Normenkette

ZRFG § 9 ZRFG § 3 Abs. 2 ZRFG § 3 Abs. 2 a ZRFG § 1 Abs. 1 FGO § 126 Abs. 3 Nr. 1 FGO § 102

Gründe

I. Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin), eine im Zonenrandgebiet (Anlage zu § 9 des Zonenrandförderungsgesetzes --ZRFG--) ansässige und Ingenieur- und Industriebau betreibende GmbH, erwarb im Streitjahr 1990 vier Eigentumswohnungen im Zonenrandgebiet, an deren Errichtung sie beteiligt war. Diese Wohnungen vermietete sie zu privaten Wohnzwecken. Die Mietverträge enthielten folgende Klausel:

"Das angemietete Objekt ist eine Musterwohnung der Fa. X-GmbH und die Vertragspartner kommen überein, daß ... die Vertreter der Firma X-GmbH nach vorheriger Absprache berechtigt sind, Auftraggeber-Interessenten die Wohnung im Hinblick auf Bauweise und Ausstattung vorzuführen."

Die Klägerin beantragte beim Beklagten und Revisionskläger (Finanzamt --FA--) für die vier Wohnungen die Gewährung einer Sonderabschreibung nach § 3 ZRFG. Diesen Antrag lehnte das FA unter Hinweis auf Tz. 6 des Schreibens des Bundesministers der Finanzen (BMF) vom 27. Dezember 1989 IV B 3 -S 1990- 66/89 (BStBl I 1989, 518) --kurz: Richtlinie-- ab.

Nach erfolglosem Beschwerdeverfahren gab das Finanzgericht (FG) der Klage der Klägerin statt (Entscheidungen der Finanzgerichte 1998, 791).

Das FA rügt mit seiner Revision Verletzung des § 3 ZRFG und beantragt, das angefochtene Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Klägerin beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

II. Die Revision ist begründet. Die Vorentscheidung ist aufzuheben und die Klage abzuweisen (§ 126 Abs. 3 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

Bei Steuerpflichtigen, die in einer Betriebsstätte im Zonenrandgebiet Investitionen vornehmen, kann gemäß dem für das Streitjahr geltenden § 3 Abs. 1 ZRFG im Hinblick auf die wirtschaftlichen Nachteile, die sich aus den besonderen Verhältnissen dieses Gebietes ergaben, auf Antrag zugelassen werden, daß bei den Steuern vom Einkommen einzelne Besteuerungsgrundlagen, soweit sie die Steuern mindern, schon zu einem früheren Zeitpunkt berücksichtigt werden. Als derartige Vergünstigungen sieht das Gesetz insbesondere Sonderabschreibungen oder Bildung von Rücklagen vor (vgl. § 3 Abs. 2, 2 a ZRFG).

1. Die Entscheidung über die Gewährung der Vergünstigungen ist eine Ermessensentscheidung ("kann zugelassen werden": § 1 Abs. 1 ZRFG).

Soweit die Behörden ermächtigt sind, nach ihrem Ermessen zu entscheiden, hat sich die gerichtliche Überprüfung darauf zu beschränken, ob die gesetzlichen Grenzen des Ermessens überschritten sind oder von dem Ermessen in einer dem Zweck der Ermächtigung nicht entsprechenden Weise Gebrauch gemacht worden ist (§ 102 FGO). Hat die Verwaltung --wie im Streitfall-- in Ausfüllung des ihr zustehenden Ermessensspielraums Richtlinien erlassen, so haben die Gerichte grundsätzlich nur zu prüfen, ob sich die Behörden an die Richtlinien gehalten haben ("Selbstbindung der Verwaltung" gemäß Art. 3 des Grundgesetzes; z.B. Tipke/Kruse, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, 16. Aufl., § 4 AO 1977 Tz. 38) und ob die Richtlinien selbst einer sachgerechten Ermessensausübung entsprechen (vgl. z.B. Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 29. Januar 1997 XI R 85/95, BFHE 182, 237, BStBl II 1997, 377). Sie dürfen grundsätzlich nicht --bezogen auf den Streitfall-- eine von der Richtlinie nicht als förderungswürdig angesehene Investition im Rahmen einer eigenen Ermessensausübung für förderungswürdig halten. Ferner sind von den Gerichten Richtlinien nicht wie Gesetze auszulegen. Es ist nicht nach jeder denkbaren Auslegung der Anweisungen zu forschen, sondern nach dem Sinn, den ihr die anweisende Behörde erkennbar beigemessen hat. Entscheidend ist die durch die Verwaltungsrichtlinie vorgezeichnete tatsächliche Verwaltungsübung, nicht aber ein damit nicht in Einklang stehendes Auslegungsergebnis (vgl. BFH-Urteile vom 5. September 1989 VII R 39/87, BFHE 158, 182; vom 27. Oktober 1978 VI R 8/76, BFHE 126, 217, BStBl II 1979, 54). Bei Beachtung dieser Grundsätze hätte das FG der Klage nicht stattgeben dürfen.

2. Die Versagung der Sonderabschreibung für die Eigentumswohnungen ist nicht ermessensfehlerhaft, weil die Richtlinie eine ausschließliche oder fast ausschließliche Verwendung unbeweglicher Wirtschaftsgüter zu eigenbetrieblichen Zwecken voraussetzt und die Eigentumswohnungen vorrangig zu fremden Wohnzwecken verwendet wurden. Es ist auch nicht sachwidrig, die Vergünstigungen für abnutzbare unbewegliche Wirtschaftsgüter auf solche Investitionen zu beschränken, die zur ausschließlichen oder fast ausschließlichen eigenbetrieblichen Verwendung errichtet oder angeschafft wurden.

a) Es entspricht nunmehr ständiger Rechtsprechung des BFH, daß die Verwaltung im Rahmen des ihr eingeräumten Ermessens ermächtigt ist, die Gewährung von Sondervergünstigungen von Voraussetzungen abhängig zu machen, die im Gesetz selbst nicht genannt sind, sofern diese zusätzlichen Voraussetzungen einer sachgerechten Ermessensausübung entsprechen (vgl. z.B. BFH-Urteile in BFHE 182, 237, BStBl II 1997, 377, m.w.N.; vom 21. April 1983 IV R 60/80, BFHE 138, 292, BStBl II 1983, 532; vom 10. Februar 1988 VIII R 159/84, BFHE 153, 188, BStBl II 1988, 653).

b) Nach Tz. 6 des von der Verwaltung im Streitjahr anzuwendenden Schreibens des BMF vom 27. Dezember 1989 (a.a.O.) werden Sonderabschreibungen unter folgenden "Verbleibens- und Verwendungsvoraussetzungen" zugelassen. Vorausgesetzt wird, daß

"1. die beweglichen und unbeweglichen Wirtschaftsgüter sowie die ausgebauten und hergestellten Teile der Gebäude

a) zum Anlagevermögen einer Betriebsstätte des Steuerpflichtigen im Zonenrandgebiet gehören,

b) in jedem Jahr vom Steuerpflichtigen zu nicht mehr als 10 v.H. privat genutzt werden,

2. die beweglichen Wirtschaftsgüter in einer Betriebsstätte des Steuerpflichtigen im Zonenrandgebiet verbleiben,

3. die unbeweglichen Wirtschaftsgüter und die ausgebauten oder hergestellten Teile der Gebäude vom Steuerpflichtigen zu eigenbetrieblichen Zwecken verwendet werden (vgl. BFH-Urteile vom 21. April 1983, BStBl Teil II S. 529 und 532, vom 6. Juli 1983, BStBl Teil II S. 699, und vom 10. Februar 1988, BStBl Teil II S. 653).

Diese Voraussetzungen müssen mindestens drei Jahre nach Anschaffung oder Herstellung der Wirtschaftsgüter oder nach Beendigung der Ausbauten oder Erweiterungen vorliegen."

aa) Die Klägerin hat die streitigen Wohnungen zu fremden Wohnzwecken vermietet, diese damit nicht --zumindest nicht vorrangig-- zu eigenbetrieblichen Zwecken verwendet (vgl. zu Musterhäusern auch BFH-Urteile vom 9. September 1993 V R 42/91, BFHE 173, 231, BStBl II 1994, 269; vom 15. September 1994 XI R 82/92, BFH/NV 1995, 645).

Entgegen der Auffassung der Klägerin ist Tz. 6 Nr. 3 der Richtlinie nicht dahin zu verstehen, daß jedwede, ggf. auch nur geringfügige, eigenbetriebliche Verwendung für die Zulassung der Sonderabschreibung ausreicht. Zwar enthält die Richtlinie 1989 im Gegensatz zu der Verwaltungsanweisung vom 5. August 1971 (BStBl I 1971, 386; vgl. auch BStBl I 1978, 451) nicht mehr die Worte "zum ausschließlichen oder fast ausschließlichen" eigenwirtschaftlichen Gebrauch. Eine Änderung hat sich hieraus aber nicht ergeben. Dies folgt aus den ausdrücklich in der Richtlinie 1989 in Bezug genommenen Entscheidungen des BFH in BFHE 138, 292, BStBl II 1983, 532, vom 6. Juli 1983 I R 252/82 (BFHE 139, 113, BStBl II 1983, 699) und in BFHE 153, 188, BStBl II 1988, 653. In diesen Urteilen hat der BFH die Verwaltungsgrundsätze für die Förderung unbeweglicher Wirtschaftsgüter wiedergegeben und es für nicht sachwidrig gehalten, die Vergünstigungen für abnutzbare unbewegliche Wirtschaftsgüter auf solche Investitionen im Zonenrandgebiet zu beschränken, die zum ausschließlichen oder fast ausschließlichen Gebrauch errichtet oder erworben wurden. Er hat ferner bestätigt, daß das Vermieten oder Verpachten von Gebäuden oder Gebäudeteilen in aller Regel nicht den eigengewerblichen Zwecken eines Unternehmens dient. Dem Zitat der genannten Entscheidungen in der Verwaltungsanweisung vom 27. Dezember 1989 kann daher nur entnommen werden, daß nach Ansicht des BMF an diesen Grundsätzen auch ab 1989 festzuhalten ist. Der Tatsache, daß die vom BFH zitierten und bestätigten Verwaltungsgrundsätze insoweit nicht nochmals ausdrücklich ausformuliert wurden, kommt daher keine entscheidungserhebliche Bedeutung zu. Insbesondere kann der Verweisung auf die BFH-Entscheidungen nicht entnommen werden, daß nur die dort für nicht förderungswürdig gehaltenen Investitionen von der Förderung ausgeschlossen sein sollen.

bb) Dies wird im Ergebnis auch durch die Regelungen in Tz. 12 Satz 1 des Schreibens vom 27. Dezember 1989 bestätigt. Danach wird ein Wirtschaftsgut zu eigenbetrieblichen Zwecken verwendet, wenn es nicht zu fremdbetrieblichen Zwecken, zu fremden Wohnzwecken oder zu eigenen Wohnzwecken verwendet wird. Die Vermietung zu fremden Wohnzwecken und der Gebrauch zu eigenbetrieblichen Zwecken stehen folglich in einem Gegensatz, der im Prinzip die Vergünstigungsmöglichkeit bei der Vermietung zu fremden Wohnzwecken entfallen läßt. Von diesem Grundsatz machen die Richtlinien zwar im folgenden Ausnahmen. Ein dort genannter Ausnahmefall liegt aber im Streitfall nicht vor. Insbesondere geht die Tätigkeit der Klägerin im Rahmen der Vermietung der Eigentumswohnungen nicht über eine bloße Vermögensverwaltung i.S. des Abschn. 137 Abs. 1 bis 4 der Einkommensteuer-Richtlinien hinaus (vgl. Tz. 12 Satz 3 des Schreibens in BStBl I 1989, 518).

cc) Da es nach Tz. 6 und 12 der Richtlinie auf die "Verwendung" des unbeweglichen Wirtschaftsgutes ankommt, kann entgegen der Auffassung der Klägerin nicht darauf abgestellt werden, welche Zwecke sie mit dem Erwerb der Wohnungen verfolgte. Dem Senat ist bewußt, daß die Vermietung der Wohnungen unter dem Vorbehalt eines Besichtigungsrechts eine wirtschaftlich zweckvolle Verwendung sein kann. Ebensowenig wie das Gesetz stellt aber das Schreiben des BMF auf die Zweck- oder Unzweckmäßigkeit der Verwendung des angeschafften oder hergestellten Wirtschaftsgutes ab.

dd) Damit übereinstimmend sind nach Tz. 14 der Richtlinie die Verbleibens- und Verwendungsvoraussetzungen grundsätzlich nicht erfüllt, wenn Wirtschaftsgüter oder ausgebaute oder hergestellte Teile vor Ablauf eines Drei-Jahres-Zeitraums aus der Betriebsstätte des Steuerpflichtigen u.a. durch Vermietung oder Verpachtung im Wege der Einzelvermietung oder -verpachtung ausscheiden, wenn diese länger als drei Monate dauert. Daraus ergibt sich, daß aus der Sicht der Verwaltung nur eine auf drei Monate befristete Vermietung zu fremden Wohnzwecken unschädlich ist, selbst wenn das Wirtschaftsgut während der übrigen Zeit eigenbetrieblich genutzt wird. Dies bestätigt, daß nach Auffassung der Verwaltung nicht jede, auch nur begrenzte, eigenbetriebliche Verwendung ausreicht.

c) Im übrigen ist darauf hinzuweisen, daß die Herstellung oder der Erwerb von Gebäuden im Zonenrandgebiet nicht generell steuerlich gefördert werden. Sonderabschreibungen dürfen nur Steuerpflichtige mit Gewinneinkünften vornehmen (vgl. Tz. 2 der Richtlinie). Wenn im Rahmen der privaten Vermögensverwaltung die Vermietung oder Verpachtung zu fremden gewerblichen Zwecken oder fremden Wohnzwecken nicht begünstigt ist, so entspricht es auch dem Grundsatz der steuerlichen Gleichbehandlung, unbewegliche Wirtschaftsgüter aus der Förderung auszunehmen, die zwar im (betrieblichen) Anlagevermögen gehalten, im übrigen aber im wesentlichen durch Vermietung zu fremden Wohnzwecken genutzt werden.