nicht entgegen; ein Vorteilsausgleich ist nicht vorzunehmen (vgl. BFH-Urteile vom 9. August 1974 VI R 142/72, BFHE 113, 239, BStBl II 1974, 714; vom 20. Oktober 1978 VI R 107/77, BFHE 126, 408, BStBl II 1979, 176, jeweils zur Abfindung nach Beendigung eines Arbeitsverhältnisses; BFH-Beschluss vom 25. März 1998 IV B 30/97, juris-Nr. STRE985051260, zur Abfindung nach Auflösung eines Mietvertrages). Ob die Entschädigung im konkreten Fall als Ersatz für entgangene oder entgehende Einnahmen gezahlt wird, ist grundsätzlich aus der Sicht der Vertragsparteien zu beurteilen; dazu ist der Inhalt der Entschädigungsvereinbarung, erforderlichenfalls im Wege der Auslegung, heranzuziehen (vgl. BFH-Urteil in BFHE 113, 239, BStBl II 1974, 714; BFH-Beschluss vom 25. März 1998 IV B 30/97, a.a.O.).

cc) Eine Entschädigung i.S. des § 24 Nr. 1 Buchst. a EStG setzt ferner voraus, dass der Ausfall der Einnahmen entweder von dritter Seite veranlasst wurde oder, wenn er vom Steuerpflichtigen selbst oder mit dessen Zustimmung herbeigeführt worden ist, dieser unter rechtlichem, wirtschaftlichem oder tatsächlichem Druck stand (ständige Rechtsprechung; vgl. BFH-Urteile in BFH/NV 1994, 308; vom 13. August 2003 XI R 18/02, BFHE 203, 420, BStBl II 2004, 106). Diesem Erfordernis liegt die Überlegung zugrunde, dass die Steuerermäßigung nach § 34 Abs. 1, Abs. 2 Nr. 2 EStG nur in den Fällen gerechtfertigt ist, in denen sich der Steuerpflichtige in einer Zwangssituation befindet und sich dem zusammengeballten Zufluss der Einnahmen nicht entziehen kann (BFH-Urteil in BFHE 203, 420, BStBl II 2004, 106).

b) Außerordentliche Einkünfte i.S. des § 34 Abs. 1 und Abs. 2 EStG sind nur gegeben, wenn die zu begünstigenden Einkünfte in einem Veranlagungszeitraum zu erfassen sind und durch die Zusammenballung von Einkünften erhöhte steuerliche Belastungen entstehen. Denn die ermäßigte Besteuerung nach § 34 Abs. 1 und Abs. 2 EStG bezweckt, die Härten auszugleichen, die sich aus der progressiven Besteuerung der Entschädigung ergeben (ständige Rechtsprechung; vgl. BFH-Urteile in BFH/NV 1994, 308; vom 3. Juli 2002 XI R 80/00, BFHE 199, 395, BStBl II 2004, 447).

2. Nach diesen Maßstäben ist die vom Ehemann der Klägerin vereinnahmte Abfindung von 150 000 DM als Entschädigung i.S. des § 24 Nr. 1 Buchst. a EStG zu beurteilen und gemäß § 34 Abs. 1, Abs. 2 Nr. 2 EStG mit einem ermäßigten Steuersatz zu besteuern. Es handelt sich nicht um eine Erfüllungsleistung aus dem ursprünglichen Mietvertrag. Dieser begründete für den Ehemann der Klägerin zum 30. Juni 1994 keinen solchen Abfindungsanspruch. Die Abfindung betraf vielmehr den Zeitraum nach der einvernehmlichen Aufhebung des Mietvertrages und beruhte auf der Vereinbarung vom 29. Juni 1994 als neuer Rechtsgrundlage. Dass, wie das FG festgestellt hat, die Höhe der ausgehandelten Abfindung sich an den ausstehenden Mietzahlungen orientiert hat, ändert an der neuen Rechtsgrundlage der Abfindung nichts, sondern bestätigt, dass damit ein Ersatz für entgehende Einnahmen i.S. des § 24 Nr. 1 Buchst. a EStG geleistet werden sollte. Ferner ist unerheblich, dass der Ehemann der Klägerin die Geschäftsräume ab 1. Juli 1994 nahtlos gegen eine höhere Miete als zuvor an eine andere Firma vermietet hat; nach den oben dargelegten Maßstäben ist bei der Prüfung der Voraussetzungen des § 24 Nr. 1 Buchst. a EStG kein Vorteilsausgleich vorzunehmen.

Nach den für den Senat bindenden (vgl. § 118 Abs. 2 FGO) tatsächlichen Feststellungen des FG ist der Ausfall der künftigen Mieteinnahmen ferner unter erheblichem wirtschaftlichen Druck zustande gekommen. Das FG hat dazu ausgeführt, die Auflösung des Mietvertrages sei dem Ehemann der Klägerin durch die verschlechterte wirtschaftliche Lage der G-GmbH und deren drohenden Konkurs aufgezwungen worden. Bei der Abfindung handelt es sich auch um außerordentliche Einkünfte i.S. des § 34 Abs. 1 EStG. Die Abfindung ersetzte die Mieteinnahmen, die sonst über mehrere Jahre verteilt angefallen wären, und ist dem Ehemann der Klägerin in einer Summe im Streitjahr zugeflossen.

3. Da das angefochtene Urteil des FG auf einer abweichenden Rechtsauffassung beruht, ist es aufzuheben. Die Sache ist spruchreif. Der während des Klageverfahrens erlassene geänderte Einkommensteuerbescheid 1994 vom 3. August 2000 ist dahin abzuändern, dass die strittige Abfindung von 150 000 DM gemäß § 34 Abs. 1 EStG mit einem ermäßigten Steuersatz besteuert wird. Die Berechnung der Steuer wird gemäß § 100 Abs. 2 Satz 2, § 121 Satz 1 FGO dem FA übertragen.