Normenkette

EStG § 18 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 FGO § 118 Abs. 2

Vorinstanz

Niedersächsisches FG 16 K 20028/00 vom 08.04.2005

Gründe

I. Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) hat ein Diplomstudium der Geologie-Paläontologie abgeschlossen und führt den akademischen Grad eines Doktors der Naturwissenschaften. In den Jahren 1988 und 1989 nahm er an einem Fortbildungslehrgang zum Abfallwirtschaftsberater teil. --Aufgabenschwerpunkte der Abfallwirtschaftsberatung sind die Erarbeitung ökologischer Abfallwirtschaftskonzepte, die Mitarbeit bei Entwicklung und Durchführung kommunaler Entsorgungskonzepte, die Gestaltung und Durchführung systembegleitender Öffentlichkeitsarbeit sowie die Beratung privater, öffentlicher und gewerblicher Abfallbesitzer.-- Im Anschluss daran war der Kläger in Angestelltenverhältnissen als Abfallberater tätig.

Im Jahre 1993 machte sich der Kläger selbständig und gründete ein Büro für Umweltplanung. Im Streitjahr (1994) betreute er ausschließlich ein Großprojekt als Abfallwirtschaftsberater.

Im Rahmen seiner Beratertätigkeit prüfte der Kläger typischerweise vor dem Erwerb eines Grundstücks durch einen Auftraggeber das Gelände mittels historischer Recherche und Begehung, um den Auftraggeber hinsichtlich möglicher Gebäude-, Boden- und Grundwasserschäden zu beraten. Für Bodenuntersuchungen wurden dem Auftraggeber geeignete Unternehmen empfohlen und von diesen Angebote eingeholt und anschließend ausgewertet. Der Kläger erstellte einen Sanierungsplan, kalkulierte die belasteten Stoffe mengenmäßig und zeigte die kostengünstigsten Entsorgungs- und Verwertungswege auf. Dabei erläuterte er dem Auftraggeber auch die Spielräume, die diesem hinsichtlich der Sanierung und Entsorgung der Schadstoffe verblieben. Die Rückbau- und Sanierungsarbeiten wurden anschließend vom Kläger überwacht; dabei wurden auch Erfolgskontrollen durchgeführt, wobei der Schwerpunkt der Arbeit des Klägers nicht in der methodischen Ursachenforschung und -erkenntnis lag, sondern in der Entwicklung von Lösungen für konkrete Problemstellungen.

Die rein technische Seite der Schadstoffentsorgung betraf lediglich einen Teilausschnitt der Tätigkeit des Klägers. Er stand darüber hinaus besonders im Streitjahr seinem Auftraggeber als zentraler Ansprechpartner in allen abfallwirtschaftlichen und umweltrechtlichen Belangen, auch hinsichtlich ökonomischer sowie rechtlicher Belange beim Umbau und der Sanierung (hier: des Großprojektes) zur Verfügung.

Die Beratungen rechnete der Kläger nach der Verordnung über die Honorare für Leistungen der Architekten und Ingenieure (HOAI) vom 4. März 1991 (BGBl I, 533) ab.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) sah in der Tätigkeit des Klägers einen Gewerbebetrieb und setzte für das Streitjahr einen einheitlichen Gewerbesteuermessbetrag fest.

Einspruch und Klage hatten keinen Erfolg. Das Finanzgericht (FG) führte zur Begründung seiner in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2005, 1288 veröffentlichten Entscheidung aus, dass der Kläger keine freiberufliche Tätigkeit ausübe, da er nicht wissenschaftlich tätig sei und weder den Katalogberuf des Ingenieurs noch eine ingenieurähnliche Tätigkeit ausübe. Der Kläger decke insbesondere nur einen Teilbereich der Tätigkeit eines Ingenieurs ab, weil bei der Abfallentsorgung gänzlich das Element der Konstruktion fehle, das für das Berufsbild des Ingenieurs prägend sei.

Mit seiner dagegen gerichteten Revision rügt der Kläger die Verletzung materiellen Rechts.

Er beantragt sinngemäß,

das Urteil des Niedersächsischen Finanzgerichts vom 8. April 2005 16 K 20028/00 sowie die Einspruchsentscheidung vom 17. Januar 2000 und den Bescheid für 1994 über den einheitlichen Gewerbesteuermessbetrag vom 1. November 1996 aufzuheben.

Das FA beantragt,

die Revision zurückzuweisen.

Die Beteiligten haben übereinstimmend auf die Durchführung einer mündlichen Verhandlung verzichtet (§§ 121 Satz 1, 90 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

II. Die Revision des Klägers ist begründet; das angefochtene Urteil wird aufgehoben und die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG zurückverwiesen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 FGO).

Anhand der vom FG getroffenen Feststellungen lässt sich nicht abschließend beurteilen, ob der Kläger freiberuflich tätig war.

1. Freiberuflich tätig ist, wer einen der in § 18 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) aufgeführten "Katalogberufe" oder einen "ähnlichen Beruf" ausübt. Zu den freien Berufen i.S. des § 18 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG gehört weiter u.a. auch die selbständig ausgeübte wissenschaftliche Tätigkeit.

2. Das FG hat das Vorliegen einer wissenschaftlichen Tätigkeit i.S. des § 18 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG jedoch zu Recht verneint.

Nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) ist Voraussetzung für die Annahme einer derartigen wissenschaftlichen Tätigkeit, dass eine hochstehende, besonders qualifizierte Arbeit ausgeübt wird, die dazu geeignet ist, schwierige Streit- und Grenzfälle nach streng objektiven und sachlichen Gesichtspunkten zu lösen (BFH-Urteile vom 23. November 2000 IV R 48/99, BFHE 193, 482, BStBl II 2001, 241, und --aus jüngerer Zeit-- vom 4. November 2004 IV R 63/02, BFHE 209, 116, BStBl II 2005, 362). Dabei ist der Begriff der Wissenschaftlichkeit in besonderem Maße mit den Disziplinen verbunden, die an den Hochschulen gelehrt werden. Eine wissenschaftliche Tätigkeit i.S. des § 18 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG setzt voraus, dass grundsätzliche Fragen oder konkrete Vorgänge methodisch nach streng objektiven und sachlichen Gesichtspunkten in ihren Ursachen erforscht, begründet und in einen Verständniszusammenhang gebracht werden. Das FG hat festgestellt --woran der erkennende Senat gemäß § 118 Abs. 2 FGO gebunden ist--, dass der Schwerpunkt der Arbeit des Klägers nicht in der methodischen Ursachenforschung und -erkenntnis lag, sondern in der Entwicklung von Lösungen für konkrete Problemstellungen. Die bloße Anwendung wissenschaftlicher Grundsätze und Methoden auf konkrete Verhältnisse --wie im Streitfall-- ist jedoch keine wissenschaftliche Tätigkeit i.S. des § 18 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG (BFH-Urteile vom 30. März 1994 I R 54/93, BFHE 175, 40, BStBl II 1994, 864, unter II.B.2. der Gründe, und in BFHE 209, 116, BStBl II 2005, 362).

3. Ebenso zutreffend hat das FG angenommen, dass der Kläger nicht den Katalogberuf des Ingenieurs i.S. des § 18 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG ausübt. Wie der BFH in ständiger Rechtsprechung entschieden hat, ist Ingenieur i.S. von § 18 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG nur derjenige, der wegen der Prägung des Berufsbildes des Ingenieurs durch die Ingenieurgesetze der Bundesländer aufgrund eines Studiums an einer wissenschaftlichen Hochschule, einer Fachhochschule, einer Ingenieurschule oder eines Betriebsführerlehrgangs an einer Bergschule befugt ist, die Berufsbezeichnung "Ingenieur" zu führen (vgl. BFH-Urteile vom 1. Oktober 1986 I R 121/83, BFHE 148, 140, BStBl II 1987, 116; vom 7. September 1989 IV R 156/86, BFH/NV 1991, 359; vom 11. Juli 1991 IV R 73/90, BFHE 165, 221, BStBl II 1991, 878). Der Kläger erfüllt diese Voraussetzung nicht.

4. Die vom FG im Übrigen getroffenen Feststellungen lassen jedoch keine abschließende Beurteilung der Frage zu, ob der Kläger im Streitjahr als Abfallwirtschaftsberater einen dem Katalogberuf des Ingenieurs ähnlichen Beruf i.S. des § 18 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG ausübte.

Das Vorliegen eines (ingenieur-)ähnlichen Berufs erfordert nach ständiger Rechtsprechung des BFH, dass der ähnliche Beruf mit einem bestimmten Katalogberuf sowohl in der Ausbildung (dazu unter a) als auch in der beruflichen Tätigkeit (dazu unter b) vergleichbar sein muss (vgl. BFH-Urteile vom 16. Oktober 1997 IV R 19/97, BFHE 184, 456, BStBl II 1998, 139, und vom 21. März 1996 XI R 82/94, BFHE 180, 316, BStBl II 1996, 518).

a) Setzt der Katalogberuf --wie im Streitfall-- eine qualifizierte Ausbildung voraus, wird auch für den ähnlichen Beruf eine vergleichbare Ausbildung verlangt. Seit dem In-Kraft-Treten der Ingenieurgesetze setzt darum ein dem Ingenieur ähnlicher Beruf eine Ausbildung voraus, die mit der in den Ingenieurgesetzen vorgeschriebenen Ausbildung in Tiefe und Breite verglichen werden kann (vgl. BFH-Urteile in BFHE 180, 316, BStBl II 1996, 518, und vom 16. Mai 2002 IV R 94/99, BFHE 199, 261, BStBl II 2002, 565, unter 2.a der Gründe).

Dabei kann die vergleichbare Ausbildung in einem förmlichen Ausbildungsgang wie z.B. in einem Studium stattfinden (dazu Brandt in Herrmann/Heuer/Raupach, § 18 EStG Anm. 217). Des Weiteren kann ein Steuerpflichtiger, der eine Berufsausbildung, wie sie in den Ingenieurgesetzen der Länder vorgeschrieben ist, nicht besitzt, auch nachweisen, dass er vergleichbare Kenntnisse im Wege der Fortbildung und des Selbststudiums erworben hat (BFH-Urteil vom 21. Februar 1986 III R 183, 184/82, BFH/NV 1986, 603). Dazu bedarf es einer substantiierten Darlegung seitens des Steuerpflichtigen hinsichtlich der Art und Weise sowie des Inhalts der Fortbildung bzw. des Selbststudiums (vgl. BFH-Urteil in BFH/NV 1986, 603). Ist ihm der Nachweis der erforderlichen Kenntnisse in dieser Form nicht möglich, kann der Steuerpflichtige sie auch durch seine eigene Tätigkeit belegen, z.B. anhand eigener praktischer Arbeiten (Senatsurteile vom 10. November 1988 IV R 63/86, BFHE 155, 109, BStBl II 1989, 198, und in BFHE 165, 221, BStBl II 1991, 878). Letzteres setzt allerdings voraus, dass die Tätigkeit besonders anspruchsvoll ist und sowohl der Tiefe als auch der Breite nach zumindest das Wissen eines Kernbereichs eines Fachstudiums voraussetzt (Senatsurteile vom 5. Oktober 1989 IV R 154/86, BFHE 158, 409, BStBl II 1990, 73, und in BFHE 165, 221, BStBl II 1991, 878, m.w.N.). Soll nämlich von der Art der ausgeübten Tätigkeit auf den Kenntnisstand und die Qualifikation des Berufsausübenden geschlossen werden, so muss sich diese Tätigkeit an der allgemeinen Aufgabenbeschreibung des Vergleichsberufs messen lassen (BFH-Urteil in BFH/NV 1986, 603). Daher ist erforderlich, dass die vorgelegten oder beschriebenen Arbeiten einen der Ingenieurtätigkeit vergleichbaren Schwierigkeitsgrad aufweisen und dass die derart qualifizierten Arbeiten den Schwerpunkt der Tätigkeit des Steuerpflichtigen bilden. Nur wenn auch die zuletzt genannte Voraussetzung vorliegt, ist gewährleistet, dass die notwendigen theoretischen Kenntnisse die Tätigkeit des Steuerpflichtigen im Sinne des Ingenieurberufs prägen (ständige Rechtsprechung, BFH-Urteile in BFHE 180, 316, BStBl II 1996, 518, und vom 28. Januar 1993 IV R 105/92, BFH/NV 1994, 613).

b) Soweit das FG ausführt, dass der Kläger hinsichtlich seiner im Streitjahr als Abfallwirtschaftsberater ausgeübten Tätigkeit nur einen Teilbereich der Tätigkeit des Ingenieurs abdecke, weil es bei der Tätigkeit an einem konstruktiven Element fehle, welches für das Berufsbild des Ingenieurs prägend sei, verletzt die Vorentscheidung materielles Recht.

Entgegen der vom FG vertretenen Rechtsansicht ist ein konstruierendes Element zur Bejahung einer ingenieurähnlichen Tätigkeit nicht erforderlich. Vielmehr reicht es aus, dass sich die Tätigkeit des Steuerpflichtigen zumindest auf einen der Kernbereiche einer vergleichbaren Ingenieurtätigkeit erstreckt (vgl. Senatsurteil vom 5. Juni 2003 IV R 34/01 BFHE 202, 336, BStBl II 2003, 761). Dies folgt bereits daraus, dass die Ingenieurtätigkeit auch die beratende Tätigkeit umfasst, soweit die beratende Tätigkeit --wie im Streitfall-- nicht auf eine bloße Absatzförderung gerichtet ist, und dass der beratenden Tätigkeit das konstruierende Element nicht von Natur aus wesenseigen sein muss (ständige Rechtsprechung, vgl. Beschluss des Bundesverfassungsgerichts --BVerfG-- vom 25. Oktober 1977 1 BvR 15/75, BVerfGE 46, 224, BStBl II 1978, 125, unter B.II.3.a der Gründe; Senatsurteile vom 27. Februar 1992 IV R 131/90, BFH/NV 1992, 664, und vom 20. März 1980 IV R 144/77, BFHE 130, 322, BStBl II 1980, 503, Nr. 6, 2. Abs.; zur Tätigkeit von Architekten vgl. BFH-Urteile vom 14. Juni 1984 I R 204/81, BFHE 142, 148, BStBl II 1985, 15, und vom 4. Juni 1992 IV R 86-88/91, BFH/NV 1992, 811).

5. Die Sache ist nicht entscheidungsreif. Das FG hat --von seinem Standpunkt aus zu Recht-- weder Feststellungen dazu getroffen, ob der Diplomstudiengang der Geologie-Paläontologie eine Ausbildung beinhaltet, die mit der in den Ingenieurgesetzen vorgeschriebenen Ausbildung in Tiefe und Breite verglichen werden kann, noch dazu, ob der Kläger die notwendigen Kenntnisse durch die Fortbildung zum Abfallwirtschaftsberater erlangt hat. Für den Fall, dass dem Kläger der Nachweis der erforderlichen Kenntnisse durch das absolvierte Studium der Geologie-Paläontologie oder durch Fortbildung und Selbststudium nicht möglich ist, wird das FG die Tätigkeit des Steuerpflichtigen im Streitjahr zu würdigen haben. Dabei wird es stets die Ausbildung bzw. praktische Tätigkeit des Klägers an einer vergleichbaren nach den Ingenieurgesetzen vorgeschriebenen Ausbildung des Streitjahres zu messen haben. Berufsbilder, die sich erst später entwickelt haben, sind im Rahmen des Vergleichs außer Acht zu lassen.

Kommt das FG zum Ergebnis, dass die Ausbildung des Klägers einer nach den Ingenieurgesetzen vorgeschriebenen Ausbildung in Tiefe und Breite vergleichbar ist, so wird es des Weiteren zu prüfen haben, ob die beratende Tätigkeit des Klägers ihrem Wesen nach einer freiberuflichen Ingenieurstätigkeit in einem ihrer Kernbereiche vergleichbar ist.

6. Der Senat hat keine Veranlassung gesehen, das Verfahren im Hinblick auf die Frage nach der Verfassungsmäßigkeit der Gewerbesteuer und das hierzu unter dem Aktenzeichen 1 BvL 2/04 beim BVerfG anhängige Verfahren auszusetzen. Zur Begründung wird auf das Senatsurteil vom 24. Februar 2005 IV R 23/03 (BFHE 209, 269, BStBl II 2005, 578) verwiesen.