Normenkette

AO 1977 § 122 Abs. 2 Nr. 1 AO 1977 § 169 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 AO 1977 § 171 Abs. 10

Leitsatz

1. Die Frist nach § 169 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 AO 1977 ist gewahrt, wenn der Steuerbescheid vor Ablauf der Festsetzungsfrist den Bereich der für die Steuerfestsetzung zuständigen Finanzbehörde verlassen und die Finanzbehörde alle Voraussetzungen eingehalten hat, die für den Erlass eines wirksamen Steuerbescheides vorgeschrieben sind. Daher kommt es auf den Zugang des Steuerbescheides nicht an, wenn dessen Bekanntgabe wiederholt wird (Anschluss an BFH-Urteile vom 31. Oktober 1989 VIII R 60/88, BFHE 160, 7, BStBl II 1990, 518; vom 19. März 1998 IV R 64/96, BFHE 186, 94, BStBl II 1998, 556; vom 18. Juni 1998 V R 24/97, BFH/NV 1999, 281).

2. Die Finanzbehörde ist beweispflichtig, dass der Steuerbescheid ihren Bereich rechtzeitig verlassen hat. Dieser Beweis kann nicht nach den Regeln des Anscheinsbeweises geführt werden, wenn die Absendung des Bescheides nicht in einem Absendevermerk festgehalten ist.

AO 1977 §§ 122 Abs. 2 Nr. 1, 169 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1, 171 Abs. 10

Gründe

I.

Die Kläger und Revisionsbeklagten (Kläger) sind Eheleute, die für das Streitjahr (1986) zusammen zur Einkommensteuer veranlagt worden sind.

Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) setzte zunächst nach einer Reihe vorangegangener Bescheide mit Einkommensteuer-Änderungsbescheid vom 26. Juni 1991 gegenüber den Klägern die Einkommensteuer für das Streitjahr auf 13 908 DM fest. Nach dem Zugang einer ESt-4B-Mitteilung für 1986 und 1987 veranlasste das FA unter dem Datum des 27. November 1992 den Erlass eines weiteren Einkommensteuer-Änderungsbescheides, in dem die Einkommensteuer für das Streitjahr gegenüber den Klägern auf 23 762 DM festgesetzt wurde. Am 27. November 1992 ging zudem bei dem steuerlichen Berater und jetzigen Prozessbevollmächtigten der Kläger eine Umbuchungsmitteilung des FA vom 26. November 1992 ein, wonach Einkommensteuer- und Kirchensteuerguthaben aus 1987 in Höhe von zusammen 8 697,08 DM auf Einkommensteuerforderungen für 1986 umgebucht worden seien.

Ebenfalls am 27. November 1992 schrieb daraufhin der Prozessbevollmächtigte der Kläger an das FA, dass ihm Einkommensteuerrückstände seiner Mandanten aus dem Jahr 1986 nicht bekannt seien. Er bat in diesem Schreiben weiter, die Umbuchungen zu erläutern. Der Kassenleiter des FA führte dann am 2. Dezember 1992 mit einem Mitarbeiter des Prozessbevollmächtigten der Kläger ein Telefonat, in dem er diesem Mitarbeiter mitteilte, dass die Kläger Ende November 1992 einen geänderten Bescheid für 1986 bekommen hätten, in dem sich die Steuererstattung von 14 309 DM auf 4 455 DM verringert habe, was zu einer Nachforderung in Höhe von rd. 10 000 DM führen würde. Am 30. Januar 1993 ging bei dem Prozessbevollmächtigten der Kläger eine Mahnung des FA vom 29. Januar 1993 ein, wonach lt. Kontostand vom 25. Januar 1993 Einkommensteuer- und römisch-katholische Kirchensteuerrückstände 1986 in einer Gesamthöhe von 1 956,22 DM beständen. Mit Schreiben vom 1. Februar 1993 antwortete der Prozessbevollmächtigte der Kläger dem FA, dass ihm Einkommensteuerrückstände seiner Mandanten aus dem Jahr 1986 nicht bekannt seien. Weder ihm noch seinen Mandanten liege ein entsprechender Einkommensteuerbescheid für 1986 vor. Am 3. Februar 1993 wiederholte der Prozessbevollmächtigte der Kläger dann noch einmal in einem Telefongespräch gegenüber dem zuständigen Sachgebietsleiter des FA, dass weder er noch seine Mandanten einen Einkommensteuer-Änderungsbescheid 1986 vom November 1992 erhalten hätten. Das FA stornierte daraufhin die Sollstellungen für das Streitjahr.

Unter dem Datum des 16. März 1993 verschickte das FA erneut einen Einkommensteuer-Änderungsbescheid für das Streitjahr. Dieser Bescheid war mit Ausnahme des Datums und der Abrechnung identisch mit dem Bescheid vom 27. November 1992.

Der Einspruch der Kläger gegen diesen Änderungsbescheid blieb erfolglos. Mit der dagegen gerichteten Klage machten die Kläger geltend, dass die mit dem Änderungsbescheid vom 16. März 1993 erfolgte Einkommensteuerfestsetzung gemäß § 169 Abs. 1 der Abgabenordnung (AO 1977) nicht mehr zulässig sei, da die Festsetzungsfrist für die Einkommensteuerveranlagung 1986 abgelaufen und somit Festsetzungsverjährung eingetreten sei. Der Bescheid vom 27. November 1992 sei nie bekannt gegeben worden und könne deshalb auch keine Wirksamkeit entfalten. Nur die wirksame Bekanntgabe eines Steuerbescheides könne aber die Festsetzungsfrist gemäß § 169 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 AO 1977 wahren. Es werde auch bestritten, dass der Änderungsbescheid vom 27. November 1992 den Bereich des FA verlassen habe. Jedenfalls finde sich in den Akten des FA kein Absendevermerk.

Das FA berief sich in seiner Klageerwiderung darauf, dass es nach § 169 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 AO 1977 für die Wahrung der Festsetzungsfrist ausreiche, wenn der Steuerbescheid den Bereich der für die Steuerfestsetzung zuständigen Finanzbehörde vor Ablauf der Festsetzungsfrist verlassen habe. Der Bescheid vom 27. November 1992 sei vor Ablauf der Festsetzungsfrist ergangen, und es sei auch davon auszugehen, dass der Bescheid am 27. November 1992 abgesandt worden sei. Dies ergebe sich aus dem bei ihm --dem FA-- üblichen Postversandverfahren.

Dieses Postversandverfahren schilderte das FA wie folgt: Bei der Einkommensteuerveranlagung werde nach abschließender Zeichnung des Eingabewertbogens dieser der Datenerfassung zugeleitet. Sobald der dortige Arbeitsvorgang beendet sei, werde der Eingabewertbogen der Veranlagungsverwaltungsstelle (VVSt) übergeben. Die Berechnung der Steuerfestsetzung und die maschinelle Erstellung des Bescheides und der Bescheiddurchschrift erfolge im Rechenzentrum in Stuttgart. Von dort werde der Bescheid nebst Durchschrift dem FA zugeleitet, und zwar so, dass beide zehn Tage vor dem auf dem Bescheid angegebenen Datum der VVSt vorlägen. Die VVSt trenne am Tag nach dem Eingang Bescheid und Durchschrift voneinander, leite den Eingabewertbogen gemeinsam mit der Durchschrift dem Veranlagungsteilbezirk zu und übergebe den Bescheid der Poststelle des FA. Bei der Poststelle seien für jeden Kalendertag separate Fächer vorhanden (nummeriert von 1 bis 31), in denen die Bescheide bis zum Absendetag (= Bescheiddatum) aufbewahrt würden. Am Absendetag würden die Bescheide versandfertig gemacht und vom Hausmeister dem Hauptpostamt übergeben. So sei auch bei dem Einkommensteuer-Änderungsbescheid vom November 1992 verfahren worden. Eine Rückfrage habe ergeben, dass in dem betreffenden Zeitraum keinerlei Störungen des regelmäßigen Arbeitsablaufs aufgetreten seien.

Bei dem am 16. März 1993 zur Post aufgegebenen Bescheid habe es sich naturgemäß körperlich um einen neuen Bescheid gehandelt, da der Bescheid vom 27. November 1992 zwar das FA verlassen, aber die Kläger nach deren Vortrag nicht erreicht habe. Der Regelungsinhalt des Bescheides dagegen sei nicht neu. Daher gehe es lediglich um eine nochmalige Ausfertigung des Einkommensteuerbescheides vom 27. November 1992, die am 16. März 1993 zur Post aufgegeben worden sei.

Das Finanzgericht (FG) gab der Klage statt. Es hob die Änderungsbescheide 1986 vom 27. November 1992 und vom 16. März 1993 und die Einspruchsentscheidung des FA auf.

Zur Begründung führte das FG an, dass der Einkommensteuer-Änderungsbescheid 1986 vom 26. Juni 1991 weder durch den Bescheid vom 27. November 1992 noch durch den Bescheid vom 16. März 1993 innerhalb der Festsetzungsfrist wirksam geändert worden sei. Für den Veranlagungszeitraum 1986 sei die Festsetzungsverjährung regulär mit dem Ablauf des 31. Dezember 1991 eingetreten. Nach Erlass eines für die Einkommensteuerfestsetzung der Kläger bindenden Grundlagenbescheides sei gemäß § 171 Abs. 10 AO 1977 Ablaufhemmung mit der Folge eingetreten, dass die Festsetzungsfrist zur Änderung des Einkommensteuerbescheides 1986 vom 26. Juni 1991 nicht vor Ablauf eines Jahres nach Bekanntgabe des Grundlagenbescheides vom 10. Dezember 1991 geendet habe. Der Bescheid vom 27. November 1992 sei zwar noch innerhalb dieser Frist vom FA erstellt worden; jedoch sei eine wirksame Bekanntgabe dieses Bescheides innerhalb dieser Frist nicht mehr erfolgt. Das FA habe nicht nachweisen können, dass der Bescheid vom 27. November 1992 den Klägern zugegangen sei. Zwar könne der vom FA zu erbringende Beweis über den Zugang des Steuerbescheides auch auf Indizien gestützt oder im Wege der freien Beweiswürdigung geführt werden. Es sei aber nicht möglich, den Zugangsbeweis nach § 122 Abs. 2 AO 1977 durch einen sog. Anscheinsbeweis zu führen, der auf einen typischen, nicht aber auf den tatsächlichen Geschehensablauf abstelle (unter Hinweis auf Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 15. September 1994 XI R 31/94, BFHE 175, 327, BStBl II 1995, 41). Im Übrigen ließen die Reaktionen des Prozessbevollmächtigten der Kläger auf die Umbuchungsmitteilung des FA sowie auf das Mahnschreiben erkennen, dass der Klägerseite der Bescheid vom 27. November 1992 tatsächlich nicht zugegangen sei.

In Literatur und Rechtsprechung sei es allerdings streitig, ob zur Wahrung der Festsetzungsfrist der abgesandte Steuerbescheid auch tatsächlich wirksam werden müsse (Hinweis auf BFH-Urteil vom 16. Mai 1990 X R 147/87, BFHE 161, 398, BStBl II 1990, 942, sowie Hinweise auf Literaturmeinungen). Teilweise werde die gesetzliche Regelung des § 169 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 AO 1977, wonach die Frist gewahrt sei, wenn vor Ablauf der Festsetzungsfrist der Steuerbescheid den Bereich der für die Steuerfestsetzung zuständigen Behörde verlassen habe, auch dahin gehend interpretiert, dass die Festsetzungsfrist auch dann gewahrt sei, wenn der Steuerbescheid dem Steuerpflichtigen nicht zugegangen sei oder der Zugang nicht nachgewiesen werden könne. Erforderlich sei nach dieser Meinung nur, dass der Steuerbescheid den Bereich der Finanzbehörde verlassen habe und die Finanzbehörde alle Voraussetzungen beachtet habe, die für den Erlass eines wirksamen Steuerbescheides vorgeschrieben seien (Hinweis auf BFH-Urteil vom 31. Oktober 1989 VIII R 60/88, BFHE 160, 7, BStBl II 1990, 518, sowie Hinweis auf entsprechende Meinungen im Schrifttum). Indes sei selbst unter Berücksichtigung der zuletzt genannten verwaltungsfreundlichen Rechtsauffassung im Streitfall die Festsetzungsfrist vom FA nicht gewahrt worden. Denn das FA habe nicht den Beweis erbracht, dass der Einkommensteuerbescheid 1986 vom 27. November 1992 tatsächlich zumindest den Bereich des FA verlassen habe. Dieser Beweis lasse sich nicht nach den Regeln des sog. Anscheinsbeweises mit der Begründung führen, dass üblicherweise das Postversandverfahren im FA mangelfrei ablaufe. Wegen des fristwahrenden Charakters müsse zum Nachweis der Einhaltung der Frist eine ordnungsgemäße Ausgangskontrolle vorliegen (Hinweis auf BFH-Beschluss vom 17. Februar 1993 VII R 61/91, BFH/NV 1993, 614 zur Einhaltung der Revisionsbegründungsfrist durch ein FA). Denn wenn das Gesetz den Finanzbehörden die Wahrung der Festsetzungsfrist bereits dadurch erleichtere, dass ein Steuerbescheid lediglich den Bereich der Finanzbehörde verlassen haben müsse, so müsse wenigstens diese fristwahrende Tatsache zweifelsfrei nachgewiesen werden. Ein derartiger Nachweis sei durch das FA nicht geführt worden. Das FA habe keine Aktenverfügung gefertigt, die das Datum festhalte, an dem der Bescheid vom 27. November 1992 tatsächlich zur Post gegeben worden sei. Auch sei auf der Rückseite des betreffenden Steuerbescheides in der Zeile II. Ziff. 3, wonach der Bescheid rechtzeitig vor dem maschinell vorgegebenen Tag der Aufgabe zur Post der Absendestelle zuzuleiten sei, kein handschriftlicher Vermerk vorhanden, der zumindest diese Tatsache als wahrscheinlich erscheinen lasse. Schließlich habe das FA auch kein Ausgangskontrollbuch oder ähnliches geführt, aus dem sich die tatsächliche Übergabe des Bescheides zur Post nachweisen lasse.

Wolle man für die Feststellung, dass ein Steuerbescheid den Bereich eines FA verlassen habe, einen Anscheinsbeweis genügen lassen, so würde der Steuerpflichtige gezwungen, ggf. die Möglichkeit eines atypischen Geschehensablaufs darzulegen. Dies hätte zur Folge, dass der Steuerbürger für Vorgänge innerhalb einer Behörde darlegungspflichtig sei, in die er als Außenstehender nicht einsehen könne. Im Übrigen habe die Finanzverwaltung neben der Möglichkeit zur Führung eines Fristenkontroll- oder Postausgangsbuchs in Fällen, in denen wie vorliegend absehbar sei, dass ein Fristablauf drohe, auch die Befugnis, den Verwaltungsakt förmlich zuzustellen oder die Form des Einschreibens mit Rückschein zu wählen.

Schließlich habe auch der Bescheid vom 16. März 1993 den Einkommensteuer-Änderungsbescheid vom 26. Juni 1991 nicht wirksam geändert, da der Bescheid vom 16. März 1993 zum einen nach Ablauf der Festsetzungsfrist bekannt gegeben worden sei und zum anderen keine Bekanntgabe des Einkommensteuerbescheides vom 27. November 1992 darstelle. Es gebe keinerlei Anhaltspunkte dafür, dass es sich bei dem Bescheid vom 16. März 1993 lediglich um die Übersendung des "Altbescheides" gehandelt habe. Dies hätte etwa durch Übersendung einer Kopie des Bescheides vom 27. November 1992 mit einer beiliegenden geänderten Abrechnung sowie mit einem Hinweis für die Steuerpflichtigen, dass es sich um eine Neubekanntgabe handele, geschehen können. Letztlich könne aber dahingestellt bleiben, ob es sich bei dem Bescheid vom 16. März 1993 um einen neuen Steuerbescheid gehandelt habe. Denn der Bescheid vom 16. März 1993 könne jedenfalls nur dann als Bekanntgabe des Bescheides vom 27. November 1992 angesehen werden, wenn der Bescheid vom 27. November 1992 noch innerhalb der Festsetzungsfrist gemäß § 169 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 AO 1977 zumindest den Bereich der Finanzbehörde verlassen habe. Dies habe das FA jedoch nicht nachweisen können.

Gegen das Urteil des FG richtet sich die vom erkennenden Senat zugelassene Revision des FA.

Das FA macht wie schon im Klageverfahren geltend, dass im Meinungsstreit in Rechtsprechung und Schrifttum über die Auslegung des § 169 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 AO 1977 der Auffassung zu folgen sei, wonach die Festsetzungsfrist auch dann gewahrt sei, wenn der Steuerbescheid dem Steuerpflichtigen nicht zugegangen sei oder der Zugang nicht nachgewiesen werden könne, sofern nur die Finanzbehörde alle Voraussetzungen beachtet habe, die für den Erlass eines wirksamen Steuerbescheides vorgeschrieben seien. Entgegen der Auffassung des FG müsse zum Nachweis, dass der fristwahrende Steuerbescheid den Bereich der Finanzbehörde verlassen habe, auch der Anscheinsbeweis zulässig sein. Die Versendung der Steuerbescheide im maschinellen Verfahren laufe in gesetzlich und verwaltungsorganisatorisch genau vorgegebenen Bahnen ab, so dass die üblichen Versendungsfehler, wie sie bei der Beteiligung von mehreren Stellen (u.a. der Veranlagungsstelle) auftreten könnten, nicht vorkämen. Die höchstrichterliche Rechtsprechung lasse in den Fällen des § 122 Abs. 2 AO 1977 den Anscheinsbeweis zwar nicht genügen, weil der Steuerpflichtige in einem solchen Fall in Beweisnot geriete, wenn er einen atypischen Geschehensablauf beim Versand des Bescheides darzulegen hätte. Wenn es jedoch der Finanzbehörde im Fall des § 169 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 AO 1977 verwehrt werde, diesen Anscheinsbeweis dafür zu führen, dass der Bescheid die Behörde verlassen habe, so gerate die Finanzbehörde in die entsprechende Beweisnot. Der betreffende Steuerpflichtige brauche nach Erhalt des Bescheides nur den Ablauf der Verjährungsfrist abzuwarten und den Zugang zu bestreiten, um sich der Steuerfestsetzung zu entziehen.

Abzulehnen sei die Auffassung des FG, dass --falls der Anscheinsbeweis als ausreichend anzusehen sei-- der Bescheidempfänger gezwungen werde, die Möglichkeit eines atypischen Geschehensablaufs darzulegen, mit der Folge, dass der Steuerbürger für Vorgänge innerhalb einer Behörde darlegungspflichtig werde, die er als Außenstehender überhaupt nicht einsehen könne. Dieser Auffassung des FG stehe entgegen, dass die Finanzbehörde im Rahmen des Untersuchungsgrundsatzes (§ 88 AO 1977), des Legalitätsprinzips (§ 85 AO 1977) und ihrer Fürsorgepflicht (§ 89 AO 1977) gegenüber dem Steuerbürger verpflichtet sei, den Sachverhalt objektiv zu ermitteln und Tatsachen zugunsten und zuungunsten des Steuerbürgers im gleichen Maße zu berücksichtigen. Dies bedeute, dass die Finanzbehörde Unregelmäßigkeiten oder Störungen im Postversand von Amts wegen zu beachten und offen zu legen habe. Deshalb bestehe keine Darlegungspflicht des Steuerbürgers für Geschehensabläufe innerhalb einer Behörde.

Zu widersprechen sei der Auffassung des FG, dass zum Nachweis der Fristwahrung im Rahmen des § 169 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 AO 1977 ähnliche Anforderungen zu stellen seien wie bei sonstigen Fristvorschriften oder fristgebundenen Schriftstücken. Die Rechtsbehelfsfristen in Einspruchs-, Klage- und Revisionsverfahren seien ebenso wie die Revisionsbegründungsfrist wieder- einsetzungsfähig, nicht dagegen die Festsetzungsfrist für Steuern. Bereits hieraus ergebe sich, dass die vom FG als entscheidungserheblich herangezogenen Rechtsprechungsgrundsätze für fristgebundene Schriftsätze und die daraus entwickelten strengen Anforderungen an die Postausgangskontrolle auf den Streitfall nicht generell übertragbar seien. Da die Festsetzungsfrist verschuldensunabhängig ablaufe und nicht wiedereinsetzungsfähig sei, könne man an die Ausgangskontrolle und deren Dokumentation keine so hohen Beweisansprüche stellen, wie dies die Rechtsprechung und auch die Finanzverwaltung bei Schriftstücken verlange, die zur Wahrung von Rechtsbehelfsfristen versandt würden. Es sei mit den Grundsätzen der vereinfachten Bekanntgabe von Steuerbescheiden nicht vereinbar, wenn die Finanzbehörden gezwungen würden, Steuerbescheide, die kurz vor Ablauf der Festsetzungsfrist erlassen werden, durch eingeschriebenen Brief oder durch Postzustellungsurkunde bekannt zu geben. Diese Handhabung würde den Verfahrensablauf bei der Versendung der maschinell erstellten Steuerbescheide empfindlich stören, da es jeweils erforderlich wäre, den betreffenden Steuerbescheid aus der großen Masse der übrigen Steuerbescheide manuell auszusortieren. Im Übrigen bestehe das Problem der Wahrung der Festsetzungsfrist nicht nur bei kurz vor Ablauf der Festsetzungsfrist ergehenden Steuerbescheiden, sondern generell bei allen Steuerfestsetzungen. Denn es sei nicht nur möglich, sondern auch schon geschehen, dass Steuerbürger erst nach Monaten oder gar Jahren, nachdem Steuerbescheide erstellt und zur Post gegeben worden seien, von diesen Bescheiden Kenntnis erlangt hätten und den Nichtzugang der Bescheide hätten geltend machen können. Um in diesen Fällen die Wahrung der Festsetzungsfrist zu gewährleisten, wäre generell eine förmliche Bekanntgabe erforderlich. Diese Problematik habe das FG unbeachtet gelassen.

Rechtsirrig sei schließlich die Auffassung des FG, dass der Einkommensteuerbescheid vom 16. März 1993 nur dann Rechtsgrundlage für eine Änderung sein könne, wenn er die schlichte (Zweit-)Bekanntgabe des Einkommensteuerbescheides vom 27. November 1992 dargestellt hätte. Da der Bescheid vom 27. November 1992 nach Angaben der Kläger bei diesen nicht angekommen sei, habe zwangsläufig nochmals ein Einkommensteuerbescheid ausgefertigt werden müssen. Somit sei eindeutig zu erkennen gewesen, dass lediglich das verlorene Exemplar des Einkommensteuerbescheides vom 27. November 1992 nochmals habe erstellt werden sollen. Die Tatsache, dass die erneute Ausfertigung ein anderes Datum trage und eine andere Abrechnung ausweise, könne keine Bedeutung haben, da diese lediglich technisch bedingten Änderungen nicht Bestandteil der Steuerfestsetzung seien und nicht zum Regelungsinhalt des Steuerbescheides gehörten.

Dem von den Klägern im Klageverfahren gestellten Hilfsantrag, für den Fall, dass keine Festsetzungsverjährung angenommen werde, weitere Werbungskosten in Höhe von 1 230 DM und einen weiteren halben Kinderfreibetrag in Höhe von 1 242 DM zu berücksichtigen, stimmt das FA zu. Das FA beantragt daher, das angefochtene Urteil aufzuheben, die Einkommensteuer 1986 auf 22 778 DM festzusetzen und die Klage im Übrigen abzuweisen.

Die Kläger beantragen, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Das dem Revisionsverfahren beigetretene Bundesministerium der Finanzen (BMF) vertritt die Auffassung, dass die Festsetzungsfrist auch dann nach § 169 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 AO 1977 gewahrt sei, wenn der Steuerbescheid zwar vor Ablauf der Festsetzungsfrist den Bereich des FA verlassen hat und die Finanzbehörde alle Voraussetzungen für den Erlass eines wirksamen Steuerbescheides eingehalten hat, der Steuerpflichtige aber den Zugang des Bescheides bestreitet und das FA den Zugang nicht beweisen kann. Zu der sich bei Zugrundelegung dieser Auffassung im Streitfall weiter stellenden Frage, ob für den dann erforderlichen Nachweis, dass der fristwahrende Bescheid den Bereich der Finanzbehörde verlassen hat, der Anscheinsbeweis ausreichend ist, hat sich das BMF nicht geäußert.

II.

Die Revision ist unbegründet. Das FG hat im Ergebnis zu Recht entschieden, dass im Streitfall wegen Festsetzungsverjährung die Steuerfestsetzung vom 26. Juni 1991 für das Streitjahr nicht wirksam geändert worden ist.

1. Da die Kläger nach den Feststellungen des FG am 16. April 1987 ihre Einkommensteuererklärung für das Streitjahr abgegeben haben, begann die Festsetzungsfrist für den Veranlagungszeitraum 1986 nach § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO 1977 mit Ablauf des Kalenderjahres 1987 und endete nach § 169 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 AO 1977 an sich mit Ablauf des 31. Dezember 1991. Wegen des für die Einkommensteuerfestsetzung bindenden Grundlagenbescheides vom 10. Dezember 1991 verlängerte sich die Festsetzungsfrist nach § 171 Abs. 10 AO 1977 a.F. aber bis zum Ablauf eines Jahres nach Bekanntgabe des Bescheides vom 10. Dezember 1991. Der Einkommensteuer-Änderungsbescheid vom 27. November 1992 ist zwar innerhalb dieser Frist erstellt worden. Er hat die Festsetzungsfrist jedoch nicht gewahrt.

2. Der Senat folgt allerdings nicht der Auffassung des FG, dass dieser Bescheid schon deshalb nicht fristwahrend war, weil die Kläger den Zugang bestreiten und das FA den Zugang des Bescheides nicht nachweisen konnte. Nach § 169 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 AO 1977 ist die Festsetzungsfrist schon gewahrt, wenn der Steuerbescheid vor Ablauf der Frist den Bereich der für die Steuerfestsetzung zuständigen Finanzbehörde verlassen hat. Nach der Rechtsprechung des IV., V. und VIII. Senats des BFH kommt es dabei weder auf den Zugang noch auf den Zeitpunkt des Zugangs des Bescheides an. Ausreichend ist, dass der Steuerbescheid den Bereich der Finanzbehörde vor Ablauf der Festsetzungsfrist verlassen und die Finanzbehörde alle Voraussetzungen eingehalten hat, die für den Erlass eines wirksamen Steuerbescheides vorgeschrieben sind (BFH-Urteile in BFHE 160, 7, BStBl II 1990, 518; vom 19. März 1998 IV R 64/96, BFHE 186, 94, BStBl II 1998, 556; vom 18. Juni 1998 V R 24/97, BFH/NV 1999, 281). Im Falle, dass der Bescheid nicht zugegangen ist, muss die Bekanntgabe allerdings wiederholt werden (vgl. BFH-Urteil vom 22. Juli 1999 V R 44/98, BFHE 189, 315, BStBl II 1999, 749).

Der erkennende Senat hat sich dieser Rechtsprechung bereits in seiner in einem Verfahren vorläufigen Rechtsschutzes ergangenen Entscheidung vom 3. Dezember 1998 III S 11/98 (BFH/NV 1999, 826) angeschlossen. Er hält diese Rechtsprechung auch weiterhin für eine zutreffende Auslegung des § 169 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 AO 1977.

Diese Auslegung entspricht dem Sinn und Zweck der Vorschriften über die Festsetzungsverjährung, die --aus Gründen der Rechtssicherheit und des Rechtsfriedens-- in gleicher Weise dem Interesse des jeweiligen Verpflichteten aus dem Steuerschuldverhältnis und dem Allgemeininteresse an einem geordneten Arbeitsablauf bei der Finanzverwaltung dienen (BFH in BFH/NV 1999, 281). Wie das dem Verfahren beigetretene BMF zu Recht ausgeführt hat, könnte sich bei einer anderen Auslegung ein Steuerpflichtiger endgültig der Besteuerung entziehen, wenn er nach Erhalt eines fristwahrenden Steuerbescheides den Ablauf der Festsetzungsfrist abwartet und dann den Zugang des Bescheides bestreitet. Hat ein Steuerpflichtiger den fristwahrenden Steuerbescheid tatsächlich nicht erhalten, werden seine Rechtschutzinteressen ausreichend dadurch gewahrt, dass die Bekanntgabe des Bescheides wiederholt werden muss und der Steuerpflichtige dadurch die Möglichkeit erhält, Rechtsbehelfe einzulegen. Zur Vermeidung von Wiederholungen wird im Übrigen auf die Begründungen der genannten Entscheidungen verwiesen.

3. Obwohl also der Senat die Auffassung des FG nicht teilt, dass zur Wahrung der Festsetzungsfrist nach § 169 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 AO 1977 der Zugang des fristwahrenden Steuerbescheides erforderlich sei, hat das Urteil des FG trotzdem Bestand. Zu Recht hat das FG nämlich sein Urteil zusätzlich (kumulativ) damit begründet, dass jedenfalls der Nachweis erforderlich sei, dass der fristwahrende Bescheid vom 27. November 1992 den Bereich des FA verlassen habe, wenn man den Zugang dieses Bescheides nicht für erforderlich halte. Die Sachverhaltswürdigung des FG, dass dieser Nachweis vom FA nicht erbracht worden sei, weist keine Rechtsfehler auf.

a) Beweispflichtig dafür, dass der Bescheid den Bereich des FA verlassen hat, ist das FA. Zwar ist die Verjährung ein steuermindernder bzw. zum Erlöschen des Steueranspruchs führender Tatbestand, für den nach den allgemeinen Regeln der objektiven Feststellungslast der Steuerpflichtige die objektive Feststellungslast trägt (vgl. BFH-Urteile vom 13. Dezember 1978 I R 39/78, BFHE 127, 330, BStBl II 1979, 482, und vom 19. Januar 1994 I R 40/92, BFH/NV 1995, 181). Im Streitfall geht es aber nicht darum, ob die reguläre Festsetzungsverjährung nach § 169 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 AO 1977 eingetreten ist. Die Frage ist vielmehr, ob nach § 169 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 AO 1977 die Festsetzungsfrist trotz Ablaufs der normalen und nach § 171 Abs. 10 AO 1977 a.F. verlängerten Verjährungszeit gewahrt ist. Hierfür trägt das FA die objektive Feststellungslast. Nur das FA hat auch die nötige Beweisnähe, um nachweisen zu können, dass der fristwahrende Steuerbescheid den Bereich der Finanzbehörde verlassen hat. Diese Feststellungslast erübrigt sich entgegen der Auffassung des FA nicht deshalb, weil das FA im Rahmen des Untersuchungsgrundsatzes (§ 88 AO 1977), des Legalitätsprinzips (§ 85 AO 1977) und der Fürsorgepflicht (§ 89 AO 1977) Störungen im Postversand von Amts wegen zu beachten und offen zu legen hat. Es gehört zum Wesen des finanzgerichtlichen Rechtsschutzes, dass der Steuerpflichtige in seinem Steuerrechtsfall die Rechtmäßigkeit des Handelns der Finanzbehörde gerichtlich überprüfen lassen kann.

b) Der dem FA obliegende Nachweis, dass der Bescheid den Behördenbereich verlassen hat, kann nicht nach den Regeln des Anscheinsbeweises geführt werden, wenn wie im Streitfall die Absendung des Bescheides nicht in einem Absendevermerk festgehalten ist (vgl. Klein/Rüsken, Abgabenordnung, 7. Aufl., § 169 Rz. 39). Der Anscheinsbeweis beruht letztlich auf der Erfahrung, dass gewisse typische Sachverhalte bestimmte Folgen auslösen oder dass umgekehrt bestimmte Folgen auf einen typischen Geschehensablauf hindeuten. Somit enthält der Beweis des ersten Anscheins eine Anwendung von Erfahrungsregeln auf einen bestimmten Geschehensablauf in dem Sinne, dass bei einem feststehenden typischen Geschehensablauf und nach Erfahrungen des Lebens auf eine bestimmte Ursache oder einen bestimmten Kausalverlauf geschlossen werden kann. Im Streitfall müsste deshalb der Anscheinsbeweis ohne weiteren Nachweis die volle Überzeugung des Gerichts davon begründen können, dass der Bescheid vom 27. November 1992 den Bereich des FA verlassen hat (eingehend zum Anscheinsbeweis Urteil des BFH vom 14. März 1989 VII R 75/85, BFHE 156, 66, BStBl II 1989, 534).

Diesen Anforderungen wird das vom FA geschilderte, im Streitjahr praktizierte Postabsendeverfahren von maschinell erstellten Steuerbescheiden nicht gerecht. Die vom Rechenzentrum kommenden Bescheide nebst Durchschrift gehen an die VVSt, von wo der eigentliche Bescheid der Poststelle und die davon getrennte Durchschrift mit dem Eingabewertbogen dem Veranlagungsteilbezirk zugeleitet werden. Der Absendung des Bescheides durch die Poststelle ist demnach eine andere Stelle des FA vorgeschaltet, die den Bescheid an die Poststelle weiterleitet. Bei fristwahrenden Schriftsätzen ist der BFH davon ausgegangen, dass es bei Fertigung des Absendevermerks im Veranlagungsbezirk statt in der Poststelle nicht ausgeschlossen sei, dass ein zur Versendung bestimmtes Schriftstück die Poststelle gar nicht erreicht hat (BFH-Entscheidungen vom 7. Dezember 1982 VIII R 77/79, BFHE 137, 221, BStBl II 1983, 229; vom 26. August 1997 VII R 11/96, BFH/NV 1998, 70). Im Grundsatz kann nichts anderes gelten, wenn das Schriftstück statt vom Veranlagungsbezirk von einer anderen Stelle als dem Veranlagungsbezirk der Poststelle zugeleitet wird. Hinzu kommt im Streitfall, dass diese andere Stelle, hier die VVSt, nach dem vom FA geschilderten Verfahren und nach dem vom FG festgestellten Sachverhalt nicht einmal einen Vermerk über die Zuleitung an die Poststelle gemacht hat.

Abgesehen davon, dass der Bescheid vom 27. November 1992 auf dem Weg von der VVSt zur Poststelle verloren gegangen, an eine falsche Stelle oder in eine falsche Akte geraten sein kann, ist auch nicht ausgeschlossen, dass in der Poststelle Fehler vorgekommen sind, die es als nicht sicher erscheinen lassen, dass der Bescheid den Bereich des FA verlassen hat. So liegt es z.B. bei dem vom FA praktizierten Verfahren nicht außerhalb aller Wahrscheinlichkeit, dass ein Doppelgriff von Bescheiden vorgekommen und daher der Bescheid zusammen mit einem anderen Bescheid an eine falsche Adresse versandt worden ist. Diese Möglichkeit liegt auch deshalb nicht völlig fern, weil Steuerbescheide nicht selten ohnehin mit Anlagen versehen sind.

Wegen dieser Unsicherheiten des vom FA im Streitjahr praktizierten Postabsendeverfahrens sieht der Senat auch angesichts der Tatsache, dass das Besteuerungsverfahren ein Massenverfahren ist und dieses Massenverfahren durch die maschinelle Erstellung der Steuerbescheide sehr erleichtert wird, keinen Anlass, dem FA die Beweiserleichterung des Anscheinsbeweises für die ordnungsgemäße Absendung von die Festsetzungsfrist wahrenden Steuerbescheiden zuzubilligen. Trotz der organisatorischen Straffung des Absendeverfahrens für maschinell erstellte Steuerbescheide muss es möglich sein, ohne sehr großen zusätzlichen Arbeitsaufwand eine Postausgangskontrolle zu gewährleisten. So könnte z.B. die VVSt den jeweiligen Steuerbescheid zusammen mit dem Durchschlag der Poststelle zuleiten, statt den Durchschlag unmittelbar an den Veranlagungsteilbezirk zu geben. Die Poststelle könnte dann auf dem Durchschlag die Absendung des Bescheides vermerken. Bei Beibehaltung der Zuleitung des Durchschlags unmittelbar an den Veranlagungsteilbezirk wäre z.B. auch daran zu denken, dem Steuerbescheid einen Laufzettel beizugeben, der dann nach Absendung des Steuerbescheides mit einem Absendevermerk an den Veranlagungsteilbezirk geht. Eine solche Handhabung wäre im Übrigen nicht nur für fristwahrende Steuerbescheide im Rahmen des § 169 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 AO 1977 wichtig, sondern hätte auch erhebliche Bedeutung für den Beginn der Drei-Tages-Frist der Zugangsvermutung nach § 122 Abs. 2 Nr. 1 AO 1977 (vgl. Klein/Brockmeyer, a.a.O., § 122 Rz. 49).

Das vom FG erwogene Erfordernis eines Nachweises der Absendung fristwahrender Steuerbescheide durch ein Fristenkontrollbuch bzw. Postausgangsbuch, wie es für die Kontrolle der Absendung fristwahrender Schriftsätze für erforderlich gehalten wird, hält der Senat allerdings für zu weitgehend. Wie das FA vorträgt, würde eine solche Handhabung den Verfahrensablauf bei der Versendung der maschinell erstellten Steuerbescheide empfindlich stören, denn es wäre jeweils erforderlich, den betreffenden Steuerbescheid aus der großen Masse der übrigen Steuerbescheide manuell auszusortieren. Schon deshalb sind die von der Rechtsprechung aufgestellten Grundsätze für die Kontrolle der Absendung fristwahrender Schriftsätze entgegen der Auffassung des FG nicht ohne weiteres auf die Absendung von die Festsetzungsfrist wahrenden Steuerbescheiden zu übertragen. Im Vergleich zu dem Massengeschäft der Versendung von Steuerbescheiden geht es bei der Absendung fristwahrender Schriftsätze nur um verhältnismäßig kleine Zahlen.

Allerdings ist es nach Auffassung des Senats aber auch nicht gerechtfertigt, für die Kontrolle der Absendung fristwahrender Schriftsätze sehr strenge Regeln aufzustellen, für die Absendung fristwahrender Steuerbescheide mit ihren einschneidenden Auswirkungen für den Steuerpflichtigen großzügig den Anscheinsbeweis genügen zu lassen. Das dem Verfahren beigetretene BMF begründet seine Auffassung, dass für die Fristwahrung im Rahmen des § 169 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 AO 1977 die ordnungsgemäße Absendung des Steuerbescheides ausreichen müsse und es auf den Zugang des Bescheides nicht ankomme, u.a. damit, dass dadurch die Finanzbehörde ähnlich gestellt werde wie ein Steuerpflichtiger, der einen fristwahrenden Schriftsatz absenden und ebenfalls nur die rechtzeitige Absendung nachweisen müsse. Wenn dies richtig ist, kann von der Finanzbehörde wenigstens verlangt werden, dass sie die ordnungsgemäße Absendung eines fristwahrenden Steuerbescheides durch einen Absendevermerk der Poststelle in den Akten festhält.

c) Da danach ein Anscheinsbeweis nicht zum Nachweis ausreicht, dass der Bescheid vom 27. November 1992 den Bereich des FA verlassen hat, musste sich das FG aufgrund eines Indizienbeweises die Überzeugung bilden, ob es einen solchen Sachverhalt für nachgewiesen hielt oder nicht. Das FG hat den Sachverhalt eingehend dahin gewürdigt, dass dieser Nachweis nicht erbracht worden sei. Es hat zunächst festgestellt, dass der Zugang des Bescheides vom 27. November 1992 nicht nachgewiesen worden sei, sondern dass das Verhalten des Prozessbevollmächtigten der Kläger nach dem 27. November 1992 dafür spreche, dass er den Bescheid tatsächlich nicht erhalten habe. Angesichts dieser Würdigung hat das FG auch nicht für nachgewiesen gehalten, dass der Bescheid den Bereich des FA verlassen hat. Entscheidend war für das FG, dass die Absendung nicht in einem Vermerk festgehalten und nicht einmal ein Vermerk angefertigt worden ist, der das Datum festhält, an dem der Bescheid von der VVSt an die Poststelle geleitet worden ist. Diese Beweiswürdigung des FG lässt jedenfalls im Ergebnis weder Denkfehler noch Rechtsfehler erkennen. Sie kann daher nicht zur Aufhebung des FG-Urteils in einem Revisionsverfahren führen.

4. Da nach der rechtlich nicht angreifbaren Beweiswürdigung des FG nicht nachgewiesen worden ist, dass der Bescheid vom 27. November 1992 den Bereich des FA verlassen hat, kann offen bleiben, ob der Bescheid vom 16. März 1993 seinem Inhalt nach lediglich eine Bekanntmachung des Bescheides vom 27. November 1992 war oder ob es sich um einen eigenständigen Bescheid gehandelt hat. In beiden Fällen ist der Bescheid vom 16. März 1993 nach Ablauf der Festsetzungsfrist ergangen und konnte daher die Steuerfestsetzung durch den Bescheid vom 26. Juni 1991 nicht mehr ändern.