Leitsatz

Das Buchführungsprivileg der steuerberatenden Berufe nach dem StBerG umfaßt auch die Einrichtung der Finanzbuchhaltung (Erstellung des Kontenplanes) und die Einrichtung der Lohnbuchhaltung (Einrichtung der Lohnkonten). Mechanische Arbeitsgänge und steuerlich irrelevante Hilfeleistungen bei der Einrichtung dieser Buchhaltungen sind von dem Privileg ausgenommen.

Leitsatz

StBerG §§ 1 Abs. 2 Nr. 2, 2 bis 5, 6 Nr. 3, 7 Abs. 1 Nr. 1; AO 1977 § 119.

Vorinstanz

FG München

Tatbestand

I.

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin), eine GmbH, deren Geschäftsführer die Bilanzbuchhalterprüfung abgelegt hat, betreibt ein gewerbliches Buchführungsunternehmen. Ihre Dienstleistungen gegenüber den Kunden erstrecken sich auch auf die Einrichtung der Buchführungsorganisation einschließlich der Erstellung des auf die betrieblichen Belange abgestellten Kontenplans und die Beratung hierüber und die Errichtung der Lohnbuchhaltung. Bei der Einrichtung der Lohnbuchhaltung wird der betreute Betrieb zunächst je nach Größenordnung einem der drei zur Verfügung stehenden Buchhaltungsprogramme zugeordnet. Innerhalb dieses Programms werden dann die nach den jeweiligen Lohnarten betrieblich erforderlichen Konten zugeteilt.

Das FA erließ gegen die Klägerin folgende Verfügung:

"1. Der Buchführungs GmbH wird die Hilfeleistung in Steuersachen in folgenden Punkten untersagt:

a) Einrichtung der Bilanzbuchhaltung, soweit über rein mechanische Tätigkeiten hinausgehend,

b) Einrichtung der Lohnbuchhaltung, soweit über rein mechanische Tätigkeiten hinausgehend,

c) Durchführung des Lohnsteuerjahresausgleichs nach § 42b EStG.

...

Zu a) und b) Nicht untersagt werden steuerlich irrelevante Hilfeleistungen im Zusammenhang mit der Einrichtung der beiden Buchführungen (z.B. die Hilfeleistung nach Vorgaben eines Steuerberaters, die Hilfeleistung bei der Wahl des Buchführungssystems, der zu benutzenden Geräte, der Art und Weise der Belegübernahme, des Ausdrucks der Buchführungsergebnisse)...."

In der Begründung der Untersagungsverfügung wird unter Hinweis auf § 7 Abs. 1 Nr. 1 des Steuerberatungsgesetzes (StBerG) ausgeführt, daß den nicht unter die §§ 3, 4 StBerG fallenden Personen die Hilfeleistung in Steuersachen insoweit untersagt werden kann, als sie über die vom Bundesverfassungsgericht (BVerfG) in seinen Entscheidungen vom 18. Juni 1980 1 BvR 697/77 (BStBl II 1980, 706, BVerfGE 54, 301) und vom 27. Januar 1982 1 BvR 807/80 (BStBl II 1982, 281, BVerfGE 59, 302) - im folgenden Beschluß vom 18. Juni 1980 und Beschluß vom 27. Januar 1982 - gezogenen Grenzen hinausgeht.

Die nach erfolglosem Beschwerdeverfahren gegen die Untersagungsverfügung erhobene Klage hatte nur hinsichtlich des Verbots der Durchführung des Lohnsteuer-Jahresausgleichs Erfolg. Im übrigen wies das Finanzgericht (FG) die Klage ab.

Mit der vom FG zugelassenen Revision macht die Klägerin geltend, ihr könne die Einrichtung der Finanzbuchhaltung und die Einrichtung der Lohnbuchhaltung als solche schlechthin nicht nach § 7 StBerG untersagt werden. Das StBerG (§ 1) sei nur anwendbar auf Hilfeleistungen in Steuerrechtsangelegenheiten im Sinne von Rechtsberatung. Das gelte auch für die in § 1 Abs. 2 Nr. 2 StBerG genannte Hilfeleistung bei der Führung von Büchern und Aufzeichnungen, die für die Besteuerung von Bedeutung sind. Deshalb bedeute es einen Etikettenschwindel, wenn ihr das FA die Einrichtung der Finanzbuchhaltung und der Lohnbuchhaltung schlechthin untersage und sodann mechanische Tätigkeiten und steuerlich irrelevante Hilfeleistungen von dem Verbot wieder ausnehme. Die Erstellung der Buchführung im körperlich-operativen Sinne, z.B. EDV-gestützt durch ein Rechenzentrum, werde vom StBerG überhaupt nicht erfaßt; vielmehr handele es sich hierbei um eine außerhalb des StBerG liegende berufsrechtlich neutrale Tätigkeit.

Dementsprechend sei auch die Einrichtung der Finanzbuchhaltung als unselbständiger Teil der Buchführung keine Hilfeleistung im Sinne von Steuerrechtsberatung, sondern eine betriebswirtschaftliche Organisationsberatung, die nicht unter Berufung auf das StBerG untersagt werden könne. Die Einrichtung der Buchhaltung verlange primär Organisations- und EDV-Kenntnisse und -Erfahrungen, die ein Steuerberater seiner beruflichen Funktion nach nicht besitze. Entsprechendes gelte für die Einrichtung der Lohnbuchhaltung. Diese bestehe heute fast ausnahmslos aus EDV-Organisationstätigkeit, wobei die innere und äußere Form der Lohnbuchhaltung primär durch die EDV bestimmt werde. Die angefochtene Untersagungsverfügung verstoße auch gegen den Bestimmtheitsgrundsatz nach § 119 Abs. 1 der Abgabenordnung (AO 1977). Der angefochtene Verwaltungsakt verstoße deshalb gegen das Rechtsstaatsprinzip. Er sei nach § 125 Abs. 1 AO 1977 nichtig.

Die Klägerin beantragt sinngemäß, unter Aufhebung der Vorentscheidung die Untersagungsverfügung und die Beschwerdeentscheidung aufzuheben, hilfsweise die Sache an das FG zurückzuverweisen.

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Gründe

II.

Die Revision ist unbegründet.

Die Vorinstanz ist zu Recht davon ausgegangen, daß das FA berechtigt war, der Klägerin im Rahmen der von ihr betriebenen gewerblichen Buchführungshilfe die Einrichtung von Finanzbuchhaltungen und die Einrichtung von Lohnbuchhaltungen zu untersagen. Das FG hat auch zutreffend die angefochtene Untersagungsverfügung als hinreichend bestimmt angesehen.

1. Nach § 1 Abs. 2 Nr. 2 StBerG umfaßt die Hilfeleistung in Steuersachen auch die Hilfe bei der Führung von Büchern und Aufzeichnungen sowie bei der Aufstellung von Abschlüssen, die für die Besteuerung von Bedeutung sind. Zur geschäftsmäßigen Hilfeleistung in Steuersachen befugt sind nur die in den §§ 3 und 4 StBerG bezeichneten Personen und Vereinigungen (§§ 2 und 5 StBerG), zu denen die Klägerin als Buchführungs GmbH nicht gehört. Ausgenommen von dem Verbot der unbefugten Hilfeleistung und damit von dem aus den vorstehenden Vorschriften folgenden Buchführungsprivileg für steuerberatende Berufe sind nach dem StBerG neben der Erstattung wissenschaftlich begründeter Gutachten und der unentgeltlichen Hilfeleistung für Angehörige (§ 6 Nr. 1 und 2 StBerG) nur die Durchführung mechanischer Arbeitsgänge bei der Führung von Büchern und Aufzeichnungen, die für die Besteuerung von Bedeutung sind (§ 6 Nr. 3 StBerG). Das BVerfG hat darüber hinaus durch Beschluß vom 18. Juni 1980 das Buchführungsprivileg der steuerberatenden Berufe mit Art. 12 Abs. 1 GG für unvereinbar erklärt, soweit die geschäftsmäßige Hilfeleistung bei der Kontierung der Belege aus der laufenden Buchführung (Verbuchung der täglichen Geschäftsvorfälle) auch Personen untersagt ist, die eine kaufmännische Gehilfenprüfung bestanden haben (§ 5 Satz 1 i.V.m. § 6 Nr. 3 zweiter Halbsatz StBerG in der bis zur Entscheidung des BVerfG geltenden Fassung). Im Anschluß daran hat das BVerfG durch Beschluß vom 27. Januar 1982 das Buchführungsprivileg auch hinsichtlich der laufenden Lohnbuchhaltung mit dem Grundrecht der Berufsfreiheit für unvereinbar erklärt.

Aus den Entscheidungen des BVerfG folgt aber, daß das Verbot der unbefugten Hilfeleistung bei der Führung steuerlich bedeutsamer Bücher und Aufzeichnungen, soweit dessen Unvereinbarkeit mit Art. 12 Abs. 1 GG nicht ausdrücklich festgestellt worden ist, verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden ist. Das BVerfG hat in den beiden Beschlüssen über die Fragen der Kontierung von Belegen bei der Verbuchung laufender Geschäftsvorfälle und der laufenden Lohnbuchhaltung hinausgehend zu den einzelnen Teilabschnitten der allgemeinen Finanzbuchführung und der Lohnbuchhaltung Stellung genommen und für jeden Teilabschnitt die Notwendigkeit einer den steuerberatenden Berufen vorbehaltenen Buchführungshilfe aus verfassungsrechtlicher Sicht geprüft. Das FA hat sich mit der angefochtenen Untersagungsverfügung auf die Ausführungen des BVerfG gestützt und auf dessen Entscheidungen Bezug genommen. Aus ihnen ergibt sich, daß die Hilfeleistung bei der Einrichtung der Finanzbuchhaltung und der Einrichtung der Lohnbuchhaltung als jeweils erste Teilabschnitte der entsprechenden Buchführungen durch das StBerG aus sachgerechten Gründen den in den §§ 3 und 4 StBerG genannten Personen und Vereinigungen vorbehalten ist. Das FA war demnach nach § 7 Abs. 1 Nr. 1 StBerG befugt, der Klägerin diese Tätigkeiten zu untersagen, soweit sie über die Durchführung mechanischer Arbeitsgänge hinausgehen, die nach § 6 Nr. 3 StBerG bei jeglicher Buchführungshilfe ausdrücklich erlaubt sind.

2. a) Die Finanzbuchführung dient der Verbuchung aller Geschäftsvorfälle zum Zwecke der Gewinnermittlung; sie bildet die Grundlage für die Erstellung des Jahresabschlusses (BVerfG-Beschluß vom 27. Januar 1982, Abschnitt B I 2 a), BStBl II 1982, 286). Das BVerfG unterscheidet insoweit in seinem Beschluß vom 18. Juni 1980 hinsichtlich der Buchführungshilfe die Teilbereiche: Einrichtung der Buchführung, Verbuchung laufender Geschäftsvorfälle und Aufstellung des Jahresabschlusses. Für die Abschlußarbeiten sieht es im Hinblick auf die Vielzahl der zu beachtenden handelsrechtlichen und steuerrechtlichen Vorschriften das Buchführungsprivileg der steuerberatenden Berufe als sachlich legitimiert an, während es für die Aufzeichnung der täglichen Geschäftsvorfälle einschließlich der hierfür erforderlichen Kontierung (Bilden der Buchungssätze) die Hilfeleistung durch einen kaufmännisch ausgebildeten Buchführungshelfer für ausreichend ansieht. Auch bei der - im Streitfall maßgeblichen - Einrichtung der Buchführung eines Betriebs kommt nach der Auffassung des BVerfG, die der erkennende Senat teilt, Steuerberatung im Sinne einer Rechtsberatung in Betracht. Das gilt insbesondere hinsichtlich der Erstellung des auf die betrieblichen Belange abgestimmten Kontenplanes, denn hier ist aus steuerrechtlicher Sicht zu beurteilen, welche Konten eingerichtet werden müssen, um die zur Erfüllung steuerlicher Pflichten erforderlichen Zahlen, vor allem Umsatz und Gewinn, aus der Buchführung ableiten zu können (BVerfG-Beschluß vom 18. Juni 1980, Abschnitt B II 3 a), aa), BStBl II 1980, 710).

b) Das FG hat demnach zu Recht der Klägerin die Einrichtung von Finanzbuchhaltungen untersagt. Das gilt auch dann, wenn die Einrichtung der Buchführung einen betriebswirtschaftlichen Organisationsakt darstellt, für den - wie die Revision ausführt - in erster Linie Organisations- und EDV-Kenntnisse und -Erfahrungen erforderlich sind. Denn neben dieser Organisationsberatung, die sich z.B. auf die Auswahl des Buchführungssystems und der zu benutzenden Geräte (EDV-Anlagen) sowie die Eingliederung der Finanzbuchhaltung in das gesamte betriebliche Rechnungswesen erstreckt, erfordert die Einrichtung der Finanzbuchhaltung - wie oben ausgeführt - stets die Erstellung eines Kontenplanes, der auf die besonderen Belange des jeweiligen Betriebes abzustellen ist. Hierfür bedarf es steuerrechtlicher Kenntnisse, die bei der Klägerin und ihren Repräsentanten, die nicht zu den in den §§ 3 und 4 StBerG genannten Personen und Vereinigungen gehören, nicht vorausgesetzt werden können.

Eine steuerrechtlich qualifizierte Beratung bei der Festlegung des Kontenplanes ist insbesondere deshalb erforderlich, weil durch diesen als allgemeine Buchungsanweisung die Weichen für die laufende Verbuchung der Geschäftsvorfälle gestellt werden. Nur auf der Grundlage eines Kontenplanes, durch den die erforderlichen Konten vorgegeben sind und der die steuerlich notwendige Differenzierung bei der Verbuchung der Geschäftsvorfälle des Betriebes ermöglicht, läßt sich die Auffassung des BVerfG rechtfertigen, wonach die Zuordnung des Buchungsstoffes zu den eingerichteten Konten der betrieblichen Buchführung (Kontieren) und die Verbuchung der laufenden Geschäftsvorfälle routinemäßig schematisch erfolgt und keine besonderen handels- und steuerrechtlichen Kenntnisse erfordert. So können z.B. die im BVerfG-Beschluß vom 18. Juni 1980 (Abschnitt B II 3 a), bb), BStBl II 1980, 711) genannten Aufwendungen für Geschenke bei den - wiederum den steuerberatenden Berufen vorbehaltenen - vorbereitenden Abschlußbuchungen nur dann zutreffend als abzugsfähige oder nichtabzugsfähige Betriebsausgaben berücksichtigt werden, wenn dem Kontierer nach dem Kontenplan für die in § 4 Abs. 5 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) genannten Sachverhalte - Geschenke an Arbeitnehmer, Geschenke an andere (Werbeträger) über/unter 50 DM - unterschiedliche Konten zur Verfügung standen.

c) Die systematische Ordnung der Kontenpläne der Betriebe ist zwar für einige Wirtschaftszweige (Industrie, Großhandel, Einzelhandel) durch bestehende Kontenrahmen vorgezeichnet. Das macht aber die steuerrechtlich bedeutsame Entscheidung bei der Einrichtung der Buchführung, welche Konten aus dem Kontenrahmen mit welcher Untergliederung in den Kontenplan des jeweiligen Betriebes übernommen werden sollen und müssen, nicht entbehrlich. Selbst wenn - wie die Revision vorträgt - auch gekaufte Kontenpläne verwendet werden können, so entbindet das nicht von der Prüfung, ob der Kontenplan unter steuerrechtlichen Gesichtspunkten für die Belange des Betriebes ausreicht.

Im übrigen erstreckt sich nach den den Senat bindenden Feststellungen des FG (§ 118 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung - FGO -) die Leistung der Klägerin gegenüber ihren Kunden bei der Einrichtung der Buchführungsorganisation auch auf die Erstellung des auf die betrieblichen Belange abgestellten Kontenplanes und die Beratung hierüber. Für das FA bestand somit ein konkreter Anlaß, der Klägerin diese nach dem Buchführungsprivileg des StBerG den steuerberatenden Berufen vorbehaltene Tätigkeit zu untersagen (vgl. Urteil des Senats vom 1. März 1983 VII R 27/82, BFHE 138, 129, BStBl II 1983, 318, 322).

d) Der Klägerin konnte allerdings die Hilfeleistung bei der Einrichtung der Finanzbuchhaltung nur hinsichtlich der steuerrechtlich relevanten Entscheidungen, die im wesentlichen in der Aufstellung des Kontenplanes zum Ausdruck kommen, untersagt werden. Das folgt einmal aus § 6 Nr. 3 StBerG, wonach das Verbot der unbefugten Hilfeleistung in Steuersachen nicht gilt für die Durchführung mechanischer Arbeitsgänge bei der Führung von Büchern und Aufzeichnungen. Diese Ausnahme vom Buchführungsprivileg der steuerberatenden Berufe gilt für alle Teilabschnitte der steuerlich bedeutsamen Buchführung (vgl. für mechanische Arbeitsgänge im Rahmen der Abschlußarbeiten das Urteil des Senats vom 21. Februar 1984 VII R 107/83, BFHE 140, 347, BStBl II 1984, 336). Darüber hinaus ergibt sich aus Art. 12 Abs. 1 GG in Verbindung mit den angeführten Beschlüssen des BVerfG vom 18. Juni 1980 und vom 27. Januar 1982 und dem Urteil des Senats in BFHE 140, 347, BStBl II 1984, 336, 339, daß steuerlich irrelevante Hilfeleistungen bei der Buchführung nicht nach den Vorschriften des StBerG untersagt werden können.

Der Klägerin ist damit die Erstellung der Buchführung im körperlich-operativen Sinne durch EDV-Anlagen, die indes im Gegensatz zur Auffassung der Revision schon nach § 6 Nr. 3 StBerG zulässig ist, ebensowenig verboten wie z.B. die mit der Einrichtung der Buchführung verbundene Hilfeleistung bei der Wahl des Buchführungssystems, der zu benutzenden Geräte, der Art und Weise der Belegübernahme oder des Ausdrucks der Buchführungsergebnisse. Somit kann auch eine rein betriebswirtschaftliche Organisationsberatung bei der Einrichtung der Finanzbuchhaltung, soweit sie von der Erstellung des Kontenplanes getrennt werden kann, nicht verboten werden. Letzteres wäre z.B. der Fall, wenn die Organisationsberatung des Buchführungshelfers im betriebswirtschaftlichen oder technischen Sinne erst an die vorausgegangene Beratungsleistung eines Steuerberaters oder an einen vom Betriebsinhaber selbst erstellten Kontenplan anknüpft.

Diese Rechtsgrundsätze hat das FA bei der angefochtenen Untersagungsverfügung beachtet. Es hat im Gegensatz zur Auffassung der Klägerin dieser die Einrichtung von Finanzbuchhaltungen nicht schlechthin untersagt. Vielmehr hat es die in den vorstehenden Absätzen genannten Einschränkungen von dem Verbot durch den Hinweis auf die hiervon ausgenommenen mechanischen Tätigkeiten und die beispielhaft aufgeführten steuerlich irrelevanten Hilfeleistungen klar zum Ausdruck gebracht. Die Ausführungen in der Untersagungsverfügung zu den nicht untersagten steuerlich irrelevanten Hilfeleistungen stimmen fast wörtlich überein mit den entsprechenden Formulierungen des Senats im Urteil in BFHE 140, 347, BStBl II 1984, 336, 339. Weiterhin ergibt sich aus dem Hinweis auf die Entscheidungen des BVerfG vom 18. Juni 1980 und vom 27. Januar 1982 in der Begründung der Untersagungsverfügung, daß das FA mit seiner Anordnung gegenüber der Klägerin das Buchführungsprivileg der steuerberatenden Berufe nur innerhalb der Grenzen schützen wollte, die durch die höchstrichterliche Rechtsprechung entwickelt worden sind.

3. Hinsichtlich der Untersagung der Einrichtung von Lohnbuchhaltungen gelten die Rechtsausführungen des Senats zu 2. - insbesondere 2.d) - weitgehend sinngemäß. Auch dieser Bereich der Buchführungshilfe konnte der Klägerin innerhalb der durch die Untersagungsverfügung gezogenen Grenzen untersagt werden.

a) Das BVerfG unterscheidet im Beschluß vom 27. Januar 1982 bei der Lohnbuchhaltung zwischen der Einrichtung der Lohnkonten, der laufenden Lohnbuchhaltung sowie den Abschlußarbeiten zum Jahresende. Während es die laufende Lohnbuchhaltung als Routinearbeit, die keine besonderen steuerrechtlichen Kenntnisse erfordert, von dem Buchführungsprivileg nach dem StBerG ausnimmt, sieht es das BVerfG zum Schutz der Arbeitnehmer als gerechtfertigt an, die Einrichtung der Lohnkonten und die lohnsteuerlichen Abschlußarbeiten zum Jahresende (Abschluß der Lohnkonten, Ausstellung von Lohnbescheinigungen, Durchführung des Lohnsteuer-Jahresausgleichs nach § 42b EStG - insoweit eingeschränkt für mechanische Arbeitsgänge durch das Urteil des Senats in BFHE 140, 347, BStBl II 1984, 336 -) den steuerberatenden Berufen vorzubehalten.

Mit Recht weist das BVerfG darauf hin, daß die Einrichtung der Lohnkonten genaue Kenntnisse des Lohnsteuerrechts voraussetzt. Dies folgt aus den detaillierten Aufzeichnungspflichten für den Lohnsteuerabzug nach § 41 EStG, § 7 der Lohnsteuer-Durchführungsverordnung (LStDV), denen bereits bei der Einrichtung der Lohnkonten Rechnung getragen werden muß. Die Lohnkonten müssen insbesondere so ausgestaltet sein, daß alle Einnahmen, die dem Arbeitnehmer aus dem Dienstverhältnis oder einem früheren Dienstverhältnis zufließen (§ 2 Abs. 1 LStDV), im einzelnen erfaßt werden können. Das setzt neben der steuerrechtlichen Beurteilung von laufendem Arbeitslohn und sonstigen Bezügen insbesondere die Unterscheidung zwischen nicht steuerbaren Vorteilen (Annehmlichkeiten), steuerfreien Bezügen und den unterschiedlichen Formen von steuerpflichtigem Arbeitslohn (z.B. Barlohn, Sachbezüge, Versorgungsbezüge) voraus (vgl. dazu im einzelnen § 7 Abs. 2 LStDV). Bei der erstmaligen Einrichtung der Lohnbuchhaltung ist deshalb eine steuerrechtliche Beratung erforderlich, damit den lohnsteuerrechtlichen Besonderheiten des jeweiligen Betriebs durch entsprechende Ausgestaltung der Lohnkonten Rechnung getragen werden kann. Sind die Lohnkonten in der steuerrechtlich gebotenen Form dem Entlohnungssystem des Betriebs angepaßt, so sind damit die Weichen für die bei jeder Lohnzahlung vorzunehmenden Eintragungen gestellt, so daß die laufende Lohnbuchhaltung auch von solchen Buchführungshelfern erledigt werden kann, die nicht den steuerberatenden Berufen angehören (vgl. BVerfG-Beschluß vom 27. Januar 1982 Abschnitt B I 2 b), aa), BStBl II 1982, 286).

b) Nach den Feststellungen des FG erfolgt die Einrichtung der Lohnbuchhaltung durch die Klägerin in der Weise, daß der betreute Betrieb zunächst je nach Größenordnung einem der drei zur Verfügung stehenden Buchhaltungsprogramme zugeordnet wird. Innerhalb dieses Programms werden dann die nach den jeweiligen Lohnarten betrieblich erforderlichen Konten zugeteilt. Das BVerfG hat in seiner Entscheidung zur Lohnbuchhaltung bereits darauf hingewiesen, daß die Konten nach den individuellen steuerlichen Gegebenheiten des einzelnen Betriebs und nicht - wie die Revision meint - schematisch nach den Erfordernissen eines EDV-Programms gestaltet werden dürfen. Aus den Ausführungen im vorstehenden Absatz folgt ferner, daß die Klägerin zur Einrichtung der Lohnkonten, die die Grundlage jeder Lohnbuchhaltung bilden, nicht befugt ist, weil es sich insoweit um qualifizierte steuerrechtliche Beratung handelt, sie aber nicht zu den in den §§ 3 und 4 StBerG genannten Personen und Vereinigungen gehört. Das FA hatte somit Anlaß, der Klägerin die Einrichtung von Lohnbuchhaltungen zu untersagen (§ 7 Abs. 1 Nr. 1 StBerG).

Das ausgesprochene Verbot beschränkt sich auch hier - ebenso wie die Untersagung der Einrichtung der Finanzbuchhaltung - auf die unter das Buchführungsprivileg der steuerberatenden Berufe fallende steuerlich relevante Beratungsleistung. Wegen der Einschränkungen verweist der Senat auf die in der Untersagungsverfügung von dem Verbot ausgenommenen mechanischen Tätigkeiten und steuerlich irrelevanten Hilfeleistungen sowie auf seine Ausführungen hierzu unter 2.d). Daraus folgt, daß der Klägerin auch die Einrichtung der Lohnbuchhaltung nicht schlechthin untersagt ist. Sie darf vielmehr auch in diesem Buchführungsbereich technische oder organisatorische Beratungsleistungen erbringen, wenn nur gewährleistet ist, daß die Einrichtung der Lohnkonten durch einen Angehörigen der steuerberatenden Berufe oder durch den Unternehmer selbst erfolgt.

4. Nach § 119 Abs. 1 AO 1977, der gemäß § 164a StBerG auf das vorliegende Untersagungsverfahren Anwendung findet, muß ein Verwaltungsakt inhaltlich hinreichend bestimmt sein. Wie sich bereits aus den Ausführungen unter 2. d) ergibt, liegt entgegen der Auffassung der Revision bei der angefochtenen Untersagungsverfügung ein Verstoß gegen den Bestimmtheitsgrundsatz nicht vor. Denn die Verfügung läßt hinreichend deutlich erkennen, daß der Klägerin - soweit für das Revisionsverfahren noch von Bedeutung - lediglich die steuerrechtlich bedeutsamen Tätigkeiten bei der Einrichtung der Finanzbuchhaltung und bei der Einrichtung der Lohnbuchhaltung, nämlich die Erstellung des Kontenplanes und die Einrichtung der Lohnkonten, die beide auf die jeweiligen betrieblichen Belange abgestimmt sein müssen, untersagt werden sollten. Das ergibt sich einmal daraus, daß rein mechanische Tätigkeiten und steuerrechtlich irrelevante Hilfeleistungen, die mit der Einrichtung der Finanzbuchhaltung und der Lohnbuchhaltung in Zusammenhang stehen, ausdrücklich von der Untersagung ausgenommen worden sind. Zum anderen ergibt sich aus der Begründung des Verwaltungsakts, daß das FA mit seiner Untersagungsverfügung die vom BVerfG in den Beschlüssen vom 18. Juni 1980 und 27. Januar 1982 für das Buchführungsprivileg nach dem StBerG gezogenen Grenzen beachten wollte. In diesen Entscheidungen werden aber - wie ausgeführt - die Erstellung des Kontenplanes und die Einrichtung der Lohnkonten als jeweils erste Teilabschnitte der Finanz- und Lohnbuchhaltung genannt, die den steuerberatenden Berufen vorbehalten bleiben müssen.

Die von der Revision gegen die Bestimmtheit der Untersagungsverfügung erhobenen Einwendungen greifen nicht durch. So ist es unerheblich, daß das Gesetz (§ 6 Nr. 3 StBerG) mechanische Arbeitsgänge bei der Führung von Büchern und Aufzeichnungen vom Buchführungsprivileg ausnimmt, während die angefochtene Verfügung in diesem Zusammenhang von "rein mechanischer Tätigkeit" spricht. Die von der Untersagung ausgenommenen "steuerlich irrelevanten Hilfeleistungen" sind in der Verfügung durch Anführung von Beispielen hinreichend konkretisiert. Eine abschließende Aufzählung der der Klägerin bei der Einrichtung der Finanzbuchhaltung und der Lohnbuchhaltung erlaubten Tätigkeiten war dem FA weder möglich noch zumutbar, weil es nicht alle in diesem Zusammenhang denkbaren Hilfeleistungen überblicken konnte. Die Bestimmtheit der Untersagungsverfügung wird auch dadurch nicht berührt, daß die mechanischen Tätigkeiten und die steuerlich irrelevanten Hilfeleistungen möglicherweise nicht deutlich gegeneinander abgegrenzt worden sind; denn es handelt sich in beiden Fällen um solche Tätigkeiten, die der Klägerin ausdrücklich erlaubt worden sind.