Leitsatz

1. Die Errichtung und der Verkauf von bis zu drei Wohnungen oder Eigenheimen überschreitet grundsätzlich nicht die Grenze privater Vermögensverwaltung (Bestätigung der Rechtsprechung).

2. Bei dem Verkauf von Gebäuden, die der Verkäufer auf von ihm angeschafften Grundstücken errichtet hat, kann ein Spekulationsgeschäft nur hinsichtlich des Grund und Bodens und nicht in bezug auf die Gebäude vorliegen (Bestätigung der Rechtsprechung).

3. Die durch die Errichtung und die Veräußerung von Kaufeigenheimen entstandenen Gewinne sind auch dann keine sonstigen Einkünfte i.S. des § 22 Nr. 3 EStG, wenn die Eigenheime bereits vor ihrer Errichtung verkauft worden sind.

EStG § 15 Abs. 2, § 22 Nr. 2, § 22 Nr. 3, § 23 Abs. 1.

Vorinstanz

FG München (EFG 1985, 394)

Tatbestand

Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger), der bis Ende Juli 1977 Schüler und ab September 1977 Beamtenanwärter war, erwarb im November 1976 eine Grundstückshälfte in E zum Kaufpreis von .... DM und eine Grundstückshälfte in G zum Kaufpreis von .... DM. Das Grundstück in E veräußerte er noch im gleichen Monat für .... DM zuzüglich Aufpreis für Ausstattung und das Grundstück in G am 28. Dezember 1976 für .... DM zuzüglich Aufpreis für Ausstattung weiter. In den notariellen Verträgen verpflichtete er sich, auf den Vertragsgrundstücken bis Ende 1977 jeweils eine Doppelhaushälfte entsprechend dem den Verträgen beigefügten Bauplan bzw. der Baubeschreibung schlüsselfertig zu erstellen. Der Kaufpreis war jeweils nach Baufortschritt in Raten zu zahlen.

Nach Abwicklung der Geschäfte verblieb dem Kläger ein Gewinn in Höhe von insgesamt .... DM. Diesen unterwarf der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt - FA -) als laufenden Gewinn aus Gewerbebetrieb der Einkommensteuer 1977.

Die mit Zustimmung des FA gegen diesen Bescheid erhobene Sprungklage hatte Erfolg. Das Finanzgericht (FG) vertrat in der in den Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 1985, 394 veröffentlichten Entscheidung die Auffassung, daß der Kläger im Streitjahr keine Einkünfte aus Gewerbebetrieb erzielt habe. Die Grundstücksgeschäfte des Klägers seien kein gewerblicher Grundstückshandel gewesen, weil sich der Kläger nicht am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr beteiligt habe. Außerdem habe der Kläger dadurch, daß er lediglich zwei von ihm errichtete Einfamilienhäuser verkauft habe, noch nicht die Grenze privater Vermögensverwaltung überschritten. Der Gewinn des Klägers aus der Veräußerung der beiden Grundstücke sei auch nicht als Spekulationsgeschäft (§ 23 Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes - EStG -) der Besteuerung zu unterwerfen. Ein Spekulationsgeschäft könne nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) nur die Anschaffung und Veräußerung des Grund und Bodens sein, da die Herstellung und Veräußerung der Gebäude nicht von § 22 Nr. 2 EStG erfaßt werde. Nach dem unwidersprochenen und einleuchtenden Vorbringen des Klägers sei innerhalb der kurzen Frist zwischen Erwerb und Veräußerung der Grundstücke keine Wertsteigerung des Grund und Bodens eingetreten, so daß ein Spekulationsgewinn nicht entstanden sei.

Mit der vom FG zugelassenen Revision rügt das FA die Verletzung materiellen Rechts. Das FA macht geltend, daß es sich nach dem Gesamtbild der Tätigkeiten des Klägers im Zusammenhang mit dem Kauf und Verkauf der beiden Grundstücke sowie der Errichtung der Häuser um gewerbliche Grundstücksgeschäfte handele. Selbst wenn aber der gewerbliche Charakter der Tätigkeiten des Klägers verneint werde, so seien die Einkünfte des Klägers hieraus als Entgelte für sonstige Leistungen der Besteuerung nach § 22 Nr. 3 EStG zu unterwerfen.

Das FA beantragt, das Urteil des FG aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Der Kläger beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Gründe

Die Revision ist unbegründet.

1. Das FG hat zutreffend entschieden, daß der Kauf, Verkauf und die Bebauung der beiden Grundstücke durch den Kläger nicht die Merkmale des gewerblichen Grundstückshandels erfüllen.

Für das Streitjahr war für die Begriffsbestimmung des Gewerbebetriebs nach der Rechtsprechung des BFH (vgl. Beschluß des Großen Senats vom 25. Juni 1984 GrS 4/82, BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751) auch im Einkommensteuerrecht die damalige Fassung des § 1 Abs. 1 der Gewerbesteuer-Durchführungsverordnung (GewStDV) maßgebend (siehe nunmehr § 15 Abs. 2 EStG). Danach ist ein Gewerbebetrieb eine selbständige nachhaltige Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr, die mit Gewinnabsicht unternommen wird. Diese darf weder als Ausübung von Land- und Forstwirtschaft, noch als Ausübung eines freien Berufs, noch als eine andere selbständige Tätigkeit anzusehen sein. Sie darf sich auch nicht als bloße Vermögensverwaltung darstellen (Beschluß des Großen Senats in BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751).

Die Tätigkeiten des Klägers im Zusammenhang mit den beiden Grundstücksgeschäften haben nicht den Rahmen der privaten Vermögensverwaltung überschritten. Schon aus diesem Grunde ist daher ein gewerblicher Grundstückshandel zu verneinen. Die Frage, ob die sonstigen Voraussetzungen für einen Gewerbebetrieb gegeben sind, insbesondere, ob sich der Kläger am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr beteiligt hat, kann somit offenbleiben.

Der erkennende Senat hat wiederholt entschieden, daß sich die Errichtung und der Verkauf von bis zu drei Wohnungen oder Eigenheimen noch im Rahmen der privaten Vermögensverwaltung hält und deshalb keinen gewerblichen Grundstückshandel darstellt (Senatsurteile vom 3. Juni 1987 III R 209/83, BFHE 150, 418, BStBl II 1988, 277; vom 23. Oktober 1987 III R 275/83, BFHE 151, 399, BStBl II 1988, 293, und vom 22. Mai 1987 III R 212/83, BFH/NV 1987, 717). Diese Auffassung entspricht der ständigen Rechtsprechung auch anderer Senate des BFH (vgl. Urteile vom 9. Dezember 1986 VIII R 317/82, BFHE 148, 480, BStBl II 1988, 244, und vom 18. Januar 1989 X R 108/88, BFHE 156, 115). Maßgebend für diese Rechtsprechung ist u.a., daß eine zahlenmäßige Begrenzung der gebotenen Vereinfachung und der Rechtssicherheit Rechnung trägt. Der Streitfall bietet keine neuen Gesichtspunkte, die zu einer Änderung dieser Rechtsprechung Anlaß geben könnten. Der Senat hält daher an ihr fest.

Im Streitfall hat der Kläger sogar nur zwei Eigenheime auf von ihm erworbenen Grundstücken errichtet. Diese Zahl liegt unter der Grenze, ab der gewerblicher Grundstückshandel beginnen kann.

2. Das FG hat ebenfalls zu Recht Gewinne des Klägers aus Spekulationsgeschäften (§ 23 Abs. 1 EStG) verneint.

Bei der Beurteilung von Spekulationsgeschäften ist zu beachten, daß Grund und Boden einerseits und aufstehende Gebäude andererseits sowohl bei einheitlichem Erwerb wie bei nachträglicher Gebäudeerrichtung selbständige Wirtschaftsgüter bilden (Urteile des BFH vom 30. November 1976 VIII R 202/72, BFHE 120, 522, BStBl II 1977, 384; vom 29. März 1989 X R 4/84, BFHE 156, 465, BStBl II 1989, 652). Nur den Grund und Boden hat der Kläger im Streitfall angeschafft und veräußert. Die Gebäude hat der Kläger dagegen nicht angeschafft; er hat sie vielmehr hergestellt und dann veräußert. Da Tatbestandsmerkmal eines Spekulationsgeschäftes nach § 23 Abs. 1 EStG die Anschaffung und Veräußerung eines Wirtschaftsgutes innerhalb gewisser Zeiträume ist (Urteil in BFHE 120, 522, BStBl II 1977, 384), unterliegen die Gewinne aus der Herstellung und der Veräußerung der beiden Doppelhaushälften daher nicht der Besteuerung nach dieser Bestimmung.

Spekulationsgewinne aus der Anschaffung und Veräußerung des Grund und Bodens sind nach den Feststellungen des FG im Streitfall nicht entstanden. Denn das FG ist davon ausgegangen, daß innerhalb der kurzen Frist zwischen Erwerb und Veräußerung der Grundstücke keine Wertsteigerungen des Grund und Bodens eingetreten sind. An diese tatsächlichen Feststellungen ist der Senat gemäß § 118 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) gebunden. Verfahrensrügen gegen diese Feststellungen hat das FA nicht erhoben.

3. Entgegen der Auffassung des FA sind die Gewinne des Klägers aus der Veräußerung der beiden Eigenheime auch nicht nach § 22 Nr. 3 EStG zu versteuern.

Nach der ständigen Rechtsprechung des BFH werden nämlich Entgelte im Rahmen eines Veräußerungsvorgangs von dieser Bestimmung nicht erfaßt (vgl. u.a. Urteile des BFH vom 9. April 1965 VI 82/63 U, BFHE 82, 319, BStBl III 1965, 361; vom 26. August 1975 VIII R 167/71, BFHE 116, 550, BStBl II 1976, 62; vom 5. August 1976 VIII R 117/75, BFHE 120, 182, BStBl II 1977, 27). Der sachliche Grund für diese Ausnahme liegt u.a. darin, daß der Gesetzgeber die durch die Umschichtung privater Vermögenswerte zutage tretenden Wertsteigerungen nur unter ganz besonderen Voraussetzungen den steuerbaren Einkünften zuordnen wollte und zugeordnet hat. Um solche nicht steuerbaren Entgelte im Rahmen der Veräußerung von Gegenständen des Privatvermögens geht es im Streitfall.

Veräußerungsvorgänge unterscheiden sich von "Leistungen" i.S. des § 22 Nr. 3 EStG dadurch, daß bei ihnen das Entgelt dafür erbracht wird, daß ein Vermögenswert in seiner Substanz endgültig aufgegeben wird (vgl. BFH-Urteile in BFHE 120, 182, BStBl II 1977, 27; vom 14. November 1978 VIII R 72/76, BFHE 127, 9, BStBl II 1979, 298; vom 25. September 1979 VIII R 34/78, BFHE 129, 128, BStBl II 1980, 114). Diese Voraussetzungen liegen im Streitfall vor. Entgegen der Darstellung des FA in der Revisionsschrift war die Sachlage nicht so, daß der Kläger den Grund und Boden an die Erwerber verkauft und übereignet und sich verpflichtet hätte, auf den dann den Erwerbern gehörenden Grundstücken die Eigenheime zu errichten. Der Kläger hat zwar die Kaufverträge zu Zeitpunkten abgeschlossen, als die Grundstücke noch unbebaut waren. Es wurden aber jeweils Preise vereinbart, die ohne Aufteilung sowohl den Grund und Boden als auch die darauf noch zu errichtenden Gebäude umfaßten. Die Kaufverträge richteten sich daher jeweils einheitlich auf die Veräußerung von bebauten Grundstücken einschließlich der Gebäude.

Dabei geht der Senat davon aus, daß die Eigentumsübertragung an den Grundstücken, wie es bei solchen Verträgen üblich ist, erst nach Zahlung der Gesamtkaufpreise, also nach Errichtung der Gebäude, erfolgt ist. Die Errichtung der Gebäude erfolgte demgemäß noch in der Vermögenssphäre des Klägers; der Kaufpreis wurde dafür gezahlt, daß die Grundstücke einschließlich der Häuser auf die Erwerber übergingen.

Unerheblich ist, ob die vom Kläger abgeschlossenen Verträge zivilrechtlich als reine Kaufverträge zu werten sind oder ob sie auch starke werkvertragliche Elemente enthalten. Abgesehen davon, daß nach Zivilrecht auch für Werklieferungsverträge zum Teil die kaufrechtlichen Bestimmungen gelten (§ 651 des Bürgerlichen Gesetzbuches), kommt es für die steuerliche Beurteilung auf die zivilrechtliche Betrachtung nicht an. Ob steuerrechtlich ein Veräußerungsvorgang vorliegt, ist vielmehr für den Einzelfall nach dem wirtschaftlichen Gehalt der zugrunde liegenden Vereinbarungen zu entscheiden (Urteil in BFHE 120, 182, BStBl II 1977, 27, m.w.N.). Wirtschaftlich kann es dabei für die Beurteilung des Vertragstyps keinen Unterschied machen, ob ein Steuerpflichtiger, der ein Grundstück zum Bau eines Kaufeigenheims erworben hat, schon vor Baubeginn für dieses Eigenheim einen Käufer findet oder ob dies erst während der Bauzeit oder nach Fertigstellung des Baus geschieht. Im letzten Fall kann kein Zweifel bestehen, daß es sich um einen Veräußerungsvorgang handelt. Dann kann die steuerliche Rechtslage in den beiden anderen Fällen aber nicht anders sein, zumal sonst insbesondere bei einem Verkauf während der Bauzeit erhebliche Abgrenzungsprobleme auftreten würden.

Aus der vom FA angeführten Entscheidung des FG Münster vom 28. November 1969 VII-II 49/67 E (EFG 1970, 223) kann nichts anderes hergeleitet werden. Diese Entscheidung befaßt sich nicht mit der Frage, ob die in dem Urteilsfall von dem Verkäufer eines Rohbaus übernommene Fertigstellung des Gebäudes als Teil des Veräußerungsvorgangs zu werten ist. Die Entscheidung bietet für den Streitfall daher keine tragenden Gesichtspunkte.