Normenkette

FGO § 47 Abs. 1 FGO § 96 Abs. 1 AO 1977 § 122 Abs. 2 Nr. 1 AO 1977 § 122 Abs. 2 2. Halbsatz

Gründe

I. Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) war im Streitjahr 1994 als selbständiger Unternehmensberater tätig. Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) setzte die Einkommensteuer 1994 am 21. November 1996 unter Ansatz eines vom Kläger erklärten Gewinns in Höhe von 49 253,17 DM auf 7 851 DM fest. Aufgrund von Kontrollmitteilungen des Finanzamts L erließ das FA am 10. September 1998 einen auf § 164 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO 1977) gestützten Einkommensteueränderungsbescheid für 1994 und erhöhte darin die Einkommensteuer auf 20 091 DM. Der Kläger legte dagegen Einspruch ein.

Das FA wies den Einspruch mit Einspruchsentscheidung vom 4. Juni 1999 als unbegründet zurück. Es gab die Einspruchsentscheidung mit einfachem Brief bekannt. Im Verfügungsteil der Einspruchsentscheidung ist als Tag der Aufgabe zur Post ("zur Post am:") der 4. Juni 1999 vermerkt. Der Kläger erhob mit Schriftsatz vom 1. Juli 1999 am 8. Juli 1999 beim Finanzgericht (FG) Klage.

Mit Schreiben vom 9. September 1999 äußerte der Berichterstatter Zweifel an der Zulässigkeit der Klage wegen Fristversäumung. Auf die Rüge des FA, dass die Klage verspätet erhoben worden sei, machte der Kläger mit Schriftsatz vom 12. Oktober 1999 geltend, dass die Einspruchsentscheidung erst am 10. Juni 1999 zugestellt worden sei. Die mit einfachem Brief zur Post aufgegebene Einspruchsentscheidung habe das FA somit nicht am 4. Juni 1999 aufgegeben; die Aufgabe müsse später erfolgt sein.

Das FG gab der Klage mit --in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2001, 1470-- veröffentlichtem Urteil statt. Es führte im Wesentlichen aus:

Die Klage sei zulässig. Die Klagefrist (§ 47 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--) sei gewahrt. Das FA habe nicht nachgewiesen, dass die Einspruchsentscheidung dem Kläger vor dem 8. Juni 1999 zugegangen sei. Die Behauptung des Klägers, die Einspruchsentscheidung sei ihm erst am Donnerstag, den 10. Juni 1999, zugegangen, sei zwar nicht belegt; dies könne aber auch nicht verlangt werden. Nach dem eindeutigen Wortlaut des § 122 Abs. 2 letzter Halbsatz AO 1977 habe im Zweifel das FA den Zeitpunkt des Zugangs nachzuweisen. Der Postabgangsvermerk belege --wenn überhaupt-- nur die Übergabe des Briefs an die Poststelle des FA, erbringe jedoch keinen Nachweis dafür, dass die Bescheide das FA auch am selben Tag verlassen hätten und zur Post gelangt seien. § 122 Abs. 2 Nr. 1 AO 1977 greife deshalb im Streitfall nicht ein. Die Klagefrist sei am 10. Juli 1999 abgelaufen und durch den Eingang der Klage bei Gericht am 8. Juli 1999 gewahrt. Im Übrigen sei die Klage auch begründet.

Mit der vom Senat zugelassenen Revision rügt das FA die Verletzung des § 122 Abs. 2 Nr. 1 AO 1977.

Das FA trägt im Wesentlichen vor:

Das FG habe § 122 Abs. 2 Nr. 1 AO 1977 insofern unrichtig angewendet, als es die Rechtsansicht vertrete, die Zugangsvermutung des § 122 Abs. 2 Nr. 1 AO 1977 greife im Streitfall nicht ein, weil der Tag der Aufgabe der Einspruchsentscheidung zur Post nicht exakt festgestellt werden könne und dies zu Lasten des FA gehe. Damit habe das FG verkannt, dass die Behörde nur "im Zweifel" den Zeitpunkt des Zugangs nachzuweisen habe. Die Frage, ob "Zweifel" daran beständen, dass dem Kläger die Einspruchsentscheidung spätestens am 7. Juni 1999 zugegangen sei, hätte das FG "nach seiner freien, aus dem Gesamtergebnis des Verfahrens gewonnenen Überzeugung" beantworten müssen (§ 96 Abs. 1 Satz 1 FGO). Das Gebot "freier" Überzeugungsbildung verpflichte das FG dazu, sich zunächst die geeigneten Grundlagen zu verschaffen, auf denen eine derartige Überzeugungsbildung erst möglich sei. Hierzu gehöre eine angemessene Aufklärung des maßgeblichen Sachverhalts (§ 76 FGO). Das FG hätte sich nicht mit der zwar denkbaren, aber --nach der vom FA gegebenen Darstellung des Absendevorgangs-- wenig wahrscheinlichen Möglichkeit begnügen dürfen, dass der Vermerk des Absendetages ein anderer sein könne als der Tag, an dem die Einspruchsentscheidung zur Post gegeben worden sei. Es hätte sich hinsichtlich des weiteren konkreten Geschehensablaufs, insbesondere hinsichtlich der Behauptung des Klägers, die Einspruchsentscheidung erst am 10. Juni 1999 erhalten zu haben, nicht unwissend halten dürfen. Das FG hätte vielmehr den Sachverhalt weiter aufklären und den Kläger zu den Umständen des Zugangs der Einspruchsentscheidung befragen müssen.

Das FA beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückzuverweisen.

II. Die Revision ist begründet. Das Urteil des FG ist aufzuheben und die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückzuverweisen (§ 126 Abs. 3 Nr. 2 FGO).

Das angefochtene Urteil ist materiell-rechtlich fehlerhaft, weil es auf einer unzureichenden Tatsachenfeststellung beruht.

1. Nach § 47 Abs. 1 FGO beträgt die Frist für die Erhebung der Anfechtungsklage einen Monat; sie beginnt mit der Bekanntgabe der Entscheidung über den außergerichtlichen Rechtsbehelf. Die Entscheidung kann auch durch die Post übermittelt werden (§ 366 Satz 2 AO 1977 i.V.m. § 122 Abs. 2 AO 1977). Sie gilt gemäß § 122 Abs. 2 Nr. 1 AO 1977 am dritten Tag nach der Aufgabe zur Post als bekannt gegeben, außer wenn sie nicht oder zu einem späteren Zeitpunkt zugegangen ist. Im Zweifel hat die Behörde den Zugang des Verwaltungsaktes und den Zeitpunkt des Zugangs nachzuweisen.

Bestreitet der Steuerpflichtige nicht den Zugang des Schriftstücks überhaupt, sondern behauptet er lediglich, es nicht innerhalb des Dreitageszeitraums des § 122 Abs. 2 Nr. 1 AO 1977 erhalten zu haben, so hat er sein Vorbringen im Rahmen des Möglichen zu substantiieren, um Zweifel an der Dreitagesvermutung zu begründen. Er muss Tatsachen vortragen, die den Schluss zulassen, dass ein anderer Geschehensablauf als der typische --Zugang binnen dreier Tage nach Aufgabe zur Post-- ernstlich in Betracht zu ziehen ist. Es genügt nicht schon einfaches Bestreiten, um die gesetzliche Vermutung über den Zeitpunkt des Zugangs des Schriftstücks zu entkräften. Es müssen vielmehr Zweifel berechtigt sein, sei es nach den Umständen des Falles, sei es nach dem schlüssig oder jedenfalls vernünftig begründeten Vorbringen des Steuerpflichtigen (Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 3. Mai 2001 III R 56/98, BFH/NV 2001, 1365). Entsprechendes gilt, wenn der Empfänger die Richtigkeit des aus den Akten des FA ersichtlichen Datums der Aufgabe zur Post in Zweifel ziehen will (vgl. Güroff in Beermann, Steuerliches Verfahrensrecht, § 122 AO 1977 Rz. 38). Zwar ist es dem Steuerpflichtigen in der Regel nicht möglich, von sich aus konkrete Behauptungen über die Behandlung des Postausgangs innerhalb des FA aufzustellen. Er kann jedoch substantiierte Zweifel an der Richtigkeit des in den Akten vermerkten Datums der Aufgabe zur Post wecken, wenn er den Briefumschlag der Entscheidung des FA aufbewahrt (BFH-Beschluss vom 21. Dezember 2001 VIII B 132/00, BFH/NV 2002, 661).

Hat der Kläger sein Vorbringen im Rahmen des ihm Möglichen substantiiert, hat das FG den Sachverhalt unter Berücksichtigung dieses Vorbringens aufzuklären und die festgestellten oder unstreitigen Umstände im Wege freier Beweiswürdigung nach § 96 Abs. 1 FGO gegeneinander abzuwägen. Der Zugang bleibt mithin Gegenstand der Sachaufklärungspflicht des FG. Lediglich für den Fall, dass trotz Sachaufklärung keine Überzeugungsbildung möglich ist ("im Zweifel"), muss auf die Beweislastregel des § 122 Abs. 2 2. Halbsatz AO 1977 zurückgegriffen werden (BFH-Urteile vom 9. Dezember 1999 III R 37/97, BFHE 190, 292, BStBl II 2000, 175, m.w.N.; in BFH/NV 2001, 1365).

2. Nach diesen Grundsätzen hat das FG zu Unrecht die Auffassung vertreten, die Zugangsvermutung des § 122 Abs. 2 Nr. 1 AO 1977 greife nicht ein, weil der Tag der Aufgabe der Einspruchsentscheidung zur Post nicht zweifelsfrei festgestellt werden könne und dies zu Lasten des FA gehe.

Das finanzgerichtliche Urteil enthält die Feststellung, dass "nach Aktenlage" die Bearbeiterin in der Rechtsbehelfsstelle des FA die Einspruchsentscheidung am 4. Juni 1999 als einfachen Brief der Poststelle übergeben hat. Das FG gelangt deshalb zu der Auffassung, dass der zu dieser Feststellung im Widerspruch stehende Postabgangsvermerk allenfalls die Übergabe der Einspruchsentscheidung an die Poststelle des FA belege. Diese Tatsachenfeststellung des FG ist unzureichend. Dem angefochtenen Urteil ist nämlich nicht --nachvollziehbar-- zu entnehmen, auf welchem Weg das FG zu der erwähnten Feststellung gekommen ist. Das FG hat nach Aktenlage entsprechende Ermittlungen nicht angestellt. Es ist nicht erkennbar, dass es in der mündlichen Verhandlung den Vertreter des FA nach den Einzelheiten des dort praktizierten Postabsendeverfahrens angesprochen hat. Nach Auffassung des Senats rechtfertigt der Postabgangsvermerk nicht ohne weiteres die Annahme, dass damit allenfalls die Übergabe an die Poststelle dokumentiert werden soll.

Die unzureichende Tatsachenfeststellung ist ein materiell-rechtlicher Fehler in der Urteilsfindung, der auch ohne Rüge von Amts wegen zu beachten ist (BFH-Urteile vom 10. Mai 1994 IX R 75/90, BFH/NV 1995, 213; vom 22. April 1998 X R 101/95, BFH/NV 1998, 1481; Lange in Hübschmann/Hepp/Spitaler, Kommentar zur Abgabenordnung und Finanzgerichtsordnung, § 118 FGO Rz. 55).

3. Die Vorentscheidung ist aufzuheben und die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung unter Beachtung der Rechtsauffassung des Senats an das FG zurückzuverweisen.

Nach der Rechtsprechung des BFH ist es bei der Fertigung eines Absendevermerks im Veranlagungsbezirk statt in der Poststelle nicht ausgeschlossen, dass ein zur Versendung bestimmtes Schriftstück die Poststelle nicht erreicht hat (Urteil vom 28. September 2000 III R 43/97, BFHE 193, 28, BStBl II 2001, 211; vgl. auch Urteil vom 26. April 1989 I R 86/88, BFHE 157, 19, BStBl II 1989, 695). Offenbar vertritt das FG die Auffassung, auch der Zeitpunkt einer Übergabe an die Poststelle besage nichts über die tatsächliche Absendung. Sollte das FG im zweiten Rechtsgang nach diesbezüglicher Sachverhaltsermittlung der Auffassung sein, dass der Absendevermerk "zur Post am 4. Juni 1999" nicht oder nicht verlässlich die tatsächliche Versendung dokumentiere, muss es den maßgeblichen Sachverhalt auch im Übrigen aufklären (BFH-Urteil vom 6. September 1989 II R 233/85, BFHE 158, 297, BStBl II 1990, 108). Stimmt das in einem Bescheid angegebene Datum nicht mit dem Datum der Aufgabe zur Post überein, können für die Beweiswürdigung der Poststempel (BFH-Urteil vom 18. Juli 1986 III R 216/81, BFH/NV 1987, 12) und der rechtliche Gesichtspunkt der Obliegenheit zur Beweisvorsorge Bedeutung erlangen (BFH-Entscheidungen vom 20. Januar 1999 IV B 28/98, BFH/NV 1999, 905; in BFH/NV 2002, 661).

4. Wegen der ohnehin gebotenen Zurückverweisung musste der Senat zu der vom FA aufgeworfenen Frage, ob das FG gegen die Sachaufklärungspflicht verstoßen hat (vgl. BFH-Urteil in BFHE 158, 297, BStBl II 1990, 108), nicht Stellung nehmen. Der Senat hat deshalb auch davon abgesehen, die angefochtene Entscheidung über die Zulässigkeitsfrage hinaus auf ihre Übereinstimmung mit dem geltenden Recht nachzuprüfen, obwohl die Ausführungen teilweise zu Bedenken Anlass geben.