Normenkette

AO 1977 § 169 AO 1977 § 171 Abs. 3 AO 1977 § 181 Abs. 1 AO 1977 § 182 Abs. 3

Leitsatz

1. Wurde in einem einheitlichen und gesonderten Feststellungsbescheid ein Beteiligter unrichtig bezeichnet, ist die Berichtigung gemäß § 182 Abs. 3 AO 1977 durch einen sog. "Richtigstellungsbescheid" nur solange möglich, als die Feststellungsfrist noch nicht abgelaufen ist.

2. Die Feststellungsverjährung wird nicht dadurch gehemmt, daß der Feststellungsbescheid von einer in ihm nicht als Inhaltsadressat aufgeführten Person angefochten wird.

AO 1977 §§ 169, 171 Abs. 3, § 181 Abs. 1, § 182 Abs. 3

Gründe

Die nach Ergehen des finanzgerichtlichen Urteils verstorbene Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) war zusammen mit den Beigeladenen Erbin ihres im Jahre 1985 verstorbenen Ehemannes (E). Dieser war Anteilseigner einer GmbH, die als Betriebsgesellschaft einen Autohandel unterhielt. Die GmbH hatte im Wege der Betriebsaufspaltung sämtliche Betriebsgrundstücke und -gebäude, Werkzeuge, Maschinen sowie Betriebs-, Lager- und Büroeinrichtungen von einer GbR gepachtet, an der E und einer seiner Söhne, der Beigeladene zu 1, beteiligt waren. Die Betriebsgrundstücke standen im Alleineigentum des E. Im Gesellschaftsvertrag der GbR war bestimmt, daß nach dem Tod eines Gesellschafters die Gesellschaft von den anderen Gesellschaftern fortgeführt werden sollte.

Unter dem Datum vom 17. Februar 1987 erließ der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) einen Gewinnfeststellungsbescheid für das Streitjahr 1985, in dem --erklärungsgemäß-- die Klägerin und die Beigeladenen als Mitunternehmer der GbR behandelt wurden.

Am 27. November 1987 schlossen die Klägerin und die Beigeladenen einen Erbauseinandersetzungsvertrag, der Wirkung ab dem 1. Januar 1987 entfalten sollte. Der Beigeladene zu 1 erhielt die Gesellschaftsanteile des E an der Betriebs-GmbH und der Besitz GbR sowie das Sonderbetriebsvermögen. Die Klägerin und der Beigeladene zu 2 erhielten Gegenstände aus dem Privatvermögen des E. Außerdem wurden sie mit Ausgleichszahlungen, die Klägerin zudem mit einer Leibrente abgefunden. Im Auseinandersetzungsvertrag war ausdrücklich erwähnt, daß der Beigeladene zu 1 die Anteile an der GbR aufgrund der im Gesellschaftsvertrag enthaltenen Fortsetzungsklausel erhielt.

Im April 1988 ging beim FA eine berichtigte Gewinnfeststellungserklärung für das Streitjahr (1985) ein. Sie war lediglich vom Beigeladenen zu 1 unterzeichnet. Der Steuerberater der GbR führte aus, daß die Berichtigung aufgrund der zwischenzeitlich erfolgten Erbauseinandersetzung erforderlich geworden sei. Diese habe ergeben, daß entsprechend der im Gesellschaftsvertrag vereinbarten Fortsetzungsklausel nur das Gesamthandsvermögen sofort auf den verbleibenden Gesellschafter übergegangen sei. Das Sonderbetriebsvermögen sei dagegen, soweit es auf die Klägerin und den Beigeladenen zu 2 entfallen sei, im Zeitpunkt des Todes des E entnommen und erst mit Wirksamwerden des Auseinandersetzungsvertrages am 1. Januar 1987 wieder eingelegt worden.

Das FA erließ am 7. November 1988 einen gemäß § 173 Abs. 1 Nr. 1 der Abgabenordnung (AO 1977) geänderten Gewinnfeststellungsbescheid 1985 für die GbR. Dabei wich es nicht von der Erklärung ab. Es stellte Einkünfte aus Gewerbebetrieb in Höhe von 596 609 DM fest. Wie sich aus der beigefügten Anlage ESt 1, 2, 3 B ergibt, setzten sich diese Beträge wie folgt zusammen:

Anteil des E am laufenden Gewinn für die Zeit vom 1. Januar bis zum 31. Mai 1985

18 112 DM

Entnahmegewinn des E

583 472 DM

Anteil des Beigeladenen zu 1 am laufenden Gewinn für die Zeit vom 1. Januar bis zum 31. Mai 1985

5 620 DM

Verlust des Beigeladenen zu 1 für die Zeit vom 1. Juni bis zum 31. Dezember 1985

./. 10 595 DM

Anteil der Klägerin am laufenden Gewinn

0 DM

Anteil des Beigeladenen zu 2 am laufenden Gewinn

0 DM

0 DM 0 DM 0 DM

Der Bescheid war bezeichnet als "Feststellungsbescheid 1985 für Gebr. G GbR". Er wurde zwar jedem Erben unter dessen Namen bekanntgegeben; jedoch trug nur der an den Beigeladenen zu 1 ergangene Bescheid den Zusatz: "Der Bescheid ergeht an Sie auch als Rechtsnachfolger des verstorbenen .... (E)"; dieser Zusatz fehlt auf den der Klägerin und dem Beigeladenen zu 2 zugestellten Ausfertigungen.

Mit Bescheid vom 9. Dezember 1988 setzte das FA gegenüber der Klägerin unter Berufung auf diesen Feststellungsbescheid Einkommensteuer fest.

Gegen den Gewinnfeststellungsbescheid vom 7. November 1988 erhob nur die Klägerin Einspruch, zu dem die Beigeladenen hinzugezogen wurden. Zur Begründung des Einspruchs führte die Klägerin zunächst aus, der Erblasser habe keinen steuerlichen Veräußerungsgewinn erzielt, weil im Gesellschaftsvertrag nicht etwa eine Fortsetzungsklausel, sondern eine sog. qualifizierte Nachfolgeklausel vereinbart gewesen sei.

Ferner erließ das FA für die aus der Klägerin und dem Beigeladenen zu 2 gebildete Hausgemeinschaft Bescheide über die gesonderte und einheitliche Feststellung der Einkünfte 1985 und 1986 (Vermietung des Betriebsgrundstücks). Über die gegen diesen Bescheid eingelegten Rechtsbehelfe ist rechtskräftig entschieden, da gegen das Urteil des Finanzgerichts (FG) insoweit keine Revision eingelegt wurde.

Das die Gewinnfeststellung der GbR betreffende Einspruchsverfahren wurde zunächst zum Ruhen gebracht, um die Entscheidung des Großen Senats des Bundesfinanzhofs (BFH) zur Erbauseinandersetzung sowie die hierzu angekündigten Verwaltungsanweisungen abzuwarten. Im Juni 1995 übernahmen die jetzigen Prozeßbevollmächtigten der Klägerin deren Vertretung. Sie machten geltend, daß der Feststellungsbescheid "wegen Mängeln im Zusammenhang mit der Zurechnung des streitigen Veräußerungsgewinns an die Feststellungsbeteiligten" gegenüber der Einspruchsführerin nicht wirksam geworden sei. Im weiteren Verlauf des Einspruchsverfahrens erließ das FA unter dem Datum vom 30. Oktober 1996 einen auf § 182 Abs. 3 AO 1977 gestützten "Richtigstellungsbescheid", der allen drei Erben bekanntgegeben wurde. In der Anlage ESt 1, 2, 3 B waren unter Tz. 1 alle drei Erben als Rechtsnachfolger nach E aufgeführt.

Mit ihrer Klage machte die Klägerin formelle wie materielle Einwendungen geltend. In formeller Hinsicht trug sie vor, der Richtigstellungsbescheid vom 30. Oktober 1996 habe konstitutive und nicht nur klarstellende Bedeutung gehabt. Er sei unstreitig nach Ablauf der regulären Festsetzungsfrist (31. Dezember 1991) ergangen und könne die Mängel des angegriffenen Bescheides daher nicht mehr heilen.

Die Klage hatte, soweit sie sich gegen den die GbR betreffenden Gewinnfeststellungsbescheid 1985 vom 7. November 1988 in der Gestalt des Richtigstellungsbescheides vom 30. Oktober 1996 richtete, Erfolg. Das FG hob den Richtigstellungsbescheid vom 30. Oktober 1996 auf und stellte fest, daß gegenüber der Klägerin und dem Beigeladenen zu 2 mit Feststellungsbescheid vom 7. November 1988 kein wirksamer positiver Feststellungsbescheid ergangen sei (Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 1998, 1380).

Hiergegen wendet sich das FA mit der Revision.

Das FA beantragt,

das finanzgerichtliche Urteil teilweise aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Klägerin beantragt,

die Revision zurückzuweisen.

Die Revision ist unbegründet.

Das FG hat zu Recht entschieden, daß gegenüber der Klägerin und dem Beigeladenen zu 2 keine wirksamen positiven Gewinnfeststellungsbescheide für die Zeit vom 1. Januar bis zum 31. Mai 1985 ergangen sind.

1. a) Der Gewinnfeststellungsbescheid vom 7. November 1988 enthielt die Gewinnermittlung für zwei Rumpfwirtschaftsjahre. Die Bildung zweier Rumpfwirtschaftsjahre war nach § 8b Satz 2 Nr. 1 der Einkommensteuer-Durchführungsverordnung (EStDV) notwendig, weil infolge der im Gesellschaftsvertrag vereinbarten Fortsetzungsklausel die GbR mit dem Tod des E aufhörte zu existieren (vgl. Tipke/Kruse, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung § 180 AO 1977 Tz. 66 a.E.; zur Abgrenzung gegenüber der "formwechselnden Umwandlung" einer GbR in eine atypisch stille Gesellschaft vgl. BFH-Urteil vom 28. November 1989 VIII R 40/84, BFHE 159, 410, BStBl II 1990, 561). Demzufolge stellte der Bescheid zum einen den Gewinn der bis zum Tod des E bestehenden GbR (Zeit vom 1. Januar bis zum 31. Mai 1985) und zum anderen das Betriebsergebnis des durch den Erbfall entstandenen Einzelunternehmens fest (Zeit vom 1. Juni bis zum 31. Dezember 1985). In diesem zweiten Teil wurde zugleich festgestellt, daß die Klägerin und der Beigeladene zu 2 nicht Mitunternehmer dieses Unternehmens waren.

b) Hiervon ist auch das FG ausgegangen, wenn auch möglicherweise die von ihm verwendete Terminologie zu Mißverständnissen des FA geführt hat. Es handelt sich nämlich um zwei selbständige Gewinnfeststellungen, die lediglich in einem Bescheid zusammengefaßt waren, nicht dagegen --wenn man den zusammengefaßten Bescheid insgesamt betrachtet-- um einen kombinierten postiv-negativen Gewinnfeststellungsbescheid, der als einheitlicher Bescheid zu werten wäre (BFH-Urteil vom 7. April 1987 VIII R 259/84, BFHE 150, 331, BStBl II 1987, 766). Allenfalls die Feststellungen bezüglich der Zeit vom 1. Juni bis zum 31. Dezember 1985 könnte man als positiv-negativen Feststellungsbescheid bezeichnen. Wenn das FA aus der Einheitlichkeit positiv-negativer Gewinnfeststellungsbescheide folgert, daß durch die Bekanntgabe des Bescheides an den Beigeladenen zu 1 die Feststellungsfrist auch gegenüber der Klägerin und dem Beigeladenen zu 2 gewahrt worden sei, so kann dies demzufolge nur die Feststellungen für die Zeit vom 1. Juni bis zum 31. Dezember betreffen. Die Wirksamkeit dieses Teils des Bescheides ist indessen nicht im Streit.

2. Hinsichtlich der Gewinnfeststellung für die Zeit vom 1. Januar bis zum 31. Mai 1985 waren im Bescheid vom 7. November 1988 E und der Beigeladene zu 1 als Mitunternehmer aufgeführt. Das ergibt sich aus der Anlage zur Gewinnverteilung, die zur Auslegung der im Betreff des Bescheides genannten Inhaltsadressatin "Gebr. G GbR" heranzuziehen ist. Daß die der Klägerin und den Beigeladenen jeweils bekanntgegebenen Ausfertigungen in dem für die Bezeichnung des Bekanntgabeadressaten vorgesehenen Feld deren Namen trugen, ist für die Auslegung des Regelungsinhalts des einheitlichen Feststellungsbescheides unerheblich. Richtigerweise hätten als Inhaltsadressaten an die Stelle des E die Erben, also die Klägerin und die beiden Beigeladenen gesetzt werden müssen.

a) Ein Verstorbener kann nicht mehr Inhaltsadressat eines Steuerverwaltungsaktes sein. An seine Stelle treten die Erben. Der BFH hat früher angenommen, daß die Aufnahme auch nur eines verstorbenen Feststellungsbeteiligten in den Gewinnfeststellungsbescheid den gesamten Bescheid unwirksam mache (BFH-Urteil vom 19. November 1975 I R 1/74, nicht veröffentlicht, unter Bezugnahme auf die BFH-Urteile vom 24. März 1970 I R 141/69, BFHE 98, 531, BStBl II 1970, 501, und vom 28. März 1973 I R 100/71, BFHE 109, 123, BStBl II 1973, 544). Mit der Einfügung des § 182 Abs. 3 AO 1977 durch das Steuerbereinigungsgesetz 1986 wollte der Gesetzgeber dieser Rechtsprechung entgegenwirken (BTDrucks 10/1636, 46 f.). Nunmehr bestimmt das Gesetz ausdrücklich, daß die durch die Nennung des nicht mehr existenten Rechtsvorgängers bewirkte Unwirksamkeit nicht mehr den gesamten Gewinnfeststellungsbescheid erfaßt. Die gegenüber den richtig bezeichneten Feststellungsbeteiligten getroffenen Feststellungen bleiben wirksam, die unrichtige Bezeichnung kann durch besonderen Bescheid "berichtigt" werden (Senatsurteil vom 21. Mai 1992 IV R 47/90, BFHE 168, 217, BStBl II 1992, 865).

b) Nach überwiegender Auffassung ist § 182 Abs. 3 AO 1977 auch auf Fälle anwendbar, in denen --wie im Streitfall-- das FA versehentlich den Verstorbenen als Adressaten angegeben hat, obwohl ihm die Rechtsnachfolge bekannt war (FG Köln, Beschluß vom 6. Juni 1991 2 K 183/85, EFG 1992, 55, rkr.; Söhn in Hübschmann/Hepp/Spitaler, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, § 182 AO 1977 Rdnr. 57 b; Beermann/Kunz, Steuerliches Verfahrensrecht, § 182 AO 1977 Rdnr. 21; a.A. Tipke/Kruse, a.a.O., § 182 AO 1977 Tz. 10). Für die Richtigkeit der h.M. spricht, daß die Vorschrift generell dazu dient, die Unwirksamkeit von Feststellungsbescheiden auf die Wirkung gegenüber dem verstorbenen Beteiligten einschließlich seiner Rechtsnachfolger zu beschränken und eine Möglichkeit zur Richtigstellung zu eröffnen (Senats-Urteil in BFHE 168, 217, BStBl II 1992, 865).

c) Die Frage bedarf indessen keiner abschließenden Beantwortung. Ein "Richtigstellungsbescheid" konnte gegenüber der Klägerin und dem Beigeladenen zu 2 am 30. Oktober 1996 nicht mehr ergehen, weil die Feststellungsfrist abgelaufen war. Die Feststellungsfrist betrug vier Jahre (§ 181 Abs. 1 Satz 1 i.V.m. § 169 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 AO 1977). Sie begann mit Ablauf des Jahres 1987 (Abgabe der ersten Feststellungserklärung) und endete damit mit Ablauf des 31. Dezember 1991.

aa) Der Erlaß eines "Richtigstellungsbescheides" gemäß § 182 Abs. 3 AO 1977 kommt nur innerhalb der Feststellungsfrist in Betracht (Hessisches FG, Urteil vom 5. November 1991 8 K 8261/86 und 5408/91, EFG 1992, 309, rkr.; Tipke/Kruse, a.a.O., § 182 Tz. 10; Söhn, in Hübschmann/Hepp/Spitaler, a.a.O., Rdnr. 59; Frotscher in Schwarz, Abgabenordnung, § 182 Rdnr. 13; Beermann/Kunz, a.a.O., Rdnr. 23; Baum in Koch/Scholz, Abgabenordnung, 15. Aufl., § 182 Rdnr. 10; offen lassend BFH-Urteil vom 12. Mai 1993 XI R 66/92, BFHE 171, 404, BStBl II 1994, 5). Grund hierfür ist, daß durch ihn gegenüber den im fehlerhaften Bescheid nicht aufgeführten Erben erstmalig Feststellungswirkungen entfaltet werden. Das kann --ebenso wie die Gewinnfeststellung als solche-- nicht unbegrenzt geschehen.

bb) Die Feststellungsverjährung war nicht etwa dadurch gehemmt worden, daß die Klägerin gegen den Bescheid vom 7. November 1988 Einspruch eingelegt hat. Die Ablaufhemmung des § 171 Abs. 3 i.V.m. § 181 Abs. 1 Satz 1 AO 1977 setzt voraus, daß eine innerhalb der Feststellungsfrist wirksam ergangene Feststellung angefochten worden ist (BFH-Urteil vom 27. April 1993 VIII R 27/92, BFHE 171, 392, BStBl II 1994, 3). Gegenüber der Klägerin ist innerhalb der Feststellungsfrist kein wirksamer Bescheid über die Gewinnfeststellung der bis zum Tode des E bestehenden GbR ergangen. Der Umstand, daß der Bescheid vom 7. November 1988 nach den nicht mit Verfahrensrügen angegriffenen Feststellungen des FG gegenüber dem Beigeladenen zu 1 wirksam geworden ist, ändert hieran nichts. § 182 Abs. 3 AO 1977 setzt gedanklich voraus, daß der Gewinnfeststellungsbescheid, der neben lebenden Mitunternehmern einen inzwischen verstorbenen Gesellschafter betrifft, teilunwirksam ist. Soweit die Unwirksamkeit reicht, kann sie nur durch einen weiteren Verwaltungsakt, den "Richtigstellungsbescheid", beseitigt werden (Hessisches FG in EFG 1992, 309). Als die Klägerin Einspruch einlegte, existierte der "Richtigstellungsbescheid" vom 30. Oktober 1996 noch nicht.

cc) Aus dem BFH-Urteil in BFHE 171, 392, BStBl II 1994, 3 ergibt sich nichts anderes. In diesem Urteil hat der BFH entschieden, daß ein einheitlicher und gesonderter Gewinnfeststellungsbescheid auch dann wirksam wird, wenn er innerhalb der Feststellungsfrist nur einem oder mehreren, nicht aber allen Adressaten bekanntgegeben wird. Diejenigen Adressaten, bei denen die Bekanntgabe erst später erfolgt, können sich wegen der Einheitlichkeit des Feststellungsbescheides nicht auf den Ablauf der Feststellungsfrist berufen. Diese Erwägungen können indessen nicht gelten, wenn der Bescheid teilunwirksam ist, weil ein Verstorbener als Inhaltsadressat aufgeführt ist. Ein solcher Bescheid kann durch Bekanntgabe nur mit seinem Regelungsinhalt wirksam werden. Zu diesem Regelungsinhalt gehören --wie vorstehend unter bb ausgeführt-- nicht die Feststellungen, die die im Bescheid nicht genannten Erben des Verstorbenen betreffen.